Wyrok - I FSK 371/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 25 września 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tym zakresie przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podatkowe postępowanie, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1712/24 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.23.201Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tym zakresie przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podatkowe postępowanie, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1712/24 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.23.201
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
prawo karne skarbowe
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
25 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Marek Olejnik
Podstawa prawna
art. 303
kpk
art. 113
kks
art. 185
ppsa
art. 174
ppsa
art. 133
ppsa
art. 134
ppsa
art. 135
ppsa
art. 141
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (5)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tym zakresie przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 26 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1712/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w części dotyczącej podatku od towarówi usług za styczeń, luty i marzec 2012 r., zaskarżoną przez W. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 24 lipca 2018 r., nr 1401-IOV-4.4103.23.2018.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., w pozostałym zakresie oddalił skargę oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.2. Przebieg postępowania przedstawiony w zakresie mającym znaczenie dla oceny zarzutów kasacyjnych.2.1. Decyzją z 18 grudnia 2017 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu CeIno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS" lub "organ I instancji") określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia i od października do grudnia 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i wrzesień 2012 r. Podstawą wydania decyzji było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z faktur, których wystawcą była M. M. (jako U.). Zdaniem NUCS faktury wystawione przez M. M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dlatego nie mogły stanowić podstawy prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), ponieważ oba podmioty wskazane przez M. M. jako jej podwykonawcy nie wykonali żadnych prac na jej rzecz (spółki L. i A. wystawiały tzw. "puste faktury" i w związku z tym odpowiednio decyzjami z 3 listopada 2016 r. i 10 września 2015 r. zostały zobowiązane do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT).2.2. Zaskarżona odwołaniem, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 24 lipca 2018 r.2.3. W skardze na tę decyzję Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasową argumentacjęi wniósł o oddalenie skargi.2.5. Wyrokiem z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2368/18, Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie uwzględnił skargę: uchylił zaskarżoną decyzję DIAS i zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 229 O.p.2.6. Wyrokiem z 20 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 1834/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA wskazał, że rolą WSA w Warszawie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie ocena tzw. dobrej wiary Skarżącego. NSA zobowiązał WSA w Warszawie także do rozważenia skutków dla rozliczenia za poszczególne miesiące 2012 r. stanu rozliczeń za grudzień 2011 r.; NSA wskazał, że wie z urzędu, że wyrokiem NSA z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 417/22 oddalono skargę kasacyjną DIAS od wyroku WSA w Warszawie z 26 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 287/21, którym uchylono decyzję organu odwoławczego w przedmiocie rozliczenia za grudzień 2011 r. ze względu na zarzut przedawnienia.2.7. W ponownym postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. Skarżący podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia, powołując się na nadużycie prawa i uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.2.8. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2012 r., a w pozostałym zakresie skargę oddalił. Odnosząc się do zarzutu, że DIAS orzekał po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, ponieważ wszczęcie postępowań karnych skarbowych,w którym organ odwoławczy upatruje przyczyny zawieszenia biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), stanowiło nadużycie prawa i w konsekwencji nie wywarło oczekiwanego skutku materialnoprawnego uznał, że wobec niezaskarżenia przez Skarżącego wcześniejszego wyroku WSA w Warszawie kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2012 r. leży obecnie poza granicami sprawy ponieważ przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.3.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w części w jakiej oddalono skargę na decyzję DIAS z dnia 24 lipca 2018 r., znak: 1401-IOV-4.4103.23.7018.MCz w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2012 do grudnia 2012 r. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części w jakiej oddalono skargę w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemuw Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie - Skarżący nie wyrażają zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.I. Skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, dalej: "p.u.s.a."), art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw z. art. 145 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a)w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości i umorzenia postepowania w sprawie;b) art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez dokonanie ich błędnej wykładni,w wyniku błędnego odkodowania znaczenia użytego w nich pojęcia "granica sprawy", co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd I instancji środka,o którym mowa w art. 151 p.p.s.a. w postaci oddalenia skargi, zamiast do zastosowania środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt lit c) p.p.s.a., w postaci uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;c) art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni, w wyniku czego błędnie uznano, iż w przedmiotowej sprawie "przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a." i w konsekwencji błędnie stwierdzono, że "wobec niezaskarżenia przez Skarżącego wcześniejszego wyroku WSAw Warszawie kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2012 r. leży obecnie poza granicami sprawy, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd I instancji środka, o którym mowa w art. 151 p.p.s.a. w postaci oddalenia skargi, zamiast do zastosowania środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt lit c) p.p.s.a., w postaci uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;d) art. 153, art. 170, art. 190 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni w wyniku czego błędnie uznano, iż przy ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był związany granicami sprawy zakreślonymi wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnegow taki sposób, który uniemożliwiał wypowiedzenie się w zakresie podniesionych na rozprawie zarzutów przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd I instancji środka, o którym mowa w art. 151 p.p.s.a.w postaci oddalenia skargi, zamiast do zastosowania środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt lit c) p.p.s.a., w postaci uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;e) art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w toku wyrokowania uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.f) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewypowiedzenie się w treści uzasadnienia co do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie w zakresie naruszenia przez Organ II instancji przepisów art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz brak wskazania czy w ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w tym zakresie i jego ocena przez Organy podatkowe odbyła się zgodniez art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p,. i art. 191 .O.p.II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.3.2. DIAS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 12 września 2025 r. DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postepowania.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:4.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 31 października 2023 r., sygn. akt I FSK 282/23; z 23 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2357/22; z 16 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1942/22; wszystkie przywołane orzeczenia dostępnew CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.4.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 i art. 185 § 1 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego.Nie można bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w ramach ograniczeń wynikających z art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. mieści się kwestia przedawnienia - niezakwestionowana na wcześniejszym etapie postępowania sądowego (przez sąd z urzędu, a także przez Skarżącego), obejmująca zagadnienie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Przypomnieć należy, że wyrokiemz 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2368/18, WSA w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję DIAS. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ, a NSA ją uwzględnił wyrokiem z 20 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 1834/19, uchylił wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi. W konsekwencji pomimo tego, że w międzyczasie zapadła uchwała NSAz 24 maja 2021 r. podatnik, nie będąc autorem skargi kasacyjnej, nie mógł jej uzupełnić o tę materię, a NSA nie miał możliwości odnieść się do niej (mimo że znał już treść uchwały), ponieważ nie była ona objęta sformułowanymi przez organ zarzutami. Tymczasem mamy do czynienie tutaj z tzw. nowością normatywną, która może być przedmiotem analizy w po raz kolejny rozpatrywanej sprawie i nie można mówić w tym zakresie o ograniczeniach wynikających z art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a., ponieważ nie były one objęte namysłem argumentacyjnym w ramach wcześniej wydanych wyroków. Wskazana nowość normatywna związana jest ściślez procesem wykładni dokonanym w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn.. akt I FPS 1/21, w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.4.3. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczeniaz niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.W tym kontekście ważne jest spostrzeżenie zaprezentowane przez NSAw wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20, zgodnie z którym "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektuw płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej".4.5. NSA w cytowanej uchwale uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie.4.6. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku. W tej sytuacji za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.5. W konsekwencji zaskarżony wyrok należało uchylić w części dotyczącej punktu 2 na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji podatnika podniesionej w zakresie instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego-skarbowego.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.M. Golecki M. Olejnik R. PękM. Golecki M. Olejnik R. Pęk