Wyrok - III SA/Wa 351/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - z dnia 25 września 2025
Teza
Uchylono zaskarżoną interpretację. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2024 r. nr 0112-KDSL1-1.4011.394.2024.3.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoUchylono zaskarżoną interpretację. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2024 r. nr 0112-KDSL1-1.4011.394.2024.3.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżo
Data orzeczenia
25 września 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Przewodniczący
Andrzej Cichoń
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną interpretację
UZASADNIENIE
W dniu 22 lipca 2024 r. M.L. (dalej: "Skarżąca", Strona" lub "Wnioskodawczyni") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.We wniosku wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązków podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226, ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.".Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej (nie była przedsiębiorcą), w szczególności w przedmiocie obrotu i pośrednictwa nieruchomościami. Wnioskodawczyni jako osoba prywatna (nieprowadząca działalności, prowadząca gospodarstwo rolne) jest podatnikiem podatku VAT z uwagi na zawarte umowy najmu tych nieruchomości, które otrzymała w spadku. Wnioskodawczyni jest również objęta KRUS.W dniu 7 kwietnia 2011 r. C.K. i E.P. aktem notarialnym Rep. [...] przekazali Wnioskodawczyni darowiznę nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] oraz [...].W dniu 23 grudnia 2021 r. aktem notarialnym rep. [...] została cofnięta darowizna dla Wnioskodawczyni, a E.P. i C.K. posiadający rozdzielność majątkową (Akt notarialny Rep. [...]) objęli ponownie po ½ wartości nieruchomości każde z nich, strony zobowiązały się w tym samym dniu do zawarcia umowy dożywocia.W dniu 23 grudnia 2021 r. w zamian za przeniesienie własności przedmiotowych nieruchomości na Wnioskodawczynię zawarto umowę dożywocia (akt notarialny Rep. [...]).W ramach powyższego prawa dożywocia Wnioskodawczyni zobowiązała się ustanowić świadczenie dożywotnie w postaci wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła, opału, pielęgnacji w chorobie, dowozu do lekarza, pogrzebu.25 stycznia 2022 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym ojcu (akt notarialny Rep. [...]) na podstawie testamentu z dnia [...] lutego 2016 r. (Rep. [...]). W ramach spadku oraz w drodze umowy dożywocia nabyto niezabudowane nieruchomości gruntowe, jak również nieruchomości zabudowane budynkami.Przed Sądem Okręgowym w P. toczyło się postępowanie o zachowek dla pozostałych spadkobierców (sygn. akt [...]).W dniu 31 lipca 2023 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Wnioskodawczynią a pozostałymi uprawnionymi do zachowku, w którym ustalono sposób spłaty w formie pieniężnej oraz w ramach zachowku przekazano również niezabudowane nieruchomości gruntowe.Zaspokojenie roszczenia o zachowek nastąpiło zatem częściowo w formie pieniężnej, a częściowo na podstawie przeniesienia własności nieruchomości, których Wnioskodawczyni była właścicielem na podstawie umowy dożywocia z dnia 23 grudnia 2021 r. (wcześniej była właścicielem na podstawie umowy darowizny).W związku z zawartym porozumieniem Wnioskodawczyni przekazała część nieruchomości gruntowych oraz środki pieniężne na rzecz pozostałych spadkobierców w ramach zaspokojenia roszczenia o zachowek.W ramach stanu faktycznego zatem Wnioskodawczyni również sprzedała jedną z nieruchomości gruntowych celem pokrycia rozliczeń finansowych ze spadkobiercami.Wnioskodawczyni zamierza również dokonać sprzedaży części nieruchomości gruntowych lub zabudowanych, których jest właścicielem na podstawie umowy dożywocia z dnia 23 grudnia 2021 r. (do dnia 23 grudnia 2021 r. była właścicielem tych działek przez okres dziesięciu lat na podstawie umowy darowizny). Nieruchomości te zamierza sprzedać w ramach zarządu własnym majątkiem, nieruchomości te nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, nie były dokonywane na nich nakłady zwiększające wartość nieruchomości, takie jak doprowadzenie mediów, ogrodzenie, wystąpienie o plany zagospodarowania (w przypadku nieruchomości gruntowych, w przypadku jednej nieruchomości zabudowanej budynkami mieszkalnymi brak jakichkolwiek nakładów, a w przypadku nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym – jest ona dzierżawiona do spółki - Wnioskodawczyni nie dokonywała nakładów na tę nieruchomość).Część działek niezabudowanych została już sprzedana celem rozliczenia zachowku w formie pieniężnej, natomiast Wnioskodawczyni część nieruchomość gruntowych zabudowanych lub niezabudowanych planuje sprzedać celem pokrycia długów spadkowych. Jeśli po pokryciu wszystkich zobowiązań pozostaną środki pieniężne, Wnioskodawczyni planuje je przeznaczyć na realizację celów mieszkaniowych prywatnych.W piśmie z 5 września 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Skarżąca wyjaśniła, że:1) Jest córką C.K. oraz E.P.2) Przedmiotem darowizny z 7 kwietnia 2011 r. były:a) nieruchomość położona w P., stanowiąca działkę gruntu nr ew. [...], zabudowana zbiornikami, silosami, magazynami;b) niezabudowana nieruchomość położona w P., składająca się z działek gruntu nr ew. [...];c) nieruchomość położona w P., składająca się z działek gruntu, nr ew. [...] zabudowana budynkiem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi wybudowanymi w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego wieku.3) Zawarcie umowy dożywocia nastąpiło na podstawie art. 908 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.) – dalej "k.c.".4) Przedmiotem zawartej 23 grudnia 2021 r. umowy dożywocia były:a) nieruchomość położona w P., stanowiąca działkę nr [...], zabudowana zbiornikami, silosami, magazynami;b) nieruchomość położona w P., składająca się z działek o nr [...] domem jednorodzinnym wolnostojącym, stajnią, silosami, budynkami gospodarskimi;c) niezabudowana nieruchomość położona w P., składająca się z działek o nr [...].5) Wnioskodawczyni w spadku nabyła następujące nieruchomości:a) niezabudowana nieruchomość (udział w prawie własności w wysokości ½) położona w P. składająca się z działek o nr [...];b) nieruchomość (udział w prawie własności w wysokości ½) położona w P. składająca się z działki o nr [...] zabudowana budynkiem usługowym o powierzchni 3088 m2;c) nieruchomość niezabudowana (udział w prawie własności w wysokości ½) położona w P. stanowiąca działkę o nr [...] (brak księgi wieczystej).6) Nieruchomość opisana w:a) pkt 5 lit. a) nabyta przez spadkodawcę przez zasiedzenie, postanowienie o stwierdzeniu zasiedzenia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny z [...] czerwca 2014 r., sygn. [...];b) pkt 5 lit. b) nabyta przez spadkodawcę na podstawie umowy sprzedaży z 15 lutego 2010 r., rep. [...], notariusz w P. Z.B.);c) Wnioskodawczyni jest w trakcie inwentaryzacji nieruchomości, których własność nabyła w spadku. Z uwagi na brak dokumentów oraz księgi wieczystej dla nieruchomości z pkt 5 lit. c) Wnioskodawczyni nie jest w stanie określić, w jaki sposób prawo własności nabył spadkodawca.7) Na pytanie organu kim są pozostali spadkobiercy, w stosunku co do których toczyło się przed Sądem Okręgowym w P. postępowanie o zachowek Skarżąca wskazała, że A.G. pochodzi ze związku małżeńskiego C.K. z W.K. (pierwsze małżeństwo). K.K., B.K., L.K., T.K., S.K. są dziećmi K.K., który również pochodzi z pierwszego małżeństwa C.K. z W.K.8) W ramach porozumienia z 31 lipca 2023 r. zapadły następujące postanowienia:a) Skarżąca oświadcza, że uznała roszczenia:- małoletnich K.K., B.K., L.K., T.K., S.K. do określonej w ugodzie kwoty;- A.G. do określonej w ugodzie kwoty;b) Strony porozumienia zobowiązały się w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w P. (sygn. [...]) zawrzeć ugodę, na podstawie której kwoty wymienione wyżej rozliczą w następujący sposób:- Skarżąca przeniesie na K.K. własność działek [...] objętych KW nr [...] i zobowiąże się zapłacić określoną w porozumieniu kwotę;- Skarżąca przeniesie na B.K. własność działek [...] objętych KW nr [...] i zobowiąże się zapłacić określoną w porozumieniu kwotę;- Skarżąca przeniesie na L.K. własność działek [...] objętych KW nr [...] i zobowiąże się zapłacić określoną w porozumieniu kwotę;- Skarżąca przeniesie na T.K. własność działki [...] objętą KW nr [...] i zobowiąże się zapłacić określoną w porozumieniu kwotę;- Skarżąca przeniesie na S.K. własność działki [...] objętej KW nr [...] i zobowiąże się zapłacić określoną w porozumieniu kwotę;- Skarżąca przeniesie na współwłasność K.K., B.K., L.K., T.K. i S.K., w udziałach po ⅕ części, własność działek [...] objętych KW nr [...];- Skarżąca przeniesie na własność A.G. własność działek [...] oraz zobowiąże się do zapłaty określonej w porozumieniu kwoty;- Skarżąca zobowiąże się do zwrotu K.K. kosztów opłaty sądowej, w kwocie, jaką powodowie zostaną obciążeni przez Sąd Okręgowy w P. w postępowaniu sygn. [...], pomniejszonej o kwotę, jaką Sąd zarządzi tytułem zwrotu powodom odpowiedniej części opłaty sądowej w związku z zawarciem ugody;c) Skarżąca zobowiązała się do zwrotu A.G. kosztów opłaty sądowej w kwocie, jaką powodowie zostaną obciążeni przez Sąd Okręgowy w P. w postępowaniu sygn. [...], pomniejszonej o kwotę, jaką Sąd zarządzi tytułem zwrotu A.G. odpowiedniej części opłaty sądowej w związku z zawarciem ugody;d) opisane działki gruntu w lit. b powyżej zostały nabyte przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy dożywocia, o której mowa w pkt 4.9) Zawarte porozumienie dotyczyło wyłącznie rozliczeń z tytułu zachowku z osobami uprawnionymi. Przez długi spadkowe należy rozumieć obowiązki majątkowe spadkodawcy, które nie wygasły wraz z jego śmiercią, lecz przeszły na spadkobiercę (Wnioskodawczynię). Wnioskodawczyni w związku z długami spadkowymi, które weszły w skład spadku, nie jest zobowiązana do przeniesienia własności innych nieruchomości. Natomiast Wnioskodawczyni będzie musiała sprzedać nieruchomości i środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na pokrycie długów spadkowych.10) Przeniesienie prawa własności nieruchomości opisanych w pkt 8 lit. b) tiret 7 nastąpiło w drodze ugody sądowej zawartej w postępowaniu o sygn. akt [...] przed Sądem Okręgowym w P. [...] sierpnia 2024 r. Przeniesienie prawa własności nieruchomości opisanych w pkt 8 lit. b) tiret od 1 do 6 nastąpiło w drodze ugody sądowej zawartej w postępowaniu o sygn. akt [...] przed Sądem Okręgowym w P. [...] grudnia 2024 r.11) W celu pokrycia rozliczeń ze spadkobiercami Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość składającą się z działek o nr ew. [...] (własność obydwu działek przysługująca wyłącznie Wnioskodawcy), [...]. Wnioskodawczyni nie zamierza sprzedać w przyszłości nieruchomości w celu pokrycia rozliczeń finansowych ze spadkobiercami.12) Sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej.13) Wnioskodawczyni środki uzyskane ze sprzedaży dokonanej do dnia złożenia wniosku przeznaczyła na rozliczenie ze spadkobiercami. Jeśli nawet w przyszłości Wnioskodawczyni dokona sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze dziedziczenia i umowy dożywocia, przeznaczy te środki w całości w ciągu 3 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości, na zakup lokalu mieszkalnego celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych.Natomiast w piśmie z 7 listopada 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Skarżąca wyjaśniła, że przeniesienie prawa własności nieruchomości opisanych w pkt 8 lit. b) tiret od 1 do 6 nastąpiło 13 grudnia 2024 r. w związku z ugodą sądową zawartą w postępowaniu o sygn. akt [...] przed Sądem Okręgowym w P. Ugoda została zawarta 13 grudnia 2024 r.Mając powyższe na uwadze Skarżąca zadała następujące pytania:1. Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, przeniesienie własności nieruchomości w celu zaspokojenia roszczenia o zachowek nie będzie stanowiło odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania?2. Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż nieruchomości nabytych na podstawie wcześniejszej umowy darowizny oraz umowy dożywocia celem rozliczenia środków pieniężnych w ramach spłaty zachowku należy kwalifikować, jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przy spełnieniu warunków określonych w ustawie?Odnośnie pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, że przeniesienie własności nieruchomości w celu zaspokojenia roszczenia o zachowek nie będzie stanowiło odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym w zakresie nieruchomości przeniesionych na podstawie ugody sądowej na rzecz pozostałych spadkobierców nie będzie stanowiło odpłatnego zbycia nieruchomości.Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że formą nabycia jest zarówno akt darowizny jak i umowa dożywocia. Zmiana umowy darowizny na umowę dożywocia nie przerwała okresu posiadania nieruchomość, zmieniła się tylko umowa, na podstawie której nabył te nieruchomości. Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska Skarżąca wskazała na wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2179/19 oraz wyrok NSA, sygn. akt sygn. II FSK 692/21). Dalej Skarżąca dodała, że jak wskazuje się w wyroku NSA, który dotyczył sprawy rozwiązania polubownego umowy dożywocia i późniejszej sprzedaży nieruchomości, "w obydwu przypadkach (zawarcia umowy i jej rozwiązania) dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości. Skutki w zakresie obrotu cywilnoprawnego nie budzą w tym przypadku wątpliwości. Trzeba jednak pamiętać, że rozstrzygana jest sprawa z zakresu prawa podatkowego. Konieczna jest zatem ocena skutków czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego. Czynności prawne polegające na zawarciu i umownym rozwiązaniu umowy dożywocia nie wywołują skutków w zakresie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości".Odnosząc te wyroki do opisanego powyżej stanu faktycznego można wywodzić, że Wnioskodawczyni była właścicielem działek na podstawie aktu darowizny od 7 kwietnia 2011 r. do 23 grudnia 2021 r., a od 23 grudnia 2021 r. do chwili obecnej jest właścicielem działek na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy dożywocia. Łącznie okres, w którym Wnioskodawczyni jest właścicielem powyższych działek wynosi powyżej 5 lat.W przypadku sprzedaży powyższych działek, jeżeli była właścicielem działek od 7 kwietnia 2011 r. przychód ze sprzedanych nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ze względu na sprzedaż nieruchomość po upływie pięciu lat od nabycia.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2024 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.W ocenie organu podatkowego przeniesienie własności nieruchomości w celu zaspokojenia roszczenia o zachowek stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Organ powołał się na art. 453 k.c., z którego wynika, że w przypadku spełnienia przez dłużnika za zgodą wierzyciela świadczenia, w zamian za co zostaje on zwolniony z długu, czynność ta ma charakter odpłatny, gdyż dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z ciążącego na nim długu. Zatem przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu stanowi odpłatne zbycie tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym. Odnośnie do drugiej ze spornych kwestii organ wskazał, że upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. powinien być liczony od końca 2021 r, w którym Skarżąca ponownie nabyła nieruchomość na podstawie umowy dożywocia. NSkarżąca pismem z 10 stycznia 2025 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej:1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj:- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej "O.p." - poprzez błędną ocenę stanowiska Strony i nieprawidłowe uzasadnienie prawne tej oceny, a także przedstawienie nieprawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego;- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;- art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych co do wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. na korzyść Strony.2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:- art. 10 ust. 1 pkt 8 lita oraz art. 30e u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym zbycie nieruchomości w wykonaniu zobowiązania z tytułu zachowku stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a oraz art. 30e u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dokonana przez Stronę sprzedaż nieruchomości miała miejsce przed upływem 5 lat od jej nabycia w rozumieniu przedmiotowego przepisu i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego;Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o: uwzględnienie skargi w całości, uchylenie skarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie we wszystkich jej aspektach.Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2024 r., w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy co do skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych.Istota sporu koncentruje się wokół dwóch kwestii, w których organ uznał, że1) przeniesienie własności nieruchomości w celu zaspokojenia roszczenia o zachowek stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art.10 ust.1pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym powoduje powstanie przychodu do opodatkowania,2) sprzedaż nieruchomości nabytych uprzednio na podstawie umowy darowizny, a ostatecznie na podstawie umowy dożywocia celem rozliczenia środków pieniężnych w ramach spłaty zachowku, należy kwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.Zdaniem Sądu odnośnie pierwszej ze spornych kwestii rację należy przyznać Skarżącej.Zagadnienie prawnopodatkowych skutków przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum) zostało już wszechstronnie rozważone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.Zasadniczo jednolicie przyjmowany jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10.11.2022 r. (II FSK 597/20), z dnia 8.02.2012 r. (II FSK 1384/10), z dnia 12.06.2012 r. (II FSK 1260/11), z dnia 9.07.2013 r. (II FSK 2312/11), z dnia 21.03.2014 r. (II FSK 835/12), z dnia 20.04.2016 r. (II FSK669/14), z dnia 5.05.2017 r. (II FSK 3144/15), z dnia 27.03.2019 r. (II FSK 699/17), z dnia 4.03.2020 r. (II FSK 884/18), czy z dnia 9.07.2020 r. (II FSK 1196/18).Jak wskazał NSA w wyroku z 17 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2798/20 :" jakkolwiek cenę zbycia może także stanowić zwolnienie z długu, niemniej w takim przypadku w rezultacie przeprowadzonej czynności prawnej po stronie wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie następuje przyrost aktywów, a jedynie zmianie ulega ich rodzaj i struktura, świadczeniu przenoszącego prawo własności nie odpowiada, bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne nabywającego to prawo, co oznacza, że czynność jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna". NSA odwołując się do bogatego dorobku orzecznictwa przypomniał, że w przypadku przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum), przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. NSA zaznaczył w tym wyroku, że choć rzeczywiście cena zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu i może ją także stanowić zwolnienie z długu lub potrącenie wierzytelności wzajemnych - to wątpliwe jest już twierdzenie, że czynność taka ma charakter ekwiwalentny ze względu na to, że korzyść majątkową uzyskuje każda z jej stron. Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 595/521.Sąd w składzie orzekającym powołane wyżej poglądy w pełni podziela.. Odnośnie zaś do drugiej ze spornych kwestii, przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest (m.in.) odpłatne zbycie:a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,d) innych rzeczy,- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).W przepisach u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował terminu "nabycie". Odczytując więc hipotezę art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do znaczenia tego terminu do prawa cywilnego. Artykuł 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), dalej "k.c.", stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zatem, nabycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przeniesienia własności.Podkreślenia wymaga, że wykładnia terminu "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., odwołująca się do przepisów prawa cywilnego, jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem jest choćby uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, w której wskazano, że nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności). Pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. (por. także wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 843/16).Nie ulega wątpliwości, że umowa darowizny zawarta w formie aktu notarialnego w dniu [...] kwietnia 2011 wywołała skutek zobowiązująco - rozporządzający, stosownie do art. 155 § 1 K.c. Na ich podstawie Skarżąca nabyła własność nieruchomości będących przedmiotem umowy darowizny.Darowizna może być odwołana, i to zarówno taka, która nie została jeszcze wykonana (art. 896 K.c.), jak i taka, która została wykonana (art. 898 K.c.). Prawo odwołania darowizny to prawo do pozbawienia obdarowanego przedmiotu darowizny i odzyskania go z powrotem przez darczyńcę. Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 K.c. W przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności nieruchomości.W stanie faktycznym sprawy, z datą odwołania darowizny, z zachowaniem formy aktu notarialnego, w dniu [...] grudnia 2021 r. Skarżąca przestała być właścicielem nieruchomości, a ich własność przeszła z powrotem na rzecz darczyńców (rodziców Skarżącej). Jest to okoliczność bezsporna, bowiem jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji – rodzice posiadający rozdzielność majątkową objęli ponownie po ½ własności nieruchomości każde z nich.Powyższe oznacza, że z chwilą zawarcia aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2021 r. umowy dożywocia, Skarżąca nabyła ponownie - w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. własność działek o nr 588/19, 588/28.Rację ma zatem organ, że pięcioletni termin, o którym mowa w powołanym przepisie, powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiło odwołanie, w drodze notarialnej czynności prawnej darowizny i powtórne przeniesienia na Skarżącą, w drodze umowy dożywocia, własności przedmiotowej nieruchomości.Pogląd taki potwierdzają m.in. prawomocne orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 15 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 426/13 oraz z 9 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 386/15, prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 242/18 a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 658/22. Odnosząc się do argumentacji skargi wskazać należy, że powoływany przez Stronę wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2179/19 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1748/10.W tym sanie rzeczy za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a oraz art. 30e u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dokonana przez Stronę sprzedaż nieruchomości miała miejsce przed upływem 5 lat od jej nabycia w rozumieniu przedmiotowego przepisu i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 30e u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym przeniesienie własności nieruchomości w wykonaniu zobowiązania z tytułu zachowku stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wyżej przedstawioną ocenę prawną co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a..