Wyrok - III FSK 336/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 25 września 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Go 243/24 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 czerwca 2024 r.Oddalono skargę kasacyjną. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Go 243/24 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 czerwca 2024 r.
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna
60 576,51 zł · zaległość podatkowa z decyzji
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
podatek dochodowy od osób prawnych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
skarżąca/podatnik
Data orzeczenia
25 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Agnieszka Olesińska
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.1.1. Wyrokiem z 7 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Go 243/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 czerwca 2024 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2021 r. oraz styczeń, luty i marzec 2022 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.1.2. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 27 czerwca 2024 r. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 29 lutego 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu M. sp. z o. o. w likwidacji (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2021 r. oraz styczeń, luty i marzec 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej 60 576,51 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 18 484,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 561,97 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia DIAS powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "o.p.").Skarżący na powyższą decyzję wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.Sąd pierwszej instancji skargę oddalił uznając, że analiza akt sprawy potwierdziła, że zgromadzony materiał dowodowy obejmował wszystkie okoliczności, z którymi na gruncie niniejszej sprawy wiążą się dla strony skutki prawne. Postanowieniem z 8 maja 2024 r. DIAS dopuścił również przedłożony wraz z odwołaniem wniosek dowodowy strony. Oznacza to, że organ uczynił przedmiotem swych rozważań wszystkie zebrane w sprawie dowody. Nie stwierdzono zatem naruszeń prawa mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w konkluzji powyższych rozważań uznać należało, że ziszczenie się przesłanek pozytywnych określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 116 o.p., przy stwierdzonym braku okoliczności egzoneracyjnych w tymże przepisie przewidzianych, pozwalało orzekającym w sprawie organom podatkowym na obciążenie skarżącego solidarną - wraz ze spółką - odpowiedzialnością za zobowiązania tejże spółki za miesiące wrzesień i grudzień 2021 r. oraz styczeń, luty i marzec 2022 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).2. Skarga kasacyjna.2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł skarżący, wnosząc oNa podstawie art, 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a, zaskarżonemu wyrokowi zarzucam:1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 122,187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p., poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że stan niewypłacalności spółki powstał z dniem ustalonym przez organy podatkowe obu instancji i sąd pierwszej instancji;b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120,121 § 1 i 122 oraz art. 124 w związku z art. 187 § 1 i 191 o.p, poprzez niezasadne oddalenie skargi na skutek ich wadliwego zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowego zaaprobowania przez sąd pierwszej instancji - w ślad za organem drugiej instancji - przeprowadzenia przez organy podatkowe obu instancji postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, niepełny i podważający zaufanie do organów podatkowych prowadzącego do dokonania wadliwej, wybiórczej, a tym samym - sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności co do okoliczności ustalenia zawinienia skarżącego, stanowiący elementy konieczne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki;2) przepisów prawa materialnego t.j.:a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący, jako członek zarządu Spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości;b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.3.4. W myśl art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15).Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).3.5. Jak wynika z akt sprawy w skład pierwszego zarządu zostali powołani: W. J. i skarżący. Natomiast zgodnie z uchwałą zarządu spółki z 25 marca 2015 r. funkcję prezesa zarządu spółki objął W. J., a funkcje członka zarządu - skarżący. Uchwałą nr 1 sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. [...] z 10 września 2015 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki zmieniło nazwę spółki na M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto pismem z 31 stycznia 2022 r. W. J. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Oświadczenie to zostało wysłane 23 lutego 2022 r., listem poleconym na adres spółki oraz do wiadomości na adres członka zarządu. Natomiast 1 marca 2022 r. W. J. złożył wniosek do KRS o wykreślenie go jako prezesa zarządu spółki. Sąd Rejonowy w Z., postanowieniem z 1 marca 2022 r., wykreślił z KRS W. J., jako osobę wchodzącą w skład organu i pełniącą funkcję prezesa zarządu w spółce. DIAS wskazał też, że uchwałą nr 01/2022 z 1 czerwca 2022 r. wspólnicy spółki podjęli decyzję o zawieszeniu jej działalności. Uchwała została podjęta w związku ze złożonym do Sądu Rejonowego w Z. wnioskiem o likwidację firmy. Sąd Rejonowy w Z., Wydział [...] Gospodarczy, na podstawie wyroku z 5 lipca 2022 r. sygn. akt [...], rozwiązał M. sp. z o. o. z siedzibą w N.. Orzeczenie stało się prawomocne z dniem 10 sierpnia 2022 r.Następnie Sąd Rejonowy w Z., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, postanowieniem z 26 października 2022 r. zmienił w KRS wpis nazwy podmiotu z: M. sp. z o. o. na: M. sp. z o. o. w likwidacji; wykreślił z KRS skarżącego, jako osobę wchodzącą w skład organu i pełniącą funkcję członka zarządu w spółce; wpisał do KRS skarżącego, jako likwidatora spółki; wpisał do KRS informację o rozwiązaniu spółki.Zatem według ustaleń DIAS skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki począwszy od 25 marca 2015 r. do dnia prawomocnego rozwiązania spółki, tj. 10 sierpnia 2022 r.3.6. W toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS ustalił bowiem, że spółka złożyła sprawozdanie finansowe za rok 2021, w którym wykazała: należności krótkoterminowe, które na koniec 2020 r. wynosiły 268 844,94 zł, a na koniec 2021 r. wynosiły 1 913 592,25 zł (wzrost o 1 644 747,31 zł); zobowiązania krótkoterminowe, które na koniec 2020 r. wynosiły 402.530,29 zł, a na koniec 2021 r. wynosiły 1 498 218,72 zł (wzrost o 1 095 688,43 zł). Ponadto w sprawozdaniu finansowym za 2021 rok oraz w dodatkowych informacjach i objaśnieniach widnieje wzmianka o braku kompletnych danych dotyczących roku poprzedniego, a w związku z tym braku możliwości zapewnienia prawidłowości wykazanych danych za 2021 rok. Sprawozdanie finansowe za 2020 rok Spółka złożyła dopiero 7 grudnia 2022 r. Pomimo obowiązku nie złożyła sprawozdania finansowego za 2022 rok. Spółka złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - CIT-8 za rok podatkowy: 2020, w którym wykazała przychody w wysokości 1 486 667,43 zł, koszty w wysokości 841 802,80 zł i dochód w wysokości 644 864,63 zł; 2021, w którym wykazała przychody w wysokości 2 298 708,39 zł, koszty w wysokości 1 799 747,45 zł i dochód w wysokości 498 960,94 zł; 2022, w którym wykazała przychody w wysokości 220 777,50 zł, koszty w wysokości 175 157,22 zł i dochód w wysokości 45 620,28 zł.W ocenie DIAS z powyższych ustaleń wynika znaczący spadek przychodów osiągniętych w 2022 r. Ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła za wrzesień 2022 r. Natomiast ostatnią sprzedaż wykazała w deklaracji VAT-7 za marzec 2022 r. Zatem spółka zakończyła prowadzenie swojej działalności gospodarczej w 2022 r. DIAS dodał przy tym, że z uwagi na brak sprawozdania finansowego za 2022 r. oraz niewiarygodność sprawozdania za 2021 r., organ podatkowy nie mógł stwierdzić istnienia przesłanki niewypłacalności poprzez utrzymywanie się przewagi zobowiązań nad majątkiem nieprzerwanie przez okres 24 miesięcy. Tym samym nie miał możliwości analizy sytuacji finansowo-majątkowej spółki na podstawie danych wykazanych w sprawozdaniu finansowym, co byłoby istotne przy badaniu stanu niewypłacalności w aspekcie zadłużeniowym.Dokonując oceny stanu niewypłacalności w ujęciu płynnościowym NUS ustalił, że w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu istniały wymagalne zaległości spółki. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2021 r., styczeń, luty i marzec 2022 r. na łączną kwotę 60 576,51 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a także z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2020 r., maj 2021 r. i lipiec 2021 r., na łączną kwotę 29 344,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ dodał, że spółka posiadała zaległości wobec O. sp. z o. o. na kwotę 6.097,00 zł wraz z pozostałymi kosztami. Podstawą egzekwowania należności od spółki jest wyrok zaoczny Sądu Rejonowego w Z. z 5 lipca 2022 r., (data klauzuli wykonalności tytułu wykonawczego 19.08.2022 r.).Zdaniem organu spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy od stycznia 2021 r., bowiem najwcześniejszy termin zaległości datuje się na dzień wymagalności zaliczki na podatek CIT za grudzień 2020 r., tj. 20.01.2021 r. Następne nieuiszczone należności to zobowiązania z tytułu: zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2021 r. (21.06.2021 r.) oraz lipiec 2021 r. (20.08.2021 r.); podatku do towarów i usług za wrzesień 2021 r. (25.10.2021 r.), grudzień 2021 r. (25.01.2022 r.), styczeń 2022 r. (25.02.2022 r.), luty 2020 r. (25.03.2022 r.) i marzec 2022 r. (25.04.2022 r.); -/ podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. (30.06.2022 r.); -/ wierzytelności wobec O. sp. z o. o. (5.07.2022 r.).W ocenie organu stan niewypłacalności spółki - powstający z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania - zaistniał już w dniu upływu terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2021 r., tj. 21.06.2021 r. Skoro domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, zatem przesłanka do upadłości spółki zaistniała we wrześniu 2021 r., natomiast "czasem właściwym" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, był termin trzydziestu dni liczony od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W oparciu o powyższe organ podzielił stanowisko NUS, że spółka znalazła się w stanie upadłości w IV kwartale 2021 r., z powodu zaistnienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 11 p.u., gdyż trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych i sytuacja ta nie miała znamion krótkotrwałości. W przedmiotowej sprawie kwestia wszczęcia postępowania upadłościowego niewątpliwie winna być rozpatrywana najpóźniej w październiku 2021 r. Stan niewypłacalności spółki był podstawą do zgłoszenia wniosku o upadłość, czego jednak strona jako członek zarządu spółki we wskazanym terminie nie uczyniła.3.7. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09).3.8. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. Przedmiotową egzekucję prowadzono na postawie tytułów wykonawczych: za wrzesień 2021 r. tytuł wykonawczy z 23.02.2023 r. na kwotę 209,00 zł; za grudzień 2021 r. tytuł wykonawczy z 22.02.2022 na kwotę 28 818,00 zł; za styczeń 2022 r. tytuł wykonawczy z 5.08.2022 r. na kwotę 26 727,00 zł; za luty 2022 r. tytuł wykonawczy z 22.04.2022 r. na kwotę 12 864,00 zł oraz tytuł wykonawczy z 2.03.2023 r. na kwotę 13 924,00 zł; za marzec 2022 r. tytuł wykonawczy z 23.05.2022 r. na kwotę 5.921,00 zł. W trakcie prowadzonego postępowania dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych spółki, które nie przyniosło efektu w postaci zaspokojenia zaległości spółki. Ponadto dokonano zajęcia innych wierzytelności u jej kontrahentów. Jednakże z oświadczeń kontrahentów wynikało, że przedmiotowe firmy nie współpracują już ze spółką. Ponadto NUS, na podstawie dostępne bazy danych, tj. POLTAX, JPK, Ognivo, CEPIK, EKW-MS, poszukiwał majątku spółki. Podjęte działania nie ujawniły jednak składników majątku należącego do spółki. Wykazano również, że spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych oraz nie posiada pojazdów.Powyższe ustalenia były podstawą do wydania przez NUS postanowień z 30 grudnia 2022 r. oraz z 19 grudnia 2023 w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Podstawą wydania powyższych rozstrzygnięć było ustalenie, że Spółka nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela. W toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono bowiem żadnych składników majątkowych, które podlegałyby egzekucji. Ponadto w egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Odwołano się jednocześnie do wyroku Sądu Rejonowego w Z. Wydział [...] Gospodarczy z 5 lipca 2022 r., na podstawie którego spółka została rozwiązana.Łącznie powyższe ustalenia potwierdzały trafność stanowiska organów, że egzekucja z mienia spółki nie mogła doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2021 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2022 r.W efekcie powyższego należy uznać, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległość podatkową spółki oraz nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia skarżącego z tej odpowiedzialności, tzn. skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działanie organów, które wszczęły postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, której skarżący był członkiem zarządu. W konsekwencji należało uznać, że zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. były bezzasadne.3.9. Nie sposób także uwzględnić naruszenia w ramach zarzutów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120,121 § 1 i 122 oraz art. 124 w związku z art. 187 § 1 i 191 o.p, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 122,187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p.. Godzi się bowiem nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 187 o.p., stanowiący rozwinięcie zasady prawdy materialnej w ramach postępowania dowodowego stanowi, że organy podatkowe mają obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Regulacja ta stanowi więc podstawę do wskazania dwóch zakresów obowiązków, tj. po pierwsze obowiązku zebrania materiału dowodowego, a po drugie jego wyczerpującego rozpatrzenia. Przy czym w obu tych zakresach obowiązków normodawca odnosi się do pojęcia całego materiału dowodowego. Normatywne określenie odnoszące się do całego materiału dowodowego oznacza, że de facto to organ prowadzący postepowanie ocenia, kiedy materiał ten jest kwalifikowany jako cały z uwagi na pewność co do uzyskania stanu faktycznego – wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23, jak również wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24.3.10. W związku z powyższym, stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Dominik GajewskiAgnieszka Olesińska Anna Dalkowska Dominik Gajewski