Wyrok - III FSK 38/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 25 września 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną; Zasądzono zwrot kosztów postępowania. Podatkowe postępowanie, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1441/24 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w WarszawieOddalono skargę kasacyjną; Zasądzono zwrot kosztów postępowania. Podatkowe postępowanie, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1441/24 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
Skarb Państwa
organ podatkowy
Data orzeczenia
25 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Agnieszka Olesińska
Podstawa prawna
art. 174
ppsa
art. 151
ppsa
art. 145
ppsa
art. 185
ppsa
art. 203
ppsa
art. 176
ppsa
art. 183
ppsa
art. 189
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (2)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną; Zasądzono zwrot kosztów postępowania
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1441/24 oddalił skargę M. L. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 9 maja 2022 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik Skarżącego, działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm.), (dalej p.p.s.a.), zaskarżając go w całości.Przedmiotowemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono:I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:1) art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.; dalej: "o.p.") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych;2) art. 116 § 1-2 i 4 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i podtrzymanie przez Sąd I instancji przypisania Stronie odpowiedzialności jako byłemu Członkowi Zarządu Spółki wraz z wymienioną Spółką I. (dalej: "Spółka") za zobowiązania tej Spółki powstałe z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. podczas gdy w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie, Spółka nie spełniała przesłanek określonych ustawą prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 z późn. zm.) (dalej: "u.p.n.") do ogłoszenia jej upadłości, a uzasadnienie zaskarżonej Decyzji (czego nie dopatrzył się Sąd I instancji) wskazuje na to, że Organ podatkowy nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, co w żaden sposób nie oddaje obrazu stanu sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w organie zarządzającym Spółki, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy już Strona tej funkcji nie pełniła, powoduje uwolnienie Strony od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 o.p.;3) art. 1 ust. 1 u.p.n. w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu Sądu I instancji, iż Spółka w 2018 r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (Skarb Państwa), co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, a to z powodu, iż u.p.n. określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników;4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez jego błędną wykładnię i podtrzymanie przez Sąd I instancji orzeczenia Organu podatkowego o odpowiedzialności Strony za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez Stronę (działającą w imieniu Spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie Spółki nastąpiło bez jej winy, albowiem Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki;5) art. 116 § 1-2 i 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.n. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd I instancji, iż dla oceny niewypłacalności powinno brać się pod uwagę stan zaległości podatkowych wynikający z następczo wydanej decyzji określającej, a nie faktyczny stan zaległości, który istniał w badanym okresie, podczas gdy w badanym okresie nie zaistniała przesłanka niewypłacalności, a Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania na rzecz kontrahentów i Strona nie była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, który nie dopatrzył się braku dokonania przez Organ podatkowy jakiejkolwiek analizy merytorycznej stanu finansów Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów Spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania /przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki oraz poprzez fakt, że Sąd I instancji dokonał ustaleń co do przesłanki upadłościowej spółki z pominięciem wskazania na istnienie przynajmniej drugiego wierzyciela w przyjętej dacie powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., art. 10 i art. 11 ust. 1 i 1a i art. 21 ust. 1 u.p.n. - poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, który nie dopatrzył się, iż Organ podatkowy nie podjął dostatecznych działań w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie ustalenia, kiedy spółka stała się niewypłacalna. Taki sposób procedowania narusza zasady wyrażone w ww. przepisach. W sprawie błędnie zinterpretowano ustawowe przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie dokonano prawidłowych ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki.Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Złożono oświadczenie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o zrzeczeniu się rozprawy.W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu.Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania oraz przesłanki wskazane w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Rozpoznana w tych granicach skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu.W związku z treścią zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej celowe wydaje się przypomnienie zasad odpowiedzialności członków zarządów spółek za zaległości podatkowe tych spółek.Po pierwsze, na mocy zasady wyrażonej w art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej powstaje po spełnieniu dwóch przesłanek: zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez nich funkcji oraz egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p. Wymaga podkreślenia, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności oraz związane z tym ryzyko dowodowe spoczywają na członku zarządu.Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym wniesionym na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. Na wstępie wskazać należy, iż w przypadku decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkiem orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, płatnika, inkasenta (jako dłużnika głównego) jest wymagalność zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały te zaległości.W przedmiotowej sprawie orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego dotyczy zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od niewpłaconych w terminie zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Decyzja DIAS dotyczy nieuiszczonych zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., które przedawniają się odpowiednio 31 grudnia 2023 r. (za okres styczeń-listopad 2018 r.) oraz 31 grudnia 2024 r. (za grudzień 2018 r.).Natomiast decyzja została doręczona 23 maja 2024 r. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazano, iż w wyniku dokonania skutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...] Bank [...] zawiadomieniem z 19.06.2019 r., które Spółka odebrała 24.06.2019 r., natomiast Bank 19.06.2019 r., został przerwany bieg terminu przedawnienia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: 1-12/2018 r. i przypada on na 21.06.2024 r. (w przypadku zaliczek za okres: 1-11/2018 r.) oraz na 31.12.2024 r. (w przypadku zaliczki za okres: 12/2018 r.). Wobec powyższego przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki pozostawały wymagalne w momencie doręczenia zaskarżonej decyzji.Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż doszło do zbiegu egzekucji. W ocenie skarżącego do czasu rozstrzygnięcia zbiegu egzekucji środek egzekucyjny nie mógł zostać skutecznie zastosowany.W nawiązaniu do tego zarzutu należy stwierdzić, iż wystąpienie zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej następuje wyłącznie względem tej samej rzeczy lub prawa majątkowego – w niniejszej sprawie wierzytelności ma konkretnym rachunku bankowym skarżącego. Wyznaczenie organu egzekucyjnego do łącznego prowadzenia egzekucji nie oznacza, że organ ten przejmuje wszystkie prawa i obowiązki administracyjnego organu egzekucyjnego, którego egzekucja była w zbiegu. Organ ten prowadzi egzekucję w trybie dla siebie właściwym wyłącznie w odniesieniu do rzeczy lub prawa, co do których doszło do zbiegu egzekucji. Oznacza to, że pozostaje organem egzekucyjnym właściwym do prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie stosownych tytułów wykonawczych, z tym że nie może jej realizować z konkretnego prawa majątkowego względem którego właściwym jest sądowy organ egzekucyjny (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2025r., sygn. akt I GSK 1241/24).W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] odpisy ww. tytułów wykonawczych doręczył Spółce w dniu 20.05.2019 r. wraz z zawiadomieniem z 13.05.2019 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanym do [...] Bank [...] i [...] Bank [...]. Bank odebrał ww. zawiadomienie 19.06.2019 r. i pismem z 19.06.2019 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia, z uwagi na zbieg egzekucji.Zbieg egzekucji nie oznacza, iż środek egzekucyjny nie został zastosowany. Otóż organ egzekucyjny przejmujący do łącznego prowadzenia egzekucję z danego składnika majątkowego jest właściwy do dalszego prowadzenia egzekucji tylko z tego składnika majątkowego. Natomiast w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zastosowanie środka egzekucyjnego polega na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego poprzez doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu. Podkreślić należy, iż bez znaczenia w powyższym aspekcie normatywnym jest okoliczność faktyczna, czy na rachunku znajdowały się środki płatnicze albo czy doszło do zbiegu egzekucji. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone bankowi oraz zobowiązanemu, nastąpiło więc zastosowanie środka egzekucyjnego z rachunku bankowego, które skutecznie prawnie przerwało bieg terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2007/16).Z tych powodów merytoryczne rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest w pełni zasadne, w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.Nie można również zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że w sytuacji gdy Spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, to nie występuje przesłanka do ogłoszenia jej upadłości.Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań z art. 11 ust. 1 p.u. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że ziszcza się ona po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań - niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1913/21).Nawet jeżeli Spółka posiadałaby wyłącznie jednego wierzyciela, to wciąż brak regulowania przez nią jej zobowiązań może skutkować obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca we wskazywanym przepisie art. 11 ust. 1 p.u. odnosi się do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego to przepis ten znajdzie zastosowanie przy braku spłaty drugiego zobowiązania, bez względu na to, czy nastąpiło ono wobec jednego wierzyciela, czy też dwóch wierzycieli. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania osób trzecich w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.Nietrafny jest także zarzut dotyczący braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Wina członka zarządu spółki, powinna być oceniana według miary podwyższonej staranności, oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Członek zarządu powinien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, że jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów.Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu wyroku WSA miało miejsce narastające zadłużenie Spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych. Skarżący, jako prezes zarządu Spółki, musiał mieć wiedzę (a przy dochowaniu należytej staranności winien posiadać wiedzę) o tym, że należności, których terminy płatności upływały w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2018 i 2019 r., nie są regulowane, co nie powinno stwarzać trudności w odczytaniu, że Spółka znajduje się w stanie niewypłacalności. Powyżej już wskazane okoliczności dowodzą, że działania Skarżącego powinny być skierowane na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w najbliższym możliwym terminie.Odnosząc się do kwestii, iż organ podatkowy nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, gdyż Spółka nie spełniała przesłanek określonych ustawą, na moment pełnienia przez Skarżącego funkcji odnotowania wymaga, iż organy podatkowe oceniły, że stan niewypłacalności nastąpił od grudnia 2017 r. (podatek VAT za 11/2017 r. z terminem płatności na 27.12.2017 r.). Stan ten pogłębiał się w kolejnych miesiącach. Według organu Spółka stała się niewypłacalna, kiedy opóźnienie w spłacie drugiego nieuregulowanego zobowiązania (podatek VAT za 12/2017 r. z terminem płatności na 25.01.2018 r.) przekroczyło trzy miesiące, tj. 26.04.2018 r., co oznacza, że w maju 2018 r. powinna złożyć wniosek o upadłość. Wedle DIAS, Spółka miała obowiązek, nie później niż w terminie trzydziestu dni od 26.04.2018 r., tj. do 26.05.2018 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ stała się niewypłacalna. Dlatego też prawidłowo oceniono, iż organ podatkowy dokonał analizy merytorycznej stanu finansów Spółki. Natomiast na Skarżącym spoczywał ciężar obalenia wskazanego domniemania, a nie na organie. Zatem niezasadny był również zarzut naruszenia art. 116 § 1-2 i 4 O.p. a ponadto pozostałych przepisów O.p., na które wskazuje autor skargi kasacyjnej.Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.SNSA Dominik Gajewski SNSA Anna Dalkowska SWSA(del.) Agnieszka OlesińskaSNSA Dominik Gajewski SNSA Anna Dalkowska SWSA(del.) Agnieszka Olesińska