Wyrok - I SA/Sz 396/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - z dnia 15 kwietnia 2026
Teza
Oddalono skargę. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2026 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. oddala skargę. UZASADNOddalono skargę. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2026 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. oddala skargę. UZASADN
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
ne bis in idem / podwójne skazanie za ten sam czyn
Role w sprawie
świadek
zamawiający
apelujący / skarżący
uczestnik
Data orzeczenia
15 kwietnia 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Przewodniczący
Jolanta Kwiecińska
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z 8 maja 2025 r. nr 3201-IOV2.4103.9.2025.8 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie(dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowegow S. (dalej: "NUS") z 27 stycznia 2025 r. nr [...] określającą P. spółce z ograniczoną odpowiedzialnościąz siedzibą w S. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") w podatku od towarów i usług: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: grudzień 2020 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł; kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł oraz ustalającą Spółce, na podstawieart. 112c ust. 1 pkt 2 tej ustawy, dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień2020 r., w wysokości [...] zł.Jako podstawę prawną decyzji DIAS wskazał na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i 5, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19aust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3,art. 112c pkt 2, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 t.j. ze zm. oraz Dz.U.2024.361 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").Decyzję wydano w przedstawionym poniżej stanie faktycznym sprawy.Z danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że w badanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą od 26 lutego 2009 r. przede wszystkim w zakresie pozostałej działalności profesjonalnej, naukowej i technicznej, gdzie indziej niesklasyfikowanej.NUS wszczął wobec Spółki 11 maja 2021 r. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. Protokół kontroli doręczono Spółce 18 listopada 2021 r. Spółka nie złożyła ani wyjaśnień,ani zastrzeżeń. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonegoi należnego dotyczyły zakupu usług transportowych od T. G. S., usług od E. Sp. z o.o. oraz wykonania usługi na rzecz spółki N. Sp. z o.o.- opracowanie koncepcji spółdzielni energetycznej.NUS postanowieniem z 19 stycznia 2022 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w VAT za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r.Decyzją z 6 lutego 2023 r. NUS określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., podatek do zapłatyna podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2021 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r.Spółka zaskarżyła powyższą decyzję NUS odwołaniem zaś DIAS decyzjąz 11 sierpnia 2023 r. uchylił w całości decyzję NUS z 6 lutego 2023 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.NUS wydał następnie opisaną na wstępie decyzję z 27 stycznia 2025 r. nr jw.Organ ten ustalił, że faktury nr:1) [...]/2021 z 31 stycznia 2021 r., którą Spółka wystawiła na rzecz N. Sp. z o.o. za opracowanie koncepcji spółdzielni energetycznej, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej; i stwierdził, że Spółka ma obowiązek zapłaty podatku, który z niej wynika,na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;2) [...] z 16 grudnia 2020 r. i nr [...] z 30 grudnia 2020 r., które wystawiła na rzecz Spółki E. Sp. z o.o., tytułem wynagrodzeniaza osiągnięcie Kamienia Milowego pt. "[...]", na łączną kwotę netto [...] zł,VAT [...] zł, nie dokumentują rzeczywistych czynności i na podstawieart. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego;3) [...] z 31 stycznia 2019 r., którą na rzecz Spółki wystawił G. S., za usługi transportowe, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;na jej podstawie Spółka dokonała korekty podatku naliczonego w grudniu2020 r., w związku z art. 89b ust. 4 u.p.t.u., w wysokości [...] zł.Spółka w badanym okresie zawyżyła z tego tytułu:- podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł (38 410 zł + [...] zł),- podatek należny o [...] zł.Według organu, zakwestionowane faktury miały dać Spółce i spółkom z nią powiązanym prawo odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.NUS uznał, że zapisy w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za grudzień2020 r. i styczeń 2021 r. są nierzetelne w części, która dotyczy spornych faktur.Nie przyjął ich we wskazanej części za dowód tego, co wynika z ich zapisów.Na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowaniaw drodze oszacowania, ze względu na to, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania.NUS decyzją z 27 stycznia 2025 r. nr j.w.:I. Określił Spółce w VAT:1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za:- grudzień 2020 r. w wysokości [...] zł,- styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł;2) kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń2021 r. w wysokości [...] zł.II. Ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2020 r.,na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w wysokości [...] zł.Spółka zaskarżyła powyższą decyzje NUS odwołaniem decyzji tej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego.DIAS zaskarżoną do tutejszego Sadu decyzją z 8 maja 2025 r. nr j.w. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że kwestią spornąw sprawie jest, czy: zaewidencjonowane przez Spółkę faktury, które odnosząsię do zakupu w grudniu 2020 r. usług od E. Sp. z o.o. oraz fakturaza usługi transportowe od G. S., na podstawie której Spółka dokonała w grudniu 2020 r. korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 4u.p.t.u., odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze i w związku z tym, czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, który z nich wynika.DIAS przedstawił treść przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a) u.p.t.u., szczegółowo wyjaśnił warunki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, prezentując również orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE w tym zakresie.Stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz odpowiednich przepisów prawnych, pokazuje, że stan faktyczny, który dotyczy zakupu przez Spółkę usług transportowych oraz usługi od E. Sp. z o.o., organI instancji ustalił w sposób prawidłowy.Dalej DIAS wskazał, że kolejną kwestią sporną w sprawie jest fakturanr [...]/2021 z 31 stycznia 2021 r., którą Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży za styczeń 2021 r. Fakturę tę Spółka wystawiła na rzecz N. Sp. z o.o., na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł i miała ona dokumentować wykonanie opracowania koncepcji spółdzielni energetycznej na bazie OSDn. Organ stwierdził, że fakturata nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i dlatego Spółkajest zobowiązana do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku z tytułu wystawienia tej faktury.W ocenie DIAS, materiał zgromadzony w toku kontroli organ I instancji uzupełnił o dowody, które pozyskał w trakcie postępowania, w tym ponownego rozpatrywania sprawy. Wziął pod uwagę okoliczności, które dotyczyły prowadzonej przez Spółkę działalności oraz dowody, które przeprowadził, ponownie rozpatrując sprawę.DIAS wyjaśnił, że w toku postępowania dokonał analizy:- dokumentów źródłowych, które Spółka złożyła w toku kontroli podatkowej(m.in.: faktur, rejestrów zakupu i sprzedaży),- umów, które Spółka zawarła z kontrahentami,- zeznań i wyjaśnień osoby, która reprezentowała Spółkę,- zeznań i wyjaśnień innych świadków,- wyjaśnień i zastrzeżeń Spółki,- płatności za poszczególne transakcje,- informacji otrzymanych od E. sp. z o.o.Na podstawie całego materiału dowodowego, ujawnionych okoliczności zawartych transakcji oraz specyfiki ich przedmiotu, DIAS stwierdził, że zaewidencjonowanei rozliczone przez Spółkę faktury zakupu usług w grudniu 2020 r. oraz sprzedaży usług w styczniu 2021 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.DIAS przedstawił następnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgromadzony materiał dowodowy w odniesieniu do poszczególnych zakwestionowanych faktur,a następnie dokonał oceny okoliczności transakcji.I tak, w zakresie zakupu usług od E. Sp. z o.o., DIAS wskazałw uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w szczególności na "Umowę o prace projektowe oraz zarządzanie procesem inwestycyjnym", którą Spółka zawarła 14 grudnia2020 r. Umowę tę po stronie zamawiających podpisały spółki: N. E.sp. z o.o., N. sp. z o.o. i Spółka, a po stronie wykonawcy spółka E. sp. z o.o. Nadto przedstawił wyjaśnienia Spółki, wyjaśnienia E. Sp. z o.o., dokumenty związane z dokumentacją odnośnie do przedmiotowych robót budowlanych, wyjaśnienia J. J. - S., która w badanym okresie była prezesem E. Sp. z o.o. i jednocześnie do 14 grudnia2020 r. prezesem Spółki, wyjaśnienia podwykonawcy - G. M. i jego podwykonawcy - Z. K., informacje udzielone przez Starostę [...].Z kolei w zakresie oceny zakupu usług transportowych od G. S. wyjaśnił, że G. S. w zakresie przedsiębiorstwa S. G. S. wystawił dla Spółki fakturę z 31 stycznia 2019 r., nr [...],za transport materiału z ukopu na budowie w B. , na kwotę netto[...] zł, VAT [...] zł. Podatek naliczony z tej faktury Spółka uwzględniław ewidencji zakupów i deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. w pełnej wysokości. Następnie, na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Spółka dokonała korekty tego podatku o [...] zł w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. Ponieważ 11 grudnia 2020 r. Spółka zapłaciła za tę fakturę [...] zł, to w deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. wykazała korektę podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 4 u.p.t.u. w kwocie[...] zł.DIAS przedstawił zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy,tj.: w szczególności wyjaśnienia Spółki, że faktura ta dokumentuje nabycie w 2019 r. usługi budowlanej, którą Spółka opłaciła w grudniu 2020 r. Usługa polegałana przewożeniu mas ziemnych z wykopów podczas budowy instalacji fotowoltaicznych w miejscowości B., gmina C.. Wykonał ją G. S. własnym sprzętem. Spółka sprzedała ją P. Sp. z o.o. (wykonawca inwestycji). Jednak Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzają wykonanie tej usługi. Z kolei, po zapoznaniu się w materiałem dowodowym Spółka wskazała, że sprzedała tę usługę N. Sp. z o.o. (podwykonawca P. ) Sp. z o.o., i dopiero ta sprzedała ją P. (wykonawca). DIAS zaprezentował jeszcze inne zgromadzone w tym zakresie dokumenty, tj., w szczególności wyjaśnienia G. S., złożone przez niego dokumenty (umowę, kosztorys, faktury, ewidencje czasu pracy pracownika G. S.), zeznania J. J.-S., informacje i dokumenty od P. Sp. z o.o., zeznania L. T. (pracownik G. S.), zeznania K. D., J. Z., R. G.Następnie DIAS zaprezentował zgromadzony w sprawie materiał dowodowyw części dotyczącej sprzedaży usług dla N. E. Sp. z o.o. (opracowanie koncepcji spółdzielni energetycznej). W tym zakresie wskazał na: wyjaśnienia Spółki odnośnie do prowadzonej w 2019 r. współpracy z E. Sp. z o.o. - Koncepcję spółdzielni energetycznej na bazie OSDn opracował prezes Spółki [...] na podstawie warunków połączenia sieci uzgodnionych ze spółką E. ; Spółka zamierza prowadzić działalność jako Operator Sieci Dystrybucyjnej Niskiego Napięcia (OSDn) w formule spółdzielni energetycznej. Podobną koncepcję na rzecz spółki N. E., na bazie swoich warunków połączenia z siecią E. , wykonała spółka N. . Połączone koncepcje spółka N. E. sprzedała Stowarzyszeniu [...] które miałoje wykorzystać w K. [...]. Jest to porozumienie cywilnoprawne, w którym uczestniczy to stowarzyszenie oraz miasta: C., D., I., S. i G. M.. Przy kalkulacji wartości usługi Spółka wzięła pod uwagę 20 godzin pracy eksperta za [...] zł za każdą godzinę pracy plus koszty papieru i drukowania oraz marżę. Jako dokumenty, które potwierdzają wykonanie usługi, Spółka wskazała fakturę, przelew i opracowanie, które przekazała spółce N. E.. DIAS wskazał na przedłożony przez Spółkę do akt sprawy dwunastostronicowy dokument pt. "Spółdzielnie energetyczne w oparciu o uzgodnione z E. warunki połączenia z siecią E. przez N.o nazwie S. nr 36316/2019 z 3.11.2019 r., P. Sp. z o.o. o nazwie S. 1 nr [...] z 3.11.2019 r., zgodnie z zamówieniem od Stowarzyszenia [...] oraz pisma skierowane do Spółki przez E. .DIAS wskazał, że spółka N. potwierdziła wyjaśnienia Spółki. Wskazała, że koncepcję spółdzielni energetycznej na bazie OSDn opracowali prezes Spółki - Ł. H. i prezes spółki N. - D. C.. Spółka ta, mimo wezwania, nie przedłożyła dokumentów, które potwierdzają wykonanie tej koncepcji.Organ zaprezentował również wyjaśnienia Ł. H., informacje E. , Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i Burmistrza Miasta C..DIAS ocenił łącznie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i stwierdził,że potwierdza on ewidentnie, że sporne faktury, które mają potwierdzać zakwestionowane transakcje, w których jakoby Spółka uczestniczyła, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Transakcje te służyły jedynie tworzeniu dokumentacji handlowej, przyjmowaniu i wystawianiu faktur, wygenerowaniu i nieuprawnionemu odliczeniu podatku naliczonego. Osoba, która reprezentowała Spółkę, miała wiedzęi świadomość co do charakteru tych transakcji.Jednoznacznie potwierdzają to okoliczności:1) powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy firmami, które pozwalały na sztuczne kształtowanie procesów gospodarczych i wyeliminowały ryzyko, którew normalnych warunkach występuje w obrocie gospodarczym; wskazują one,że de facto J. J.-S. sama dla siebie wykonała usługę- w okresie objętym postępowaniem była ona prezesem Spółki i spółki E. ;2) brak w grudniu 2020 r. środków, które pozwoliłyby Spółce uregulować sporne faktury zakupu usług; kapitał zakładowy Spółki był w minimalnej wysokości- [...] zł; w listopadzie 2020 r. na rachunku bankowym saldo początkoweto [...] zł, a w grudniu 2020 r. - [...] zł; dopiero po otrzymaniu zapłatyza fakturę z listopada 2020 r. od spółki N. i środków od spółki N. , Spółka uiściła należności z faktury od G. S.i kwotę netto z faktury od spółki E. ;3) określona przez spółkę E. cena sprzedaży usług, które wykonałap. J.- S., jest niewspółmiernie wysoka - ponad dziewięciokrotnie wyższa, od wartości usługi nabytej przez tę spółkę od podwykonawcy G. M.;4) Spółka nie posiada żadnej dokumentacji, która potwierdza wykonanie opracowania koncepcji spółdzielni energetycznej na bazie OSDn, oprócz dokumentu zatytułowanego "Spółdzielnie energetyczne w oparciu o uzgodnionez E. warunki połączenia z siecią E. przez N. o nazwie S. nr [...] z 3.11.2019 r., P. Sp. z o.o.o nazwie S. 1 nr [...] z 3.11.2019 r., zgodnie z zamówieniemod Stowarzyszenia [...]", który zawiera identyczne treścii schematy ogólnodostępne w Internecie, a przedstawił je inny podmiot (E. sp. z o.o.) oraz pism skierowanych do Spółki przez E. ;5) w działalności Spółki brak jest przejawów rzeczywistych działań, które polegałyby na wspieraniu technicznym podmiotów w zakresie energii odnawialnej, budowie farm fotowoltaicznych; Spółka udokumentowała w tym zakresie swoją działalność, która ograniczała się wyłącznie do współpracy z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, tj. m.in. E. , N. ;6) działania podmiotów, które brały udział w zakwestionowanych transakcjach,nie miały ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia, a transakcjebyły sztucznie wykreowane.W ocenie DIAS, łączna analiza tych okoliczności pozwalała zanegować autentyczność przebiegu kwestionowanych transakcji. Nie można - jak oczekuje Spółka - rozpatrywać poszczególnych dowodów i okoliczności osobno. Trzebaje ocenić we wzajemnym powiązaniu, w połączeniu z całym zebranym materiałem dowodowym. Okoliczności współpracy są mało prawdopodobne w warunkach działalności prowadzonej pomiędzy podmiotami, które nie są powiązane gospodarczo i uwzględniają warunki rynkowe.Organ zaprezentował stwierdzone powiązania osobowe pomiędzyww. spółkami.Nadto wskazał, że:1) spółka N. E. była jedynym wspólnikiem Spółki - ujawnionym w KRS 9 lutego 2021 r., wykreślonym 28 lutego 2023 r., była też jedynym wspólnikiemw spółce N. - ujawnionym w KRS 22 stycznia 2021 r.,2) spółka E. jest udziałowcem w spółce N. E. - ujawnionym w KRS 7 lipca 2022 r., wykreślonym 12 lutego 2024 r.Ponadto, Spółka i spółka N. mają siedzibę pod jednym adresem w S. . Siedzibę w tym samym miejscu miała też spółka N. E.. Wcześniej wszystkie trzy spółki miały siedzibę w W. równieżpod jednym adresem. Dodatkowo, D. C. był również współzałożycielem spółek: E. , P. i N. . Powstałyone w tym samym czasie – 10 lutego 2009 r., miały pod tym samym adresem siedziby, tj. W., ul. [...]/2 i tego samego prezesa - B. L.. W latach 2018-2019 D. C. sprzedał udziały w tych spółkach M. W.-S., która prawie do końca 2020 r. posiadała w nich całośćlub znaczną większość udziałów. W tym czasie prezesem tych spółek była równieżta sama osoba - J. J.-S.. W 2019 r. kupił od B. B. wszystkie udziały w spółce N. E. i prawie do końca 2020 r. był prezesem tej spółki, a do 29 stycznia 2021 r. reprezentował ją jako członek zarządu.Spółki N. E. (obecnie P. ), E. (obecnie P. ), D. i inne oraz D. C. są uczestnikamiw projekcie, który nosi nazwę "K. [...] C.". Informacje o nim można znaleźć na stronie [...]W ocenie DIAS, dzięki powiązaniom osobowym i kapitałowym pomiędzy spółkami E. , N. E., N. , Spółka wyeliminowała naturalne ryzyko, które występuje w obrocie gospodarczym. Dzięki temu mogła swobodnie kształtować transakcje, w sposób korzystny dla niej i tych spółek. Powiązania te pozwoliły na takie ich prowadzenie, które spowodowało,że ich uczestnicy osiągali korzyści, jakie byłyby niemożliwe do uzyskania, gdyby takie powiązania nie wystąpiły. Jak stwierdził DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, okoliczności te wykluczają, że Spółka działała w tzw. dobrej wierze. Wobec tegonie zaistniała konieczność odniesienia się do tej kwestii. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane transakcje służyły jedynie tworzeniu dokumentacji handlowej, tj. przyjmowaniu i wystawianiu faktur, oraz nieuprawnionemu odliczeniu podatku naliczonego. A osoba, która Spółkę reprezentowała, miała wiedzęi świadomość charakteru tych transakcji.Dodatkowo DIAS stwierdził, że usługę opracowania koncepcji spółdzielni energetycznej na bazie OSDn należy zaliczyć do tzw. usług niematerialnych.Są to czynności, które nie mają bezpośredniego związku z dobrami materialnymi. Charakteryzują się tym, że nie są utrwalone w sposób materialny. Polegająna wykonaniu określonych czynności, które przynoszą efekty, których częstonie da się zmierzyć, nie mają formy trwałej. Jednak usługi niematerialne wpływająna jakość i sposób wytworzenia dóbr materialnych. Usługi niematerialneto m.in.: usługi doradcze, prawne, księgowe, reklamowe, badania rynku, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, a także usługi o podobnym charakterze. DIAS wskazał,że w orzecznictwie NSA ukształtowało się jednoznaczne stanowisko, że w przypadku wydatków z umów o usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostałyone rzeczywiście wykonane. Musi wykazać, jakiego rodzaju czynnościdla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że wykonałje rzeczywiście podmiot określony w fakturze.Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na jednoznaczną identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą faktich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Posiadanie jedynie faktury i oświadczenie stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie wystarcza,aby uznać, że usługi takie rzeczywiście świadczono. Mówią o tym wyroki NSA z:13 grudnia 2012 r., I FSK 188/12; 6 maja 2015 r., I FSK 589/14; 11 kwietnia 2017 r.,I FSK 1375/15; 8 maja 2018 r., I FSK 1222/16; 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16;16 września 2021 r., I FSK 548/18. Tymczasem, Spółka nie udowodniła, że usługa udokumentowana sporną fakturą, tj. nr 1/01/2021 z 31 stycznia 2021 r., faktycznie została wykonana. Spółka nie przedłożyła ani zlecenia, ani umowy zawartejna tę usługę.DIAS stwierdził, że Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o tym, że te usługi niematerialne, udokumentowane spornymi fakturami, zostały zrealizowane przez spółkę E. dla Spółki i przez Spółkę na rzecz spółki N. E.. Jak wskazał DIAS również wyjaśnienia podmiotów, na które powołała się Spółka celem uwiarygodnienia ww. transakcji, przeczą twierdzeniom Spółki w tym zakresie. Organ powołałsię wyjaśnienia uzyskane od E. O., która zaprzeczyła że współpracowałaze Spółką w zakresie wytwarzania i wprowadzania energii elektrycznej do sieciz instalacji fotowoltaicznych, czy też uzgadniała instrukcję ruchu i eksploatację sieci OSDn. Również Burmistrz Miasta C., które jest Liderem w [...] [...] oświadczył, że ani Stowarzyszenie [...],ani N. E. Sp. z o.o. nie wniosły jakichkolwiek projektów bądź koncepcji do tego klastra.DIAS stwierdził ponadto, że Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów,które potwierdzają wykonanie usługi przez G. S. na rzecz Spółki, zakres prac, jak i sposób oszacowania jej wartości. Spółka nie okazała dokumentów potwierdzających otrzymanie zlecenia na wykonanie tej usługi oraz jej odsprzedaży. DIAS wskazał również, że treść faktury wystawionej przez G. S.31 stycznia 2019 r. jest sprzeczna z informacjami i dokumentami przekazanymi przez P. (wykonawca inwestycji) oraz wyjaśnieniami, że roboty prowadził do końca stycznia 2019 r., a przez 3 tygodnie lutego 2019 r. wykonywał prace dodatkowe i poprawki. Jak bowiem wskazał DIAS budowa elektrowni fotowoltaicznych w B. była współfinansowana ze środków unijnychw ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. 2014-2020. Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiskai Gospodarki Wodnej w S. – instytucja, która pośredniczyła i przekazywała środki finansowe na realizacje inwestycji oraz Urząd Marszałkowski Województwa Z. przekazały informacje, z których wynika, że wszystkie prace w ramach budowy tych elektrowni zostały wykonane do 28 grudnia 2018 r.,co potwierdzają dokumenty w postaci:- dzienników budowy farm fotowoltaicznych oraz zawiadomienie o zakończeniu ich budowy przekazane 21 grudnia 2018 r. przez inwestorów do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w S. ;- protokoły odbioru robót spisane pomiędzy inwestorami a wykonawcą;- protokoły odbioru technicznego przyłączenia tych farm fotowoltaicznych do sieci E. Sp. z o.o., z których wynika że farmy te na 28 grudnia 2018 r. były gotowe do uruchomienia i eksploatacji.G. S. nie mógł więc wykonać prac ziemnych na rzecz Spółki związanych z przygotowaniem działek pod budowę farm fotowoltaicznychw B. w styczniu i lutym 2019 r. , gdyż te inwestycje łącznie z całą infrastrukturą, montażem urządzeń do wytwarzania energii zostały ukończonedo 18 grudnia 2018 r.W ocenie DIAS, NUS prawidłowo uznał, że Spóła zawyżyła za grudzień2020 r. podatek naliczony, a w styczniu 2021 r. podatek należny z zakwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży usług: opracowania tras kablowych, transportowych, opracowania koncepcji spółdzielni energetycznej.W konsekwencji, NUS zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktury, którą Spółka wystawiła za opracowanie koncepcji spółdzielni energetycznej na bazie OSDn dla spółki N. E..DIAS przywołał treść przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określającego konsekwencje wystawienia tzw. pustej faktury oraz poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. Na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że faktura za opracowanie koncepcji spółdzielni energetycznej na bazie OSDn, którą Spółka wystawiła na rzecz spółki Naturalna Energia, dokumentuje transakcję gospodarczą, która nie została dokonana. Spółka nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dokumentów i dopiero 5 stycznia 2022 r. Spółka przedłożyła dwustronicowy dokument. Ponadto ani spółka, ani N. Sp. z o.o. nie współpracowały z E. w zakresie wytwarzaniai wprowadzania energii elektrycznej do sieci z instalacji fotowoltaicznych. Ponadto E. wskazał, że nie uzgodniła ze Spółką instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystybucyjnej OSD.Wszystkie okoliczności sprawy, które DIAS w S. ocenił łącznie i we wzajemnym powiązaniu, pozwalają jego zdaniem uznać, że organ I instancji zasadnie zakwestionował sporne faktury zakupu i sprzedaży usług.DIAS nie podzielił zarzutów i wniosków odwołania, odniósł się do zarzutów odwołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.Z kolei odnośnie do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u,p.t.u., DIAS przywołał treść zastosowanych w tym zakresie przepisów prawnych, wyjaśnił ich znaczenie.Wskazał, że po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka nie złożyła korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r.W rozliczeniu za grudzień 2020 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony. Ujęła część podatku naliczonego z faktury za nabycie usług transportowych oraz z dwóch faktur za nabycie usług, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Okoliczności sprawy jednoznacznie świadczą, w ocenie DIAS, że Spółka miała pełną wiedzę co do oszukańczego charakteru transakcji. Świadomie posługiwałasię zakwestionowanymi fakturami w celu nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Świadomie wzięła więc udział w oszustwie podatkowym.W złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. Spółka zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku. Wobec tego, organ I instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 100% w kwocie, która wynika z sentencji decyzji z 27 stycznia 2025 r.DIAS stwierdził, że NUS w uzasadnieniu decyzji wskazał na okoliczności, które potwierdzają świadomy udział Spółki w uzyskaniu nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego. W ocenie DIAS działania Spółki były zamierzone i bezpośrednio naruszyły obowiązujące przepisy prawa podatkowego, w tym u.p.t.u.. Stwierdził m.in. że:1) Spółka świadomie wykorzystała powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółkami, aby sztucznie wykreować procesy gospodarcze i wyeliminować ryzyko istniejące w obrocie gospodarczym;2) Spółka w grudniu 2020 r. nie dysponowała środkami finansowymi, które pozwoliłyby uregulować należności z faktury zakupu;3) określona przez spółkę E. cena sprzedaży usług, które wykonała J. J.-S., jest niewspółmiernie wysoka - ponad dziewięciokrotnie wyższa, od wartości usługi nabytej przez tę spółkęod podwykonawcy G. M.;4) oprócz dokumentu pt. "Spółdzielnie energetyczne w oparciu o uzgodnione z E. warunki połączenia z siecią E. przez N.o nazwie S. nr [...] z 3.11.2019 r., P. E. P. Sp. z o.o. o nazwie S. 1 nr [...] z 3.11.2019 r., zgodnie z zamówieniemod Stowarzyszenia [...]", który zawiera identyczne treścii schematy ogólnodostępne w Internecie, a przedstawił je inny podmiot (E. Sp. z o.o.) oraz pism skierowanych do Spółki przez E. , Spółkanie posiada żadnej innej dokumentacji, która potwierdzałaby wykonanie usługi;5) w działalności Spółki brak jest przejawów rzeczywistych działań, które polegałyby na wspieraniu technicznym podmiotów w zakresie energii odnawialnej; Spółka udokumentowała w tym zakresie jedynie współpracę z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, tj. ze spółkami E. i N. E.;6) działania podmiotów, które brały udział w zakwestionowanych transakcjach,nie miały ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia, zostały sztucznie wykreowane.DIAS wyjaśnił, że przesłanka z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. posługiwaniesię fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, tożsamaz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione. Czyli, gdy posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu .W świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c u.p.t.u.dla podatnika, który świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, nie narusza zasady proporcjonalności i neutralności VAT. Wynika to np. z wyroków:WSA w Szczecinie z 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 873/18; WSA w Warszawiez 27 marca 2023 r., III SA/Wa 2504/22. Nie jest bowiem naruszeniem tych zasadoraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który celowo obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotuw związku z fakturami, które stwierdzają czynności w rzeczywistości niedokonane. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku Spółki, która świadomie przyjęłai rozliczyła faktury, które dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.W sprawie nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, która wynikaz przepisów Dyrektywy VAT. W decyzji, organ I instancji nie wyszedł bowiem poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego w przepisach celu, jakim jest zapobieganie oszustwom podatkowym.Spółka zaskarżyła powyższą decyzję DIAS z 8 maja 2025 r. w całości skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającąją decyzją Organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa:- art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającegona nieuwzględnieniu przez DIAS zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykonania przez Skarżącą na rzecz Spółki N. E. opracowania koncepcji spółdzielni energetycznej na bazie OSDn;- art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu przez DIAS zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie zakupionej od Spółki E. usługi"za osiągnięcie Kamienia milowego pt. "[...]", oraz zakupu usług od firmy S. G. S. dotyczących niwelacji terenu w B. , uwidaczniającej się w pomijaniu dowodów świadczących na korzyść Skarżącejw analizie sprawy i budowaniem przez organ narracji, opartej na dowolnej ocenie dowodów i wyprowadzaniu z nich nielogicznych wniosków; decyzja została oparta na dowolnym i niejednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, tj. organ wydał ją, koncentrując się wyłącznie na okolicznościach, które wg niego przemawiają na niekorzyść Skarżącej, w całości pomijając okoliczności przemawiające na korzyść Spółki, co przejawiało się w niezgodnym ze stanem faktycznym uznaniu przez Organ, że Skarżąca posługiwała się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji;- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść Skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń Spółki, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki dokumentują czynności, które nie miały rzeczywistego charakteru, w szczególności poprzez: o pominięcie wszystkich wyjaśnień Spółki dotyczących rzeczywistego charakteru analizowanych przez Organ transakcji oraz braku osiągnięcia jakichkolwiek korzyści podatkowych;- dokonanie oceny zawieranych przez Skarżącą transakcji bez uwzględnienia realiów rynkowych oraz możliwości rozwijania działalności gospodarczej oraz dywersyfikacji źródeł przychodów; oparcie się na wybiórczym materiale dowodowym i pominięcie szeregu korzystnych dla Spółki dowodów (w tym pominięcie wniosków płynących z przesłuchań wszystkich świadków);- art. 121 oraz 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem w niniejszej sprawie wydana decyzja zostałana podstawie rażąco dowolnej i wybiórczej analizy materiału dowodowego, braku uwzględnienia okoliczności faktycznych korzystnych dla Skarżącej,a znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonymw postępowaniu podatkowym; albowiem organ ponownie oparł się wyłączniena materiałach, które korespondują z przyjętym przez organ stanowiskiem, pomijając dowody korzystne dla Skarżącej,- art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu,- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, przy czym uzasadnienie faktyczne winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego,- art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt i 5, art. 7 ust. 1 i oraz art. 108ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez organ podatkowy, że Skarżąca nie prowadziła samodzielneji rzeczywistej działalności, a przez to jej udział w spornych transakcjach był pozorny, czego konsekwencją było uznanie transakcji za nierzetelne,- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit, a. art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także przepisów art. 167. art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu,- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury są nierzetelne, oparte na pozornych transakcjach (tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) w sytuacji, gdy transakcje stronyz kontrahentem faktycznie miały miejsce, a sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym,- art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - poprzez dokonanie jego niewłaściwej wykładnii w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem Skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarówi usług.W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca zaprezentowała szczegółową argumentację, odnoszącą się do każdej z zakwestionowanych przez organy faktur, wskazując na okoliczności, które w Jej ocenie, mają wykazać, że czynności określone na tych fakturach w rzeczywistości zostały wykonane.DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.Stanowisko w sprawie Skarżąca zaprezentowała następnie w piśmie procesowym z 23 marca 2026 r. zawierającym dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi oraz na rozprawie 25 marca 2026 r.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 t.j. ; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i badają legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związane granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo,a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.Zgodnie z kolei z art. 145 § 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi następujew przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy(pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2)lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw, podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.W wyniku tak przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sądnie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.Istota sporu koncentruje się wokół zasadności:1) uwzględnienia przez Skarżącą w ramach rozliczenia podatkuod towarów i usług w deklaracjach VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT:- nr [...] z 16 grudnia 2020 r. i nr [...] z 30 grudnia 2020 r., które wystawiła na rzecz Skarżącej E. Sp. z o.o., tytułem wynagrodzeniaza osiągnięcie Kamienia Milowego pt. "[...]", na łączną kwotę netto [...] zł,VAT [...] zł;- nr [...] z 31 stycznia 2019 r., którą na rzecz Skarżącej wystawił G. S., za usługi transportowe, na kwotę netto [...] zł,VAT [...] zł;jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach a tym samym i nie stanowiących podstawydo obniżenia podatku należnego na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;2) określenia Skarżącej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł w związku z uznaniem przez Organy,że zaewidencjonowana przez Skarżąca faktura VAT nr [...]/2021 z 31 stycznia2021 r., którą Skarżąca wystawiła na rzecz N. E. Sp. z o.o.za opracowanie koncepcji spółdzielni energetycznej, na kwotę netto [...] zł,VAT [...] zł nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej;3) ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2020 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w wysokości [...] zł.Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny. Zdaniem składu orzekającego poczynione przez Organy podatkowe ustalenia jednoznacznie potwierdzają zasadność zakwestionowania tych faktur na podstawieart. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawieart. 108 ust. 1 u.p.t.u. jak i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowegona podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.W powyższym zakresie Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia nie tylko przepisów art. 86 ust. i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,a także przepisów art. 167, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ale także art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. jak i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskazując de facto, że tezy przyjęte przez Organ, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji a Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym – są błędne wywiedzione bowiem zostały przez organy podatkowe na podstawie nieprawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego, tj. dokonanego z pominięciem korzystnych dla Skarżącej dowodów i uwzględnieniu dowodów wyłącznie dla niej niekorzystnych jak i w wyniku przekroczenia przez Organy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez naruszenie reguł logicznego rozumowania (rażąco dowolnai wybiórcza analiza materiału dowodowego). Skarżąca podnosi ponadto,że uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 1 pkt 6i § 4 O.p. z uwagi na brak odniesienia do pełnego, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak i brak jednoznaczności, niejasność i niespójność w odniesieniudo przyjętej przez Organy podstawy zakwestionowania ww. transakcji objętych spornymi fakturami VAT, tj. czy miały one charakter nierzetelny (nie mające miejsca) czy też mające miejsce, ale stanowiące nadużycie prawa. W toku rozprawy Skarżąca podkreślała, że wszystkie spółki brały udział w projekcie, który jest jednąz największych farm fotowoltaicznych w Polsce, farma powstała, usługa została wykonana, w sprawie są spójne zeznania, dokumenty urzędowe potwierdzające realność zakwestionowanych transakcji.Wobec tak sformułowanych zarzutów skargi, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania,gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, któryz kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Trzeba również pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury.Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe w toku postępowania działającna podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.Zgodnie zaś z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak podkreślono w orzecznictwiei literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodniez tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca1982 r., I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982,Nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotyczącaart. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 O.p. (por. wyrok WSAwe Wrocławiu z 6 listopada 2025 r., I SA/Wr 919/24).Jak z kolei wynika z przepisu art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania,a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań a ponadto w myśl art. 124 O.p. powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzjibez stosowania środków przymusu.Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznegooraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu,jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p.Niewątpliwie rację należy przyznać Skarżącej, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe kierując się zasadą prawdy obiektywnej, zasadą praworządności oraz zasadą zaufania do organów podatkowych jak i obiektywizmem przy ustalaniu stanu faktycznego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) powinny dążyćdo ustalenia w sposób rzetelny i obiektywny stanu faktycznego sprawy, co w efekcie oznacza, że powinny dążyć do ustalenia zarówno okoliczności niekorzystnychjak i korzystnych dla Skarżącej z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony już został pogląd, w całości podzielany przez sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z którym organy podatkowe nie mogą ograniczyć swojej aktywności procesowej tylko do przeprowadzenia dowodów na niekorzyść podatnika, zmierzających do potwierdzenia przyjętej przez siebie "z góry" wersji zdarzeń opierającej się na tezie, że Skarżąca w sposób świadomy przyjmowała i wystawiała nierzetelne faktury zakupu i sprzedaży towarów i usług, pomijając jednocześnie dowody świadczące na korzyść podatnika. Nie mogą zatem pomijać w postępowaniu podatkowym istniejących i znanych mu z urzędu dowodów, z których wynika stan faktyczny odmienny od tego który organy zakładają i dowodzą (por. wyrok WSAwe Wrocławiu z 6 listopada 2025 r., I SA/Wr 919/24).Odnosząc się dodatkowo do granic prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie należy jednak zapominać o jego celu, tj. zupełnej rekonstrukcji stanu faktycznego, albowiem tylko tak ustalony stan faktyczny umożliwia przeprowadzenie prawidłowego procesu subsumpcji. W świetle powyższegow orzecznictwie sadów administracyjnych jednolicie podkreśla się, że wynikającyz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych odnośniedo gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. m.in. wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., II FSK 886/10; 2 września 2011 r.,I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., I GSK 421/10; 15 października 2025 r., II GSK 1809/23). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego, czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją (por. m.in. wyrok NSA z: 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07; 15 października 2025 r., II GSK 1809/23).Sąd wskazuje ponadto, że Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyćnie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając zasady wiedzy, doświadczenia życiowego, reguły logicznego rozumowania (prawa logiki), informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodamioraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018 r.,II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególnościna koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowaniai uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazemjest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem."Tak więc zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowynie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonychw sprawie. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyrazw uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).Zatem zarówno wskazanie zgromadzonych dowodów, jak i ich ocena winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treściw sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji.Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzjanie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom wiedzy, regułom logicznego rozumowanialub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron (por. wyroki WSA w Warszawie z: 18 lutego 2014 r., III SA/Wa 1547/13; 30 stycznia 2017 r.,III SA/Wa 3325/15).Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzonaw czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898).Podkreślić też należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażonąw art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznaći rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązanyjest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polegana dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazuje ponadto, że art. 2a O.p., którego naruszenie Skarżąca powiązała z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122,art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p., zawiera dyrektywę, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, były rozstrzygane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naruszenie tej reguły miałoby miejsce, gdyby wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze opcji niekorzystnej dla podatnika (por. wyroki NSA z: 17 lutego 2026 r.,III FSK 1446/24; 26 lutego 2026 r., III FSK 1415/24). Tym samym Sąd podkreśla,że poza zakresem art. 2a O.p. znajdują się niejasności co do stanu faktycznego(por. m.in. wyroki NSA z: 22 maja 2025 r., I FSK 2061/24; 14 maja 2025 r., I FSK 307/22; 8 kwietnia 2025 r., II FSK 997/22; 6 marca 2025 r., I FSK 1986/21; 6 lutego 2025 r., I FSK 1539/21; 10 maja 2024 r., I FSK 1378/23).W ocenie Sądu, powyższe standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez Organy naruszone - zebrały one całościowy materiał dowody, dowody poddały należytej i nie noszącej cech dowolności ocenie, a ich interpretacja jest wyrazem logicznego i kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym dostęp do wszystkich zebranych w niej dowodów i możliwość wypowiadania się. Uzasadnienia decyzji w rozpatrywanej sprawie zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych Organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów,tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów nie pomijając przy tym jakichkolwiek istotnych dla jej rozstrzygnięcia dowodów.W ocenie Sądu Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez nie oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowęnie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, istotnych dla sprawy wniosków dowodowych wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a ona nie miała świadomości o oszustwie podatkowym. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez Organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności celten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonegow sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnychdla rozstrzygnięcia ustaleń.Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć raz jeszcze należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagęw orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04.). Bezwzględnejej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron,co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłbydo podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10). Ponadto w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego2004 r., III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błęduw ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzaćsię do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organu, do odmiennej czy tez fragmentarycznej oceny materiału dowodowego,lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt,iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez Organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącej sprowadzałosię do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez Organy podatkowe,a to w następstwie – jej zdaniem – niewłaściwej oceny materiału dowodowegoi pominięcia korzystnych dla Skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym,tj. zanegowanie przez Organy rzetelności przedmiotowych faktur, jak i świadomości Skarżącej, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Jak podkreślała Skarżąca w toku rozprawy, wszystkie spółki brały udział w projekcie, który jest jedną z największych farm fotowoltaicznych w Polsce, farma powstała, usługa została wykonana, w sprawie są spójne zeznania, dokumenty urzędowe potwierdzające realność zakwestionowanych transakcji.Rozważając dalej powyższe wskazać należy przede wszystkim ponowniena brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby,że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i miały związekz czynnościami opodatkowanymi, a także na fakt nie przedstawienia przez Skarżącą takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć Organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia,że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze przyjmując je do rozliczenia oraz wprowadzając do obrotu.Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem Organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia Skarżącej abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez Organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec Skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy (wykreowaniu przez Organy obrazu podatnika jako nierzetelnego podmiotu świadomie dokonującego nierzetelnych transakcji handlowych), że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają i jednoczesne pomijanie dowodówdla Skarżącej korzystnych.Z zebranego materiału dowodowego wynika, w ocenie Sądu, jednoznacznie,że Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji jak i wprowadziła do obrotu fakturę VAT niedokumentującą rzeczywistej transakcji. Były to nierzetelne faktury, a Skarżąca uwzględniając je w rozliczeniu świadomie brała udział w oszustwie podatkowym.W ocenie Sądu przemawiając za tym min. następujące okolicznościtak wynikające z akt sprawy jak i uzasadnienia decyzji Organów podatkowych.1. Faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez E. Sp. z o.o., tytułem wynagrodzenia za osiągnięcie Kamienia Milowego pt.: "[...]" (faktury nr [...]z 16 grudnia 2020 r. i nr [...] z 30 grudnia 2020 r. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł).Sąd uznał, że za prawidłowością stanowiska Organów przemawiają m.in. następujące okoliczności:1) Skarżąca przedłożyła "Umowę o prace projektowe oraz zarządzanie procesem inwestycyjnym" zawartą 14 grudnia 2020 r. zawartą pomiędzy trzema spółkami jako stroną Zamawiającą, tj. N. E. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. oraz Skarżąca oraz po stronie Wykonawcy E. Sp. z o.o. Z umowy tej wynikało, że wykonawca będzie realizował swoje obowiązki do osiągnięcia Kamieniu Milowych, w celu wybudowaniai eksploatacji instalacji fotowoltaicznych oraz tras kablowych. Jak zasadnie wskazały Organy przedmiotem tej umowy jest wykonanie na rzecz Zamawiającego wszystkich czynności faktycznych i prawnych wymaganychdo realizacji Projektu zgodnie z HRF oraz Ukończenia Gniazd Projektu,w szczególności do opracowania wszelkiej dokumentacji projektowej oraz uzyskania ostatecznych i prawomocnych pozwoleń, opinii, uzgodnień, zatwierdzeń, oświadczeń, sprawdzeń, zgód lub decyzji administracyjnych,a także zapewnienia tytułów prawnych do korzystania z gruntów oraz zgód właścicieli gruntów niezbędnych do wybudowania oraz eksploatacji instalacji fotowoltaicznych oraz tras kablowych wymienionych w HRF z możliwością dostarczenia energii elektrycznej;2) Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej E. wystawiła dla niej ww. faktury z 16 grudnia 2020 r. i 30 grudnia 2020 r. zgodnie z powyższą umową zawartą 14 grudnia 2020 r. za osiągnięcie Kamienia Milowego, przy czym pierwsza dotyczyła dokumentacji w zakresie projektów budowlanych zaś druga akceptacji dokumentacji przez Starostwo Powiatowe w S. ; w ramach tej umowy E. opracowała dokumentację jednej z dwóch tras kablowych i uzyskała zgodę na jej budowę;3) Skarżąca wyjaśniła również, że projekty budowlane wykonał dla E. jej podwykonawca G. M. i przedłożyła fakturę z 31 grudnia 2020 r.nr [...] wystawioną przez tego podwykonawcę na rzecz E.za wykonanie projektów budowlanych dwóch sztuk przyłączy elektroenergetycznych SN 15kV do obiektów OSDn o nazwie własnej K. i K. 1, na działkach nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] obr 23,m. S. na kwotę netto [...] zł, VAT zw.;4) Skarżąca wskazała, że zakwestionowana faktura VAT z 16 grudnia 2020 r. dotyczy opracowania trasy kablowej o mocy 9MW a faktura VAT z 30 grudnia 2020 r. uzyskania zgody na jej budowę oraz, że nie wie jakie prace wykonał G. M. oraz, że wszelkie czynności wykonywała J. J. – S. i zespół jej współpracowników; J. J. – S. wykonała szereg czynności w zakresie pozyskania map, zgód i decyzji administracyjnych, które były potrzebne, aby uzyskać zaświadczenie Staroty [...] o niewniesieniu sprzeciwu do zamiaru wykonania robót budowlanych dla trasy kablowej5) Skarżąca wyjaśniła ponadto, że nie zleciła prac bezpośrednio G. M., gdyż nie odbiera współpracowników swoim partnerom biznesowym, kwota podana na zakwestionowanych fakturach (łączna kwota netto [...] zł, VAT [...] zł) jest cena umowną, normalną za tego typu usługi, ma poziom rynkowy i odzwierciedla szybką realizację usługi);6) Skarżąca – na potwierdzenie wykonania usługi wynikającejz ww. zakwestionowanych faktur przedłożyła m.in.: umowę o prace projektowe z 14 grudnia 2020 r., Projekt budowlany pt. "Przyłącze elektroenergetyczneSN 15kV do sieci dystrybucyjno- wytwórczej OSDn o nazwie własnejK. 1, na działkach nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...], [...] [...], miasto S.";7) E. potwierdziła wyjaśnienia Skarżącej i wskazała, że to G. M. wykonał dokumentacje projektową a ponadto przedłożyła:- protokoły z 10 grudnia 2020 r. i 11 grudnia 2020 r. przekazania przez G. M. dokumentacji projektowej J. J. – S., a następnie przez J. J. – S. Prezesowi N. E. Sp. z o.o. D. C.;- zgłoszenie robót budowlanych, które N. E. 23 grudnia 2020 r. złożyła do Starostwa Powiatowego w S. , które dotyczą zamiaru budowy przyłącza elektro – energetycznego do obiektu OSDn o nazwie K. 1, na działkach [...]; [...] [...]; [...]; [...]; [...] [...] miasta S. ;- zaświadczenie Starosty [...] z 30 grudnia 2020 r. o niewniesieniu sprzeciwu do zamiaru budowy przyłącza;8) J. J. – S. , która w badanym okresie była prezesem E. Sp. z o.o. i jednocześnie od 14 grudnia 2020 r. prezesem Skarżącej potwierdziła wyjaśnienia E. i wskazała, że:- w ramach umowy z 14 grudnia 2020 r. w okresie od lipca 2020 r. do końca grudnia 2020 r. wykonała szereg czynności (m.in. wizja lokalna trasy kablowej, zgromadzenie dokumentacji mapowej, złożenie wniosków do właścicieli nieruchomości, prowadzenie rozmów z G. M. w sprawie wykonania projektu budowlanego, zgłoszenie do starostwa zamiaru budowy trasy kablowej i uzyskanie zaświadczenie o niewniesieniu sprzeciwudo wykonania budowy trasy kablowej);- z tytułu wykonania umowy z 14 grudnia 2020 r. wystawiła 2-e faktury, pierwszą (pierwsza kwestionowana faktura z 16 grudnia 2020 r.) w terminie 7 dniod pozytywnego odbioru dokumentacji zaś drugą (druga kwestionowana fakturaz 30 grudnia 2020 r.) w terminie 14 dni od dnia osiągnięcia Kamienia Milowego, tj. otrzymania ww. zaświadczenia o niewniesieniu sprzeciwu;- D. C. – Prezesa N. E. Sp. z o.o. – zna od wielu lat i to jemu 11 grudnia 2020 r. przekazała projekt budowlany dotyczący przyłącza elektroenergetycznego Kurcewo 1 i 30 grudnia 2020 r. zaświadczenie Starosty [...] o niewniesieniu sprzeciwu do zamiaru wykonania robót budowlanych;9) G. M. potwierdził wykonanie na zlecenie E. Sp. z o.o.ww. projektu i wskazał, że:- w sprawie tego projektu koło października, listopada 2020 r. skontaktowała się z nim J. J. – S. , od której otrzymał skany map zasadniczych działek;- nie ma stosownych uprawnień budowlanych wymaganych dla sporządzenia ww. projektu (miał je jego podwykonawca Z. K.);- sam wykonał rysunki i szablony opisów a jego podwykonawca Z. K. je uszczegółowił;- cenę ustalił po ustnych negocjacjach (22 000 zł netto, VAT zw.) i uwzględnił w niej wartość usługi Z. K.;- 10 grudnia 2020 r. przekazał J. J. – S. teczki z mapami, opisami i załącznikami projektu;10) G. M. przedłożył m.in.: zgodę z 26 października 2020 r. nr [...] wydaną przez Prezydenta miasta S. na rzecz N. Sp. z o.o. na lokalizację linii kablowej SN 15 KV w pasach drogowych dróg wewnętrznych, na działkach 179; [...]; [...]; [...]; [...] [...] miasta S. ; i umowę z 25 listopada 2020 r. na mocy której Gmina M. S. oddała N. Sp. z o.o. w używanie część nieruchomościna działce nr [...] celem umożliwienia uzyskania wszelkich decyzji administracyjnych niezbędnych do realizacji planowanej przez nią inwestycji polegającej na ułożeniu kabla.11) Z. K. (podwykonawca G. M.) wyjaśnił, że:- faktura z 31 grudnia 2020 r. , którą wystawił dla G. M. obejmuje przygotowanie projektów przebiegu przyłączy kablowych o nazwie K.i K. 1, które mieszczą się w tej samej trasie kablowej;- 29 grudnia 2020 r. otrzymał od G. M. dokumenty na podstawie których wykonał usługę na rzecz G. M. (mapa z koncepcją przebiegu trasy, zgody właścicieli nieruchomości i decyzje w sprawie umieszczenia urządzeń w pasie dróg);- do 30 grudnia 2020 r. w swoim biurze przekazał G. M. opracowaną i podpisaną dokumentację projektową;- doprecyzował, że 20 grudnia 2020 r. rozmawiał z G. M.na temat wykonania ww. dokumentacji przyłączy o nazwie K.i K. 1; 23 grudnia 2020 r. G. M. wysłał mu emailem wzór, według którego miał opracować dokumentację;- nie wiedział, że projekty budowlane zostały złożone do Starosty [...] wcześniej, tj. 23 grudnia 2020 r.;- dołączył korespondencje emaliową z G. M. z 23 i 29 grudnia 2020 r. na temat linii kablowej i projektu budowlanego przyłącza;12) starosta [...] wyjaśnił, że:- 23 grudnia 2020 r. N. E. Sp. z o.o. złożyła zgłoszenie robót budowlanych w zakresie wykonania ww. przyłącza K. i K. 1;- 30 grudnia 2020 r. Starosta [...] wydał ww. zaświadczenieo niewniesieniu sprzeciwu do zamiaru wykonania tych robót budowlanych.Powyższe dowody, w ocenie Sądu potwierdzają stanowisko Organów, albowiem wynika z nich, jak zasadnie podkreślił Organ, że E. Sp. z o.o. nie wykonała na rzecz Skarżącej usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach z 16 i 30 grudnia 2020 r., albowiem kiedy N. E. Sp. z o.o. 23 grudnia 2020 r. składała do Starosty [...] zamiar budowy przyłączy elektroenergetycznych, w tym dla K. 1, to nie istniał jeszcze projekt wskazywany przez Skarżącą, który miał być wykonany na jej rzecz przez E. Sp. z o.o., dla której z kolei projekt ten realizować miał G. M., który korzystał z usług podwykonawcy Z. K.. Jak bowiem wynika z wyjaśnień Z. K. rozmowy o wykonaniu tego projektu podjął z G. M. 20 grudnia 2020 r., 23 grudnia 2020 r. G. M. przysłał mu emailem wzór, według którego miał opracować dokumentację, 29 grudnia 2020 r. otrzymał od G. M. dokumentyna podstawie których wykonał usługę na rzecz G. M. a do 30 grudnia 2020 r. w swoim biurze przekazał G. M. opracowaną i podpisaną dokumentację projektową. Przy czym, jak zasadnie wskazał organ, wyłącznie Z. K. posiadał stosowne uprawnienia budowlane niezbędnedla sporządzenia ww. dokumentacji. Tym samym brak podstawy w stanie faktycznym, która pozwalałaby uznać za zasadne stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym zakwestionowane faktury z 16 i 30 grudnia 2020 r. wystawione zostały tytułem realizacji ww. umowy z 14 grudnia 2020 r. w postaci opracowania trasy kablowej K. 1 a faktura VAT z 30 grudnia 2020 r. uzyskania zgody na jej budowę.Sąd wskazuje również, że zasadnie w tym zakresie wskazały ponadto Organyna wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez J. J. – S. , która oświadczyła, że 11 grudnia 2020 r. przekazała Prezesowi N. E. Sp. z o.o. D. C. projekt budowy ww. przyłącza K. 1 a 30 grudnia2020 r. ww. zaświadczenie Staroty o niewniesieniu sprzeciwu, co było zgodnez pozostałymi dowodami w sprawie przedłożonymi przez E. Sp. z o.o.,tj. protokołami z 10 i 11 grudnia 2020 r. przekazania przez G. M. J. J. – S. dokumentacji projektowej a następnie przez J. J. – S. tej dokumentacji D. C., zgłoszeniem 23 grudnia2020 r. przez N. E. Sp. z o.o., której Prezesem był D. C., zamiaru budowy ww. przyłącza K. 1 do Starostwa Powiatowego w S. oraz zaświadczeniem z 30 grudnia 2020 r. wydanym na podstawie tego zgłoszenia przez Starostę [...]. Również i pozostałe okoliczności wskazywane przez Organy nie pozwalają uznać stanowisko Skarżącej co do rzeczywistego wykonaniana jej rzecz E. Sp. z o.o. czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Sąd wskazuje bowiem, że jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji J. J. – S. miała wykonywać czynności objęte zakwestionowanymi fakturami już od lipca 2020 r. i w październiku, listopadzie 2020 r. zleciła wykonanie usługi G. M. natomiast wskazana przez Skarżącą umowa, na podstawie której E. Sp. z o.o. miała wykonać zakwestionowane czynności zawarta została 14 grudnia 2020 r. zaś sama J. J. – S. wskazywała, że usługę wykonała na zlecenie N. E. Sp. z o.o., która wskazała jej, na kogo mają być wystawione ostatecznie dokumenty.Zasadnie ponadto Organ przyjął, że zakwestionowana faktura nie mogła dotyczyć innych aniżeli wykonanie projektu czynności wykonywanych przez J.J. – S. skoro brak było jakichkolwiek dowodów na ich wykonaniea ww. umowa z 14 grudnia 2020 r. zawarta z E. Sp. z o.o. dotyczyła umów projektowych. Przy czym Sąd zauważa, że Organ odniósł się również do umowyz 3 lipca 2019 r. zawartej przez Skarżącą z N. Sp. z o.o.oraz zasadnie wskazał, że końcowym odbiorcą projektów budowlanych miała być N. E. Sp. z o.o. a E. w zakresie projektów budowlanych tras kablowych kontynuowała wykonanie umowy z 3 lipca 2019 r.Wskazane powyżej okoliczności potwierdzają w całości stanowisko Organów podatkowych, zgodnie z którym powyższe, zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez E. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Jak bowiem wynika z ww. okoliczności faktycznych Skarżąca nie nabyłaod E. Sp. z o.o. usług w nich wskazanych jak i nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że nabycie takie miało w rzeczywistości miejsce.2. Faktura VAT nr [...] z 31 stycznia 2019 r. na kwotę netto[...] zł, VAT [...] zł wystawiona na rzecz Skarżącej przez G. S., za usługi transportowe.Przy czym Sąd zauważa, że podatek z tej faktury Skarżąca uwzględniław deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r., następnie na podstawie art. 89b ust. 4 u.p.t.u. dokonała korekty kwoty tego podatku o [...] zł w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. 11 grudnia 2020 r. Skarżąca zapłaciła za ww. fakturę [...] zł i w deklaracji VAT-7za grudzień 2020 r. wykazała korektę podatku naliczonego, o której stanowiart. 89b ust. 4 u.p.t.u. w kwocie [...]zł.Sąd uznał, że za prawidłowością stanowiska Organów w zakresie braku rzetelności ww. faktury VAT przemawiają m.in. następujące okoliczności ustalone przez Organy na podstawie prawidłowo i w sposób zupełny zrekonstruowanego stanu faktycznego:1) Wbrew stanowisku Skarżącej Organy oparły swoje stanowisko nie tylkona twierdzeniu, że brak jest zleceń do faktur wystawianych w związku z usługą, która miała być świadczona na podstawie ww. faktury VAT lecz na podstawie ogółu materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie, w tym wyjaśnień udzielonych przez wykonawcę inwestycji P.Sp. z o.o.; wpisów w dziennikach budowy; protokołów odbioru inwestycji,w ramach której miał być realizowana kwestionowana usługa; informacji przekazanych przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w S. jako instytucji pośredniczącej i przekazującej środkina ww. inwestycję oraz Urząd Marszałkowski Województwa Z. o zakończeniu wszystkich prac w ramach inwestycjido 28 grudnia 2018 r.; zawiadomień o zakończeniu budowy przekazanych21 grudnia 2018 r. przez Inwestorów (spółki D. i E. ) do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w S. ; protokołów odbioru technicznego przyłączenia farm fotowoltaicznych do sieci E.Sp. z o.o., z których wynika, że farmy te na 28 grudnia 2018 r. były gotowedo uruchomienia i eksploatacji; wyjaśnień J. J. – S. ; chronologii wykonywania w. inwestycji;2) Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej usługa świadczona przez G. S. miała polegać na przewożeniu mas ziemnych z wykopów podczas budowy instalacji Fotowoltaicznych w miejscowości B., gmina C.; G. S. miał ja wykonać własnym sprzętem;3) Z dokumentów i informacji uzyskanych od P.Sp. z o.o. wynika, że pełniła funkcję wykonawcy inwestycji w postaci elektrowni fotowoltaicznych w B. na działkach nr [...] i [...] na rzecz inwestorów – spółek D. i E. oraz, że nie podejmowała współpracyze Skarżąca w tym okresie; podwykonawcą w ramach tej inwestycji była N. Sp. z o.o., na podstawie dwóch umów z 6 listopada 2018 r. zobowiązała się wybudować elektrownie fotowoltaiczne na ww. działkachdo 31 grudnia 2018 r.; inwestycja ta obejmowała szereg prac w tym prace ziemne, które trwały od 16 października 2018 r. do 31 stycznia 2019 r.;4) Wykonawca ww. inwestycji przekazał kopie dokumentów w postaci: umówz 6 listopada 2018 r. z podwykonawcą N. Sp. z o.o., protokoły odbioru, końcowe faktury, notatki ze spotkania z inwestorem, wezwania do podwykonawcy; korespondencje email dotycząca inwestycji; zgodnie z treścią protokołów odbiorów robót P. prowadziła budowę ww. elektrowni w okresie od 16 października 2018 r.do 31 stycznia 2019 r. i w ramach tej budowy wykonała szereg prac lecz roboty ziemne były początkowym etapem budowy elektrowni i zakończyły się przed14 stycznia 2019 r., co wynika z notatek tej spółki sporządzonychz podwykonawcą;5) Budowa elektrowni fotowoltaicznych w B. była współfinansowana ze środków europejskich w ramach regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. 2014-2020 zaś Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w S. jako instytucja pośrednicząca i przekazująca środki na ww. inwestycję oraz Urząd Marszałkowski Województwa Z. przekazały informacje,z których jednoznacznie wynika, że wszystkie prace w ramach ww. inwestycji zostały wykonane do 28 grudnia 2018 r., co potwierdzają dokumenty takie jak:- dzienniki budowy ww. farm;- zawiadomienia o zakończeniu budowy przekazane 21 grudnia 2018 r. przez Inwestorów (spółki D. i E. ) do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w S. ;- protokoły odbioru robót podpisane miedzy inwestorami a wykonawcą (P. Sp. z o.o.);- protokoły odbioru technicznego przyłączenia farm fotowoltaicznych do sieci E. Sp. z o.o., z których wynika, że farmy te na 28 grudnia2018 r. były gotowe do uruchomienia i eksploatacji;6) Skarżąca pierwotnie wyjaśniła, że sprzedała ww. usługę P. , która jest inwestorem jednakże Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających tak wykonanie jak i sprzedażww. usługi (m.in. umowy, faktury, protokoły odbioru) a P. Sp. z o.o. nie potwierdziła współpracy ze Skarżącąw tym zakresie;7) Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym Skarżąca zmieniła wyjaśnienia, co do podmiotu na rzecz którego sprzedała ww. usługi i ostatecznie oświadczyła, że była to jednak N. Sp. z o.o., która z kolei odsprzedała te usługę P. ; Skarżącanie przedstawiła jednak jakichkolwiek dowodów, z których wynikałaby zasadność jej twierdzeń w tym zakresie, w szczególności wskazywanej przez Skarżącą faktury VAT nr [...]/2019 z 31 stycznia 2019 r., zakresu prac, sposobu oszacowania ich wartości, dokumentów potwierdzających otrzymanie zlecenia na wykonanie tej usługi jak i jej odsprzedaży, dokumentów potwierdzających wykonanie tej usługi, w tym w szczególności w terminie wskazywanym przez Skarżąca; przy czym a organ I instancji wielokrotniei bezskutecznie wzywał Skarżącą oraz N. Sp. z o.o.do przedłożenia ww. faktury;8) Z wyjaśnień G. S. wynikało, że wykonywał on prace ziemnew B. na działkach [...], które miały na celu przygotowanie terenu pod budowę farm fotowoltaicznych zaś prace te wykonywałod 2 do 31 stycznia 2019 r. codziennie oprócz niedziel w godz. od 7 do 18; następnie w lutym 2019 r. wykonywał poprawki i roboty dodatkowe; pracowałz L. T. (pracownik) i podwykonawcami K. D. i J. Z.; umowę podpisał ze Skarżącą 17 grudnia 2018 r.a protokoły przekazania terenu budowy, odbioru prac i kosztorysy wartości usług zaginęły; wskazał numery rejestracyjne samochodów, którymi wykonywał usługę; w imieniu Skarżącej kontaktował się z nim B. L. i J. J. – S. ;9) Następnie G. wyjaśnił, że prace prowadził od połowy grudnia 2018 r. do końca stycznia 2019 r.; ze Skarżąca w związku z ta usługą zetknął się w 2018 r. a Skarżąca reprezentowała wówczas J. J. – S. i to z nią ustalał warunki współpracy, jak też osobiście przekazał jej fakturę; korzystał w ramach tej usługi z podwykonawców – R. G.i J. Z. i nie pamiętał czy K. D. był na budowie;na teren budowy przyjeżdżał jakiś mężczyzna od Skarżącej zaś na początkui pod koniec prac była J. J. – S. fakturę wystawiłpo odbiorze i zakończeniu prac około 30-31 stycznia 2019 r.; nie wie kto budował farmy fotowoltaiczne na tych działkach ale, gdy wykonywał swoje prace nie było na nich innych firm budowlanych;10) G. S. przedłożył: umowę o roboty budowlane z 17 grudnia 2019 r. podpisaną przez J. J. – S. , z której wynikało, że Skarżąca zobowiązana była przekazać teren budowy protokołem, prace miały rozpocząć się 2 stycznia 2019 r. i zakończyć protokołem 31 stycznia 2019 r.; dodatkowe roboty miały być zlecone aneksem do umowy, w którym wskazane zostaną koszty i termin ukończenia prac; za wykonanie umowy Skarżąca zobowiązana była do zapłaty kwoty [...]zł oraz należny podatek VAT – łącznie [...] zł; kosztorys prac; faktury wystawione 31 grudnia 2018 r. i 31 stycznia 2019 r. za wykonanie usług transportowych wg zleceń przez podwykonawców K. D. i J. Z.; miesięczne karty pracy L. T.;11) J. J. – S. – przecząc wyjaśnieniom G. S. - wyjaśniła, że nic nie wie na temat nabycia przez Skarżącą ww. usługiod G. S., ponieważ Prezesem Skarżącej była dopierood 30 kwietnia 2019 r. do 14 grudnia 2020 r.;12) L. T. (pracownik Wykonawcy) potwierdził, że w grudniu 2018 r.i styczniu 2019 r. pracował na terenie budowy w B. nie pamiętał jednak ile godzin, nie pamiętał szczegółów prac, nie wiedział kto woził ziemię, nie pamiętał czy teren był ogrodzony;13) K. D. i J. Z. (podwykonawcy) potwierdzili wykonanie prac i wystawienie za nie faktur lecz nie posiadają zleceń; K. D.nie pamiętał miejsca świadczenia usług, odcinków tras i rodzaju towaru, który przewoził zaś J. Z. wyjaśnił, że przewoził ziemie z miejscana miejsce (ok 500 m) w B. i wskazał, że w ramach inwestycji ziemia była zbierana z górek i przewożona do dołów, pracował z R. G. i L. , usługę wykonywał 3 tygodnie w 2018 r. i tydzieńw styczniu 2019 r.;14) R. G. (podwykonawca) potwierdził wykonanie prac i wystawienie faktur za kierowanie pojazdem i wskazał, że było to na podstawie ustnych zleceń G. S. w grudniu 2018 r. i styczniu 2019 r. i nie pamiętaile dni; nie pamiętał jak wyglądał teren budowy, co się na nim znajdowałoi czy był on ogrodzony.Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, w tym w szczególnościww. dowody z dokumentów, w ocenie Sądu, zasadnie uznały Organy podatkowe,że zakwestionowana faktura VAT nr [...] z 31 stycznia 2019 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł wystawiona na rzecz Skarżącej przez G. S., za usługi transportowe nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Z dokumentów tych wynika bowiem jednoznacznie, że inwestycja w ramach której miały być prowadzone zakwestionowane usługi prowadzona była od 16 października 2018 r. i de facto zakończona do końca grudnia 2018 r. (m.in. wpisy w dziennikach budowy, protokoły odbioru, zawiadomienia o zakończeniu budowy przekazane 21 grudnia 2018 r. przez Inwestorów do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w S. , protokoły odbioru robót podpisane miedzy inwestorami a wykonawcą, protokoły odbioru technicznego przyłączenia farm fotowoltaicznych do sieci E.Sp. z o.o., z których wynika, że farmy te na 28 grudnia 2018 r. były gotowedo uruchomienia i eksploatacji) zaś prace ziemne stanowiły początkowy etaptej inwestycji – nie mogły być zatem wykonywane w terminie wskazywanymprzez Skarżącą.Dodatkowo Sąd podkreśla, że zasadnie wskazały Organy, że Skarżącanie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, z których wynikałby związek kwestionowanej usługi z czynnościami opodatkowanymi, albowiem Skarżąca poprzestała jedyniena oświadczeniu w zakresie odsprzedania tej usługi na rzecz N. Sp. z o.o. nie przedkładając jednak faktury odsprzedaży, ani zleceń, ani kosztorysów, ani umów, ani protokołów odbioru ani innych dokumentów, które potwierdziłyby zasadność stanowiska Skarżącej. W ocenie Sądu trafność stanowiska Organu potwierdza również brak konsekwencji Skarżącej w odniesieniu do wskazania podmiotu, na rzecz którego usługę miała odsprzedać oraz fakt, że P. wskazana przez Skarżąca pierwotnie jako odbiorca kwestionowanej usługi nie potwierdziła współpracy ze Skarżąca w tym okresie i zakresie. Dodatkowo ww. okoliczności wskazują, na brak zasadności stanowiska Skarżącej, co do istnienia spójnych i jednoznacznych zeznań świadków potwierdzających wykonanie spornej usługi. Jak bowiem zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji i co wynika wprostz ww. okoliczności i wyjaśnień m.in. J. J. – S. wskazana przez G. S. jako osoba kontaktująca się z nim w imieniu Skarżącej faktu tego nie potwierdziła, zeznania G. S., J. Z., K. D. nie są spójne co do czasu wykonania spornej usługi jak i pozostająw sprzeczności z twierdzeniami Skarżącej i pozostałym ww. materiałem dowodowym, który jednoznacznie potwierdza brak możliwości wykonania spornej usługipo zakończeniu ww. inwestycji.W powyższym zakresie Organy w uzasadnieniu wydanych decyzji szczegółowo odniosły się do poszczególnych dowodów, wskazując którym z nich przyznały moc dowodową, a którym i z jakiej przyczyny mocy dowodowej odmówiły. Skarżącaprzy tym nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, w tym pomimo wielokrotnych wezwań w tym zakresie, z których wynikałby fakt rzeczywistego wykonania zakwestionowanej usługi jak i jej związek z czynnościami opodatkowanymi.3. Faktura VAT nr [...]/2021 z 31 stycznia 2021 r., którą Skarżąca wystawiłana rzecz N. E. Sp. z o.o. za opracowanie koncepcji spółdzielni energetycznej, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.W ocenie Sądu zasadnie uznały Organy, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i stwierdziły, że Skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku, który z niej wynika, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd uznał bowiem,że za prawidłowością stanowiska Organów w zakresie braku rzetelności ww. faktury VAT (brak rzeczywistej transakcji gospodarczej) przemawiają m.in. następujące okoliczności ustalone przez Organy na podstawie prawidłowo i w sposób zupełny zrekonstruowanego stanu faktycznego:1) Skarżąca wyjaśniła, że w 2019 r. współpracowała z E. Sp. z o.o.a koncepcję spółdzielni energetycznej na bazie OSDn opracował Prezes Skarżącej [...] na podstawie warunków połączenia sieci uzgodnionych z E. Sp. z o.o. a podobną koncepcję na rzecz N. E. Sp. z o.o. na bazie swoich warunków połączenia z siecią E. , wykonała N. Sp. z o.o.; połączone koncepcje N. E. Sp. z o.o. sprzedała Stowarzyszeniu [...], które miało je wykorzystać w K. [...] C.; jest to porozumienie cywilnoprawne, w którym uczestniczyww. stowarzyszenie oraz miasta C., D., I., S. i G. M.; przy kalkulacji wartości Skarżąca wzięła pod uwagę 20 godzin pracy eksperta za [...] zł za każda godzinę plus koszt papieru i drukowania oraz marżę;2) Jako dokumenty potwierdzające wykonanie kwestionowanej usługi Skarżąca przedłożyła fakturę, przelew i opracowanie przekazane N. E.Sp. z o.o. pierwotnie w postaci dwustronicowego dokumentu pt. : "Spółdzielnie energetyczne w oparciu o uzgodnione z E. warunki połączeniaz siecią E. przez N. o nazwie S. nr [...] z 3.11.2019 r., P. Sp. z o.o. o nazwie S. 1 nr [...] z 3.11.2019 r., zgodnie z zamówieniem od Stowarzyszenia [...]" oraz pisma skierowane do Skarżącej przez E.sp. z o.o.;3) N. E. sp. z o.o. potwierdziła wyjaśnienia Skarżącej i wskazała,że koncepcje spółdzielni energetycznej na bazie OSDn opracował D. C. Prezes N. i Ł. H. Prezes Skarżącej jednakże – pomimo wezwania – nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających jej oświadczenia w ww. zakresie;4) J. J. – S. zeznała, że nic nie wie na temat wykonania przez Skarżącą kwestionowanej usługi na rzecz N. E. Sp. z o.o., albowiem Prezesem Skarżącej była od 30 kwietnia 2019 r. do 14 grudnia2020 r.;5) Ł. H. wyjaśnił, m.in., że sam opracował koncepcję spółdzielni energetycznych, na podstawie warunków połączenia z siecią energetyczną uzgodnionych z E. , sporządzony przez niego dokument zawierał analizę prawną i ekonomiczną działania lokalnych sieci dystrybucyjnych oraz analizę otoczenia biznesowego i działania spółdzielni energetycznejw S. ; przygotował go w styczniu 2021 r. i przekazał A. G. – Prezes Stowarzyszenia [...]; nie posiada jednak dowodów potwierdzających otrzymanie zlecenia wykonania tej koncepcji, nie jestjuż Prezesem Skarżącej i nie ma dostępu do jej dokumentów; wartość oszacował na podstawie stawek godzinowych za usługi profesjonalnei doradcze a koszt takiej usługi to powyżej [...] zł za godzinę; koncepcję opracowywał ok trzy dni robocze korzystając z własnej wiedzyi ogólnodostępnych informacji oraz danych od Skarżącej;6) 2 lipca 2019 r. Skarżąca zleciła N. E. Sp. z o.o. wykonanie dokumentacji niezbędnej do uzyskania warunków połączenia Skarżącej jako operatora systemu dystrybucyjnego (OSDn) z siecią E. w głównych punktach zasilających (GPZ) S. [...], S. [...], M., C. i M. o łącznej mocy przyłączeniowej nie mniejszej niż 100 MW oraz procedury uzgodnienia instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej OSDn, na podstawie której E. miała wskazać konkretne pole w GPZ połączenia z siecią;7) N. E. Sp. z o.o. wyjaśniła, że przygotowała dla Skarżącej i N. sp. z o.o. wnioski do E. o uzyskanie warunków połączenia z siecią tej spółki a po ich rozpatrzeniu E. 4 listopada 2019 r. zaproponowała N. Sp. z o.o. m.in. warunki połączenia nr [...] w polu liniowym w stacji transformatorowej [...]; dotyczą one połączenia obiektu N. na działce nr [...], obręb [...] w S. z siecią dystrybucyjną E. ;na ich podstawie N. złożyła wniosek do E.o wskazanie numeru pola liniowego w tej stacji transformatorowej po którego rozpoznaniu wskazano jako punkt przyłączenia w stacji S. wschód pole nr [...]; wszystkie prace wykonał D. C. Prezes N. E.Sp. z o.o.;8) Moc przyłączeniowa wskazana przez E. dla Skarżącej i N. Sp. z o.o. wynosi 109,9 MW a tylko trzy pisma dotyczą wniosków o wydanie warunków połączenia dla Skarżącej o mocy przyłączeniowej 22,8 MW (obiekty L. 1, K. 1 i S. 1) przedłożone przez Skarżącą 19 kwietnia 2022 r.; pozostałe dotyczą wniosków o wydanie warunków połączenia dla N. Sp. z o.o. o mocy 87,1 MW.; jednocześnie trzy pisma w sprawie przyłączenia do sieci E. obiektów o nazwie L. B. i C. o mocy przyłączeniowej13 MW dotyczą zmiany warunków przyłączenia, które E. wydała na rzecz N. Sp. z o.o. 6 marca 2019 r., tj. przed zawarciem przez Skarżącą umowy z N. E. Sp. z o.o.;9) E. poinformowała, że Skarżąca i N.Sp. z o.o. oraz N. E. Sp. z o.o. nie podjęły z nią współpracyw zakresie wytwarzania i wprowadzania energii elektrycznej do sieci z instalacji fotowoltaicznych a na podstawie wniosków określiła warunki połączeniadla Skarżącej i N. jednak umowy o połączenie sieci zawarła z E. Sp. z o.o., a następnie w wyniku cesji prawi obowiązków ze spółką P. ; zaprzeczyła jakoby uzgadniała instrukcje ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej OSDni podkreśliła, że spółki powinny samodzielnie uzgodnić takie instrukcjeUrzędem regulacji Energetyki;10) Prezes Urzędu Regulacji Energetyki zaprzeczył wydaniu decyzji zatwierdzającej instrukcję ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnychtak dla Skarżącej jak i dla N. Sp. z o.o. i N. E. Sp. z o.o. oraz E. i P. ; wskazał on,że do opracowania takiej instrukcji zobowiązani są operatorzy systemów dystrybucyjnych, którzy zostali wyznaczeni jego decyzją a żadna z ww. spółek, w tym Skarżąca, nie jest operatorem sieci dystrybucyjnej;11) Burmistrz Miasta C. wyjaśnił, że Gmina C. uczestniczy i pełni rolę lidera w Klastrze [...] a Stowarzyszenie [...] i N. E. Sp. z o.o. nie wniosły jednak do tego klastra żadnych projektów bądź koncepcji, w tym dotyczących spółdzielni energetycznej;12) Skarżąca ostatecznie – dopiero sześć miesięcy po wezwaniu i pomimo składania wcześniejszych wyjaśnień - przedłożyła 12-o stronicowy dokument pn.: "Spółdzielnie energetyczne w oparciu o uzgodnione z E. warunki połączenia z siecią E. przez N. o nazwie S. nr [...] z 3.11.2019 r., P. Sp. z o.o. o nazwie S. 1 nr [...] z 3.11.2019 r., zgodnie z zamówieniemod Stowarzyszenia [...]" dokument ten zawierał jednak identyczne treści i schematy jak ogólnodostępne w Internecie (pod hasłem: "koncepcja funkcjonowania spółdzielni energetycznej") i przedstawione przez inny podmiot, tj. E. Sp. z o.o. oraz pism skierowanych do E. sp. z o.o.W powyższym zakresie zasadnie wskazały Organy, że w przypadku usług niematerialnych to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane.Mając na uwadze powyższe okoliczności, wbrew stanowisku Skarżącej, zasadnie organy podatkowe zakwalifikowały sporną fakturę jako nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej, skoro Skarżącanie tylko nie podsiada de facto dowodów na zlecenie jej ww. opracowaniaale i przedłożone przez Skarżącą ostatecznie (pierwotnie Skarżąca przedłożyła2-u stronicowe opracowani) opracowanie składa się z ogólnodostępnych danych zawartych w sieci Internet pod hasłem "koncepcja funkcjonowania spółdzielni energetycznej" i zawartych na stronie podmiotu trzeciego. Zasadnie również wskazały Organy, że za brakiem rzetelności ww. faktury przemawiają wyjaśnienia E. , która zaprzeczyła współpracy w tym zakresie tak ze Skarżącąjak i N. Sp. z o.o. Spółka ta nie potwierdziła ani współpracy w zakresie wytwarzania i wprowadzania energii elektrycznej do sieci z instalacji fotowoltaicznych, ani uzgadniania instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej OSDn. Stanowiska Skarżącej nie potwierdzają również informacje uzyskaneod Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki oraz Burmistrza Miasta C. (Gmina C. uczestniczy i pełni rolę lidera w Klastrze [...]). Organ zasadnie jednocześnie odmówił mocy dowodowej zeznaniom Ł. H., co szczegółowo omówił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując m.in. na ogólność jego zeznań w ww. zakresie. Stanowisko Organów potwierdza również, w ocenie Sądu fakt, że choć N. E.Sp. z o.o., dla której kwestionowana usługa miała być wykonana, jedynie ogólnie potwierdziła ten fakt nie przedkładając na tą okoliczność jakichkolwiek dokumentów (zlecenie, protokół odbioru, umowa). Organy trafnie również wskazałyna powiązania osobowe i kapitałowe Skarżącej, N. E. Sp. z o.o.i N. Sp. z o.o. Organ zasadnie również wskazał,że ww. ogólnie dostępne dane zawarte w sieci internet funkcjonowały w tej siecijuż w okresie poprzedzającym przedłożenie przez Skarżącą powyższego12-o stronicowego opracowania, którego dotyczy kwestionowana faktura VAT.Odnosząc się podnoszonego przez Skarżącą zarzutu w zakresie uzasadnienia rozstrzygnięć organów (brak jednoznaczności, niejasność i niespójnośćw odniesieniu do przyjętej przez Organy podstawy zakwestionowaniaww. transakcji objętych spornymi fakturami VAT, tj. czy miały one charakter nierzetelny (nie mające miejsca) czy też mające miejsce, ale stanowiące nadużycie prawa) Sąd zarzutów tych nie podzielił.W ocenie Sądu z rozstrzygnięć Organów, w tym powołanej podstawy prawneji uzasadnienia, jednoznacznie wynika, że podstawą zakwestionowania fakturbyło stwierdzenie, że dokumentowały one czynności niemające w rzeczywistości miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Przedmiotowe faktury – jak uznały Organy - służyć miały zatem popełnieniu oszustwa polegającego na świadomym posługiwaniu się zakwestionowanymi fakturami w celu nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego jak i świadomym wprowadzaniu do obrotu nierzetelnej faktury służącej do odliczenia przez kontrahentów Skarżącej podatku VAT. Tymczasem,jak przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, oszustwo podatkowe należy odróżnićod nadużycia prawa, które zakłada realne zaistnienie zdarzeń gospodarczych,ale ukształtowanych w taki sposób, aby umożliwić uzyskanie korzyści podatkowej, która nie byłaby należna w sytuacji ukształtowania tych zdarzeń w sposób właściwyw świetle przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie ten drugi przypadeknie zachodził.Choć rację należy przyznać Skarżącej, że ww. decyzjach organów podatkowych znalazły się stwierdzenia o zaistnieniu nadużyć w zakresie rozliczenia podatkuod towarów i usług z tytułu zakwestionowanych transakcji a także rozpatrywanie przesłanek typowych dla stwierdzenia takiego nadużycia, to jednakże - w ocenie Sądu - służyły one jedynie wzmocnieniu argumentacji Organów w zakresie świadomego posługiwania się przez Skarżąca nierzetelnymi fakturami VAT jak i braku rzetelności tych faktur. Świadczy o tym zarówno całość ustaleń faktycznych sprawy, jak też przyjęta przez organy podatkowe podstawa materialnoprawna decyzji(w szczególności zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.).Uznając zatem, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym prawidłowo zrekonstruowany został jej stan faktyczny, Sąd wskazuje, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie,w tym w odniesieniu do przepisów prawa materialnego, uznał że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.Sąd nie podzielił zarzutów skargi w odniesieniu do naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt i 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jaki zarzutów w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. , art. 167, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 jak i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.Odnosząc się zatem do faktur uznanych przez Organy za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez E. Sp. z o.o. i G. S., Sąd nie znalazł podstaw do uznania ustaleń w tym zakresie za naruszających prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w odniesieniu do ww. faktur VAT art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jak i art. 167, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112.Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Według art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel.Jak stanowi art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cellub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegającena wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie,w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawodo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosowniezaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym i to pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W świetle tej regulacji niewątpliwie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach,albo między innymi podmiotami. Dla odliczenia podatku naliczonego istotnejest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2025 r., I FSK 2252/23).Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkuod wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługisą używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniudo podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika,a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.Sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Warto zatem wskazać, iż w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BVv. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził,że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych,tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylkow odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09, CBOSA). Za utrwalony należy uznać, prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnieniedo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogólenie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innychniż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2014 r., I FSK 659/13;12 lutego 2012 r., I FSK 1860/11; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09).Z orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że przesłanką wystarczającądo pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczył stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp,C- 277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć,iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2020 r., I FSK 1879/17.Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca świadomie przyjmowała i rozliczała nierzetelne faktury - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmioty, które – jak udowodniono - nie świadczyły faktycznie usług i dostaw na rzecz Skarżącej wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć,że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła usługa czy dostawa przez wystawcę takiej faktury. Wobec wykazania świadomego posłużenia się przez Skarżącą spornymi fakturami, kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, albowiem w przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczyw transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiaryczy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach(por. wyrok NSA z 23 września 2016 r., I FSK 291/15).I tak w ocenie Sądu, za fikcyjnością spornych faktur jednoznacznie przemawiają, okoliczności wskazane już przez Sąd w powyższej części przedmiotowego uzasadnienia.Sąd podkreśla jednocześnie, że wbrew zarzutom skargi Organy podatkowenie kwestionowały prowadzenia przez Skarżącą samodzielnej i rzeczywistej działalności gospodarczej. Twierdzenie Skarżącej w tym zakresie jest tym bardziej bezzasadne, że Organy uwzględniły w rozliczeniu za badany okres pozostały podatek naliczony deklarowany przez Skarżącą, co świadczy – jak zasadnie wskazanow zaskarżonej decyzji - że pozostałe zakupy związane były z prowadzonąprzez Skarżąca działalnością gospodarczą. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność ww. faktur z innych przyczyn( m.in. powyżej wskazanych), aniżeli brak prowadzenia przez Skarżącą samodzielneji rzeczywistej działalności gospodarczej.Odnosząc się z kolei do zarzutu w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd i w tym zakresie nie podzielił zarzutów skargi.Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.Sąd wskazuje, że jak de facto jednolicie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, tj. powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałą czynność (dostawę towaru lub usługę), wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz odbiorcy faktury. Fikcyjność któregośz tych elementów powoduje, że faktura jest nierzetelna. W sytuacji, gdy fakturanie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymiw jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę. Powstaje wyłącznie obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanejna fakturze w trybie art. 108 u.p.t.u. przez wystawcę takiego dokumentu, która to kwota nie podlega odliczeniu w trybie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. wyroki NSA z:19 października 2016 r., I FSK 1350/15; 11 grudnia 2024 r., I FSK 982/21).Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w sytuacji, gdy treść faktury nie koreluje w pełniz rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Z brakiem takiej pełnej korelacji będziemy mieli do czynienia nie tylko wtedy, gdy faktura jest fikcyjna przedmiotowo (nie została dokonana czynność opisana w fakturze) i nie tylko wtedy, gdy odbiorca fakturyco prawda otrzymał towar/usługę, ale wystawca faktury w istocie dostawy/usługinie wykonał, ale również w takim przypadku, gdy faktura dokumentuje czynność, która została wykonana przez jej wystawcę, ale nie na rzecz jej odbiorcy. W okolicznościach sprawy wskazane przesłanki do zastosowania tego przepisu zostały spełnione,co wynika z ustalonego stanu faktycznego, do których to okoliczności Sąd ustosunkował się już w powyższej części przedmiotowego uzasadnienia. Organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały fakty, które uznały za udowodnionei wyjaśniały przesłanki zastosowania w okolicznościach sprawy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.Sąd nie podzielił ponad zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 112cust. 1 pkt 2 u.p.t.u.Sąd wskazuje, że skoro w sprawie – zgodnie z powyższą częścią uzasadnienia - istniały podstawy, aby stwierdzić, że Skarżąca posłużyła się fakturami opisującymi fikcję i miała tego świadomość, to świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Wobec powyższego, Sąd akceptuje także prawidłowość rozstrzygnięcia Organu odwoławczego w zakresie, w jakim ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Tym samym niezasadny okazał się zarzut skargi w tym zakresie.Wskazany przepis i powiązany z nim art. 112b u.p.t.u., zostały znowelizowane na mocy ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2023.1059; dalej: "ustawa zmieniająca"). Zmiany w tym zakresie weszły w życie 6 czerwca 2023 r.W art. 25 ustawy zmieniającej przewidziano, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112bi art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.W związku z tym organ w zaskarżonej decyzji miał obowiązek uwzględnieniaprzy wydawaniu decyzji nowego brzmienia powołanych przepisów.Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.Jak z kolei stanowi przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowejw przypadkach, o których mowa w:1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnegoza następne okresy rozliczeniowe.Zgodnie zaś z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przepisów ust. 1 nie stosuje się:1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albob) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wiąże się z:a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujętyw poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.Zgodnie zaś z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowaw art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnegoo kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającegoz powyższej faktury wynosi 100%.Należy zauważyć, że ustawodawca, po dokonanej nowelizacji przepisu wprost wskazał, że u podstaw nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego leży istnienie nieprawidłowości, która jest skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 u.p.t.u., gdy nieprawidłowośćjest jedynie wynikiem błędu lub braku zachowania odpowiedniej starannościco do weryfikacji działań kontrahenta, który wystawia fakturę stanowiącą dla podatnika podstawę odliczenia podatku VAT.Powyższa zmiana ogranicza zatem możliwość stosowania regulacji z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. do tych sytuacji, w których nieprawidłowości stanowiące podstawędo nałożenia dodatkowego zobowiązania są wynikiem świadomego, celowego działania podatnika. Ustalenie sankcji w wysokości 100% nie może mieć natomiast miejsca w tych przypadkach, gdy posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane jest konsekwencją braku dochowania przez podatnika odpowiedniej staranności, która pozwoliłaby powziąć wiedzę o takim charakterze dokumentu.Sąd wskazuje ponadto, że w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskiesą upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT(pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny,czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnićw szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).Sąd wskazuje, że ww. wyrok wydany został na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33,12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego Trybunał orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stojąone na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100% określone zostały w art. 112c u.p.t.u. Bez wątpienia obejmuje on sytuacje, w których podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych i organ wykaże, że podatnik posługiwałsię nierzetelną fakturą świadomie i celowo, wiedząc że czynności w nich opisanychnie dokonano.Jak niejednokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianejw art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowegonie uchybia zasadzie proporcjonalności (por. m.in. wyroki NSA z: 8 grudnia 2022 r.,I FSK 1561/22; 20 grudnia 2024 r., I FSK 1066/24; 21 listopada 2025 r., I FSK 1877/22).W ocenie Sądu, co zostało opisane w decyzji jak i poddane rozważaniom składu orzekającego, Skarżąca miała pełną świadomość tego, że przyjmuje do rozliczenia faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistego obrotu skoro czynności wskazanew zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane na rzecz Skarżącej. Wskazują na to także pozostałe ustalone w sprawie okoliczności dotyczące m.in. sposobu funkcjonowania, czy powiązań osobowych pomiędzy poszczególnymi spółkami. Mając na względzie szczegółowo przedstawione w decyzji fakty i wypływające z nich wnioski nie sposób uznać, że Spółka nie działała ze świadomością tego, że odliczając podatek naliczony, z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. i G. S. nie działa ze świadomością naruszania prawa. Równocześnie brak w sprawie jakichkolwiek przesłanek, aby działanie Skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze - przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Skarżąca świadomie posługiwała się zakwestionowanymi ww. nierzetelnymi fakturami. W rozpoznawanej sprawie,w ocenie Sądu, Organy podatkowe nie dokonały automatycznego zastosowania powyższej sankcji, albowiem odniosły się do sytuacji faktycznej rozpoznawanej sprawy w odniesieniu do sposobu działania i świadomości Skarżącej.W konsekwencji zastosowanie w niniejszej sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. do ustalonego stanu faktycznego nie może budzić zastrzeżeń.Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowościw postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez Skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego,jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez Organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami Organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.Warto też odnotować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyrokudo wszystkich, szczegółowych argumentów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotnedla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z 25 maja 2009 r., I OSK 23/09).Z powyższych względów skargę należało uznać w całości za bezzasadną,a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji za zgodnez prawem. Dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji wyroku.Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnychsą dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl., Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji wyroku.Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnychsą dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl