sygn. III FSK 457/24 25 września 2025 Naczelny Sąd Administracyjny

Wyrok - III FSK 457/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 25 września 2025

Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Podatkowe postępowanie, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 661/23 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2022 r., nr 1401-IEW1.41Oddalono skargę kasacyjną. Podatkowe postępowanie, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 661/23 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2022 r., nr 1401-IEW1.41
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb posiedzenie niejawne
Tematy
organ podatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych kontrola administracyjna sprawa podatkowa
Role w sprawie
Skarb Państwa
Data orzeczenia 25 września 2025
Sąd Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący Agnieszka Olesińska
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 661/23 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2022 r., nr 1401-IEW1.4121.29.2022.2.AD w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 661/23 w sprawie ze skargi M. L. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z dnia 29 grudnia 2022 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2017 r.,Skargę kasacyjną w imieniu organu na ww. wyrok wniósł pełnomocnik, działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżając go w całości, zarzucono:Na podstawie art 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art 116 § 1-2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej: o.p.) poprzez ich błędną wykładnię i podtrzymanie przez Sąd I instancji przypisania Stronie odpowiedzialności jako byłemu Członkowi Zarządu Spółki wraz z wymienioną Spółką za zobowiązania tej Spółki powstałe z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2017 r. podczas gdy w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki, Spółka nie spełniała przesłanek określonych ustawą prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 z późn. zm.; dalej: "u.p.n.") do ogłoszenia jej upadłości, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji (czego nie dopatrzył się Sąd I instancji) wskazuje na to, że Organ podatkowy nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, co w żaden sposób nie oddaje obrazu stanu sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w organie zarządzającym Spółki, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy już Strona tej funkcji nie pełniła, powoduje uwolnienie Strony od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 o.p.;2) art. 1 ust. 1 u.p.n. w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu Sądu I instancji, iż Spółka w 2017 r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (Skarb Państwa), co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, a to z powodu, iż u.p.n. określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników;3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez jego błędną wykładnię i podtrzymanie przez Sąd I instancji orzeczenia Organu podatkowego o odpowiedzialności Strony za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez Stronę (działającą w imieniu Spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie Spółki nastąpiło bez jej winy, albowiem Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki;4) art. 116 § 1-2 i 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.n. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd I instancji, iż dla oceny niewypłacalności powinno brać się pod uwagę stan zaległości podatkowych wynikający z następczo wydanej decyzji określającej, a nie faktyczny stan zaległości, który istniał w badanym okresie, podczas gdy w badanym okresie nie zaistniała przesłanka niewypłacalności, a Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania na rzecz kontrahentów i Strona nie była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art art. 187 § 1 w zw. z art 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w z w. z art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I: instancji, który nie dopatrzył się braku dokonania przez Organ podatkowy jakiejkolwiek analizy merytorycznej stanu finansów Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów Spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania /przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki oraz poprzez fakt, że Sąd I instancji dokonał ustaleń co do przesłanki upadłościowej spółki z pominięciem wskazania na istnienie przynajmniej drugiego wierzyciela w przyjętej dacie powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku; z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., art. 10 i art. 11 ust. 1 i 1a i art. 21 ust 1 u.p.n. - poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, który nie dopatrzył się, iż Organ podatkowy me podjął dostatecznych działań w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie ustaleni, kiedy spółka stała się niewypłacalna. Taki sposób procedowania narusza zasady wyrażone w ww. przepisach. W sprawie błędnie zinterpretowano ustawowe przesłania zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie dokonano prawidłowych ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki.Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Złożono oświadczenie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o zrzeczeniu się rozprawy.W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu.Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania oraz przesłanki wskazane w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Rozpoznana w tych granicach skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu.W związku z treścią zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej celowe wydaje się przypomnienie zasad odpowiedzialności członków zarządów spółek za zaległości podatkowe tych spółek.Po pierwsze, na mocy zasady wyrażonej w art. 116 § 1 o.p. odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej powstaje po spełnieniu dwóch przesłanek: zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez nich funkcji oraz egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 o.p. Wymaga podkreślenia, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności oraz związane z tym ryzyko dowodowe spoczywają na członku zarządu.Przystępując do analizy zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należy wskazać, iż zarzuty te przywołane zostały już w skardze do WSA. Odnosząc się do kwestii, iż organ podatkowy nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, gdyż Spółka nie spełniała przesłanek określonych ustawą, na moment pełnienia przez Skarżącego funkcji odnotowania wymaga, iż organy podatkowe oceniły, iż w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki, Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za okres od kwietnia do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w kwocie należności głównej [...] zł, łącznie [...] zł (należność główna). Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za 4/2017 r. począwszy od maja 2017 r., natomiast kolejna zaległość powstała z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za 5/2017 r. z terminem płatności 20 czerwca 2017 r.Skoro stan niewypłacalności nastąpił 20 września 2017 r., to wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u., powinien być złożony nie później niż 20 października 2017 r. Zatem doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku nieprecyzyjne określenie przez organy podatkowe daty niewypłacalności nie ma w tej sprawie znaczenia, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został zgłoszony.Obowiązkiem członka zarządu było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 30 dni od kiedy wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości. Obowiązku tego jednak Skarżący nie dopełnił. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. "Oświadczenia o powołaniu Członka Zarządu M." z dnia 2 maja 2017 r. wynika, że Skarżący został powołany na wiceprezesa zarządu. Natomiast zgodnie z pismem z 15 listopada 2019 r. Skarżący został odwołany z powyższej funkcji. Zatem Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.Nietrafny jest także zarzut dotyczący braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Wina członka zarządu spółki, powinna być oceniana według miary podwyższonej staranności, oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Członek zarządu powinien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, że jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów.Jak powyżej wskazano miało miejsce narastające zadłużenie Spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych. Skarżący, przy dochowaniu należytej staranności winien posiadać wiedzę o tym, że należności, których terminy płatności upływały w poszczególnych okresach rozliczeniowych, nie są regulowane, co nie powinno stwarzać trudności w odczytaniu, że Spółka znajduje się w stanie niewypłacalności. Powyżej już wskazane okoliczności dowodzą, że działania Skarżącego powinny być skierowane na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w najbliższym możliwym terminie.Nie można również zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że w sytuacji gdy Spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, to nie występuje przesłanka do ogłoszenia jej upadłości.Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań z art. 11 ust. 1 p.u. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że ziszcza się ona po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań - niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1913/21).Nawet jeżeli Spółka posiadałaby wyłącznie jednego wierzyciela, to wciąż brak regulowania przez nią jej zobowiązań może skutkować obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca we wskazywanym przepisie art. 11 ust. 1 p.u. odnosi się do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego to przepis ten znajdzie zastosowanie przy braku spłaty drugiego zobowiązania, bez względu na to, czy nastąpiło ono wobec jednego wierzyciela, czy też dwóch wierzycieli. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania osób trzecich w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.SNSA Dominik Gajewski SNSA Anna Dalkowska SWSA(del.) Agnieszka Olesińska. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.SNSA Dominik Gajewski SNSA Anna Dalkowska SWSA(del.) Agnieszka Olesińska