Wyrok - I FSK 1166/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 25 września 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podatkowe postępowanie, podatek akcyzowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 213/21 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnUchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podatkowe postępowanie, podatek akcyzowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 213/21 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dn
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
prawo karne skarbowe
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
25 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Marek Olejnik
Podstawa prawna
art. 303
kpk
art. 17
kpk
art. 113
kks
art. 1
kks
art. 145
ppsa
art. 134
ppsa
art. 141
ppsa
art. 153
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (11)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 11 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 213/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę A. G. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 28 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. i uchylił przedmiotową decyzję.2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu (dalej: "Naczelnik", "Organ pierwszej instancji") decyzją z 23 lipca 2020 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. Zawiadomieniem z 16 czerwca 2020 r., doręczonym 1 lipca 2020 r., poinformowano Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2014 roku oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 roku, z uwagi na wszczęcie w dniu 7 lipca 2016 r. postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie.Decyzją z 28 stycznia 2021 r. DIAS uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące: grudzień 2014 r. oraz od stycznia do kwietnia 2015 r. w łącznej kwocie 5.244.852 zł.Organ odwoławczy na wstępie podał, że materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752, dalej: "u.p.a.") w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego niniejszej sprawie.Po dokonanej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu zasadnie uznał, że Skarżący w miesiącu grudniu 2014 r. oraz od stycznia do kwietnia 2015 r. wszedł w posiadanie oleju napędowego, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza bowiem, aby podatek został zapłacony przez Skarżącego, albo przez któregoś ze sprzedawców widniejących jako wystawcy faktur, w tym wypadku U. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i A. P. Sp. z o.o. Żadna z tych spółek nie składała deklaracji od podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego ani też nie dokonywała jego obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej. Ustalono, iż obowiązki i czynności te, w przypadku zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur, nie zostały wykonane również przez zarejestrowanego odbiorcę. Skarżący nie przedstawił, a w toku postępowania podatkowego nie udało się pozyskać dowodów potwierdzających, że zapłata podatku akcyzowego nastąpiła na wcześniejszym etapie obrotu ww. wyrobem energetycznym.Skarżący w toku postępowania podatkowego nie dostarczył dowodów potwierdzających, że zapłata podatku akcyzowego nastąpiła na wcześniejszym etapie obrotu ww. wyrobem energetycznym. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że Skarżący nie wykazał, ani nie przedstawił dowodu zapłaty akcyzy od oleju napędowego nabytego na podstawie wskazanych wyżej faktur nabycia oleju w okresie od 1 grudnia 2014 do 30 kwietnia 2015 r.Strona złożyła skargę na niniejszą decyzję.Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoja argumentację w sprawie.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Odnosząc się do treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, WSA w Bydgoszczy stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołaniu się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p") miało, czy też nie można przypisać cechę instrumentalności. Motywy decyzji w ocenie WSA nie pozwalają na ocenę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ odwoławczy wskazuje tylko, że Naczelnik pismem z 16 czerwca 2020 r. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W treści pisma wskazano ponadto, że dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wobec Skarżącego wszczęte 7 lipca 2016 r.4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p. albowiem okoliczności sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją pozwalały nie tylko na przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru służącego jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale także stwierdzenie braku jakichkolwiek wątpliwości co do takiego stanowiska, co zwalniało organ z wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji,2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.", art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez uchylenie się od oceny czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo, tego że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na taką ocenę i dokonanie w tym zakresie niebudzących wątpliwości ustaleń,3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:– brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie wzbudzają wątpliwości co do tego, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia,– stwierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołaniu się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej można, czy też nie można przypisać cechę instrumentalności, pomimo opisania takich okoliczności przez organ,– stwierdzenie, że samo wszczęcie dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem nie świadczy o tym, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji, bez wskazania czego miałoby dotyczyć kilkumiesięczne wyprzedzenie, skoro dochodzenie zostało wszczęte w 2016 roku, zaś postępowanie podatkowe w 2019 roku,w konsekwencji takiego stanu rzeczy wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku i wskazania co do dalszego postępowania są wadliwymi, przez co utrudnione jest także formułowanie zarzutów i ich rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym, a przy związaniu organów oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zgodnie z art. 153 p.p.s.a. może mieć to także istotny wpływ na wynik sprawy;4) art. 151 p.p.s.a przez jego niezastosowanie z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi;5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem w zaskarżonym wyroku przywołano w podstawie prawnej również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, co uczyniło co najmniej przedwczesnym uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a;– art. 269 p.p.s.a. poprzez odstąpienie od uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 bez przedstawienia sprawy odpowiedniemu składowi tego Sądu w zakresie poglądów związanych bezpośrednio z sentencją tej uchwały prowadzące do uchylenia się od obowiązku zbadania przez czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało na gruncie sprawy podatkowej wykorzystane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz pominięcia stanowiska tego Sądu nakładającego na organy obowiązek wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji jedynie przypadkach wątpliwych,– art. 206 p.p.s.a. poprzez nieodstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, albowiem uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 stanowiąca podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogła zostać zastosowana przez organ, a pełnomocnik strony nie podniósł zarzutu przedawnienia w skardze, nie przyczyniając się tym samym w żaden sposób do uchylenia zaskarżonej decyzji.4.2. Organ podatkowy wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodów z:1) postanowienia Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 7 września 2020 r. RKS 409/2016/432000,2) aktu oskarżenia Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 12 lutego 2021 r. RKS 409/2016/432000, na okoliczność wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości dotyczących wykluczenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego5. Z uwagi na braki formalne odpowiedź na skargę kasacyjną została zwrócona Stronie.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:6. Skarga kasacyjna jest zasadna.6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.6.2. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. na rozprawie w dniu 25 września 2025 r. przeprowadził dowodu uzupełniające wskazane przez Organ podatkowy w skardze kasacyjnej.6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy bezzasadnie uchylił się od zbadania czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p. oraz art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 1 § 2 p.u.s.a. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.pW pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, przesądzono, że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek ww. uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. wyroki NSA: z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21, z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 636/22 oraz z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1503/22). W okolicznościach przedmiotowej sprawy zaskarżona decyzja została wydana po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny przywołanej uchwały i zawierała stanowisko organu odwoławczego mające wskazywać na brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego6.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odstąpił od oceny instrumentalności (pozorności) wszczęcia dochodzenia zasłaniając się brakiem w uzasadnieniu decyzji okoliczności istotnych dla takiej oceny, nie mając ku temu podstaw prawnych i faktycznych.Przechodząc zatem do oceny, czy w sprawie objętej wniesioną skargą kasacyjną doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazać należy zarówno na okoliczność jego wszczęcia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i na czynności podejmowane przez organ w toku prowadzonego postępowania. Za takim stanowiskiem przemawia chociażby część wstępna uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS zawierająca następujące informacje: ,,Pismami nr RKS 478/2016/ID z dnia 13 lutego 2018 roku oraz nr 409/2016/ID z dnia 20 kwietnia 2018 roku i dnia 12 lutego 2019 roku Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu przekazał Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu materiały dotyczące nieprawidłowości w obrocie paliwami płynnymi przez P. A. G., ul. W. [...], [...]-[...] P. K. Z przekazanej dokumentacji wynikało, że w dniu 7 lipca 2016 roku zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu posiadania w okresie od lipca 2014 roku do kwietnia 2015 roku, na terenie Stacji Paliw w B. przy ul. K. [...] i Stacji Paliw w N. [...], przez P. A. G. z siedzibą w P. K., wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego, oleju opałowego i innych w nieustalonej ilości, przez co narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie nie mniejszej niż 9.250 zł. Po dokonaniu szczegółowej analizy przekazanych dokumentów, w tym Raportu z czynności analitycznych nr 438000-CZ0.830.1a.2017 z dnia 08.02.2019 r. wykonanych przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu w sprawie RKS 409/2016/432000, postanowieniem nr 0417-SPA.4105.113.2019 z dnia 27.02.2019r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu w dniu 04.03.2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2014 roku, styczeń 2015 roku, luty 2015 roku, marzec 2015 roku oraz kwiecień 2015 roku".W tym kontekście zaznaczenia wymaga, że organem prowadzącym postępowanie kamo skarbowe w przedmiotowej sprawie był Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, a organem prowadzącym postępowanie podatkowe Naczelnik, a więc w niepodporządkowane względem siebie organy administracji podatkowej, co przemawia za brakiem pozorności we wszczęciu dochodzenia. Z przytoczonej wcześniej argumentacji wynika, że sądy administracyjne uprawnione są do stwierdzenia naruszenia 210 § 4 O.p. tylko w przypadkach wątpliwych wskazujących na pozorność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jeżeli więc zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności sprawy uzasadniały zakwalifikowanie rozpoznawanej sprawy do wątpliwej, to należało uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazać jakie konkretne okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie wzbudzają wątpliwości co do tego, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brak takiego wskazania utrudnia nie tylko sformułowanie zarzutów i ich rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym, ale także ponowne rozpatrzenie sprawy przez organy podatkowe, które bez wskazania okoliczności wzbudzających wątpliwości Sądu będą ponownie narażone na uchylenie wydanych decyzji6.5. W podsumowaniu powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p. oraz art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 1 § 2 p.u.s.a. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., gdyż w oparciu o akta sprawy istniały podstawy do przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji samodzielnej oceny prawidłowości i skuteczności zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do przeprowadzenia na podstawie akt sprawy wszechstronnej, w tym uwzględniającej powyższe stanowisko, oceny zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na tle okoliczności niniejszej sprawy i w zależności od wyniku tej analizy, pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.8. Kierując się brzmieniem art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Organu podatkowego. Przepis ten przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Z uwagi na fakt, iż podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku stanowiło naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Skarżący nie powinien w całości ponosić odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego i dlatego zasądził na rzecz Organu podatkowego jedynie kwotę połowy wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej, bez kosztów zastępstwa procesowego.M. Golecki (spr) M. Olejnik R. PękSędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Organu podatkowego. Przepis ten przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Z uwagi na fakt, iż podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku stanowiło naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Skarżący nie powinien w całości ponosić odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego i dlatego zasądził na rzecz Organu podatkowego jedynie kwotę połowy wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej, bez kosztów zastępstwa procesowego.M. Golecki (spr) M. Olejnik R. PękSędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA