Wyrok - I FSK 969/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 26 września 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną; Zasądzono zwrot kosztów postępowania. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1031/21 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w W. na decyzję DyrektorOddalono skargę kasacyjną; Zasądzono zwrot kosztów postępowania. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1031/21 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Data orzeczenia
26 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Danuta Oleś
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną; Zasądzono zwrot kosztów postępowania
UZASADNIENIE
1. Skarga kasacyjna.1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 marca 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2022 r., III SA/Wa 1031/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r.1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego i procesowego:1. art. 7 ust. 1 i art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niezastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dale: p.p.s.a.) w związku z art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,3. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz 108 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niezastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.1.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.L. sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 marca 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów następstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.4.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnej oceny legalności działań komornika sądowego w postępowaniu egzekucyjnym oraz czy z uwagi na ewentualne nieprawidłowości w działaniu komornika organ podatkowy może uznać, że przeniesienie własności rzeczy na wierzyciela (Spółkę) przez komornika w postępowaniu egzekucyjnym nie ma rzeczywistego charakteru.4.2. Poprzez zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organ dąży do wykazania, że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego wyłącznie do organów podatkowych należy ocena skutków podatkowych czynności egzekucyjnych komornika sadowego, o których mowa w art. 18 ustawy o PTU, gdyż stanowią one odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. Zatem nabywca towarów sprzedanych w trybie egzekucji przez komornika sądowego musi nimi faktycznie dysponować, żeby mogły zaistnieć przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej, ponieważ wyłącznie do organów podatkowych należy ocena skutków podatkowych czynności egzekucyjnych komornika sadowego, o których mowa w art. 18 ustawy o PTU, w związku z tym zbędne jest badanie skutków cywilnoprawnych czynności egzekucyjnych komornika sądowego w postępowaniu przed sądem powszechnym. Zarzucono Sądowi pierwszej instancji pominięcie istoty art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że bezpośrednią podstawą do wniesienia powództwa ustalającego jest art. 189 i 1891 k.p.c., zaś do organu podatkowego należy ocena, czy zaistniała przesłanka z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko wówczas, gdy istnieją wątpliwości w stanie faktycznym co do charakteru prawnego dokonanej czynności prawnej i wątpliwości te mogą być wyeliminowane jedynie poprzez wniesienie powództwa ustalającego do sądu powszechnego, który w rygorach procedury cywilnej poprzez dokonane w toku postępowania cywilnego ustalenia dowodowe rozstrzygnie co do istoty prawnej o charakterze stosunku prawnego lub prawa. Rozstrzygnięcie to (wyrok konstytutywny) będzie przesądzał o charakterze stosunku prawnego lub prawa, ale wyłącznie w ujęciu materialnego prawa cywilnego. W sytuacji zaś, gdy stan faktyczny nie budzi wątpliwości, organ podatkowy samodzielnie dokonuje oceny skutków podatkowych dokonanej czynności prawnej.4.3. Ze stanowiskiem przedstawionym przez organ w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Podkreślenia wymaga, że z uwagi na ustrojową pozycję komornika sądowego, będącego funkcjonariuszem publicznym, podlegającym, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o komornikach, nadzorowi prezesa sądu rejonowego, a także, wynikający z art. 879 k.p.c. charakter nabycia egzekucyjnego (pierwotnego), organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać oceny działalności komornika oraz przyjmować bezskuteczności czynności przejścia własności rzeczy na skutek takiego nabycia bez wyroku sądowego. To ostatnie zagadnienie ma przesądzające znaczenie dla stwierdzenia, czy w wyniku sprzedaży egzekucyjnej doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, a więc przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Do zastosowania bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU niezbędne jest wykazanie, że taka dostawa nie miała miejsca (wystawiona faktura stwierdzała czynność, która nie została dokonana).4.4. W związku z powyższym zwrócenie uwagi na specyfikę pozycji komornika wynikającą z przepisów szczególnych kształtujących jego ustrój – ustawy o komornikach, a także na charakter i skutki nabycia egzekucyjnego, regulowanego przepisami k.p.c. było niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotą tej sprawy było bowiem ustalenie, czy doszło skutecznie do czynności opodatkowanej, jaką stanowiła tzw. sprzedaż komornicza. W takim przypadku ze względu na odrębny i specyficzny reżim prawny, wynikający z przepisów k.p.c., ocena skuteczności takiej czynności nie leży w gestii organów podatkowych i w konsekwencji sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej materii stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.4.5. Trzeba przy tym podkreślić, że ustawodawca dostrzegł potrzebę unormowania tego rodzaju przypadków granicznych, gdzie utrzymanie autonomii orzekania przez organy podatkowe, godziłoby w bezpieczeństwo obrotu prawnego, wprowadzając do procedury art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Rozpatrywana sprawa stanowi jeden z tych rzadkich przypadków, gdy konieczne jest w toku postępowania podatkowego współdziałanie organów podatkowych i sądów powszechnych. W praworządnym państwie niedopuszczalne jest bowiem doprowadzenie do sytuacji, gdy ta sama czynność prawna związana z przeniesieniem własności rzeczy nabytych w szczególnym trybie egzekucji komorniczej byłaby na gruncie prawa cywilnego uważana za ważną, a w świetle prawa podatkowego za niedokonaną.4.6. Podobne stanowisko, co do konieczności uwzględniania przy zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU kwestii związanych z pozycją komornika sądowego, istotą czynności egzekucyjnej, jej skutkami prawnymi oraz procedurą wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej czynności egzekucyjnej, która wywiera odpowiednie skutki w prawie podatkowym, zajął NSA w wyrokach z dnia 21 grudnia 2023 r., I FSK 1860/19 oraz z dnia 17 września 2024 r., I FSK 75/21.4.7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli decyzji DIAS oraz organu pierwszej instancji i naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 18 ustawy PTU), art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz 108 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd i wnioski WSA, co do konieczności wystąpienia w tej sprawie do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że wynik tego postępowania warunkuje dalsze prowadzenie postępowania podatkowego w tej sprawie.4.8. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej Sąd dopuścił się naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że jeżeli okazałoby się jednak, że takie powództwo jest niedopuszczalne, np. z uwagi na treść art. 679 k.p.c. in fine, to organ umorzy postępowanie podatkowe w tej sprawie. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że Sąd nie mógł naruszyć art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, bo nie znalazł on zastosowania w sprawie i ani jego wykładnia, ani zastosowanie nie było przedmiotem sądowej kontroli. Stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do zasadności umorzenia postępowania w określonej sytuacji można byłoby kwestionować poprzez podniesienie zarzutu (co organ uczynił w kolejnym punkcie skargi kasacyjnej) naruszenia art. 141 § 4 w zakresie w jakim wadliwie sformułowano wskazania co do dalszego postępowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną, nie jest władny wypowiadać się w sprawie przepisu, którego organ nie stosował i którego zastosowania nie domagała się strona postępowania podatkowego.4.9. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, niezasadny jest jednak także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie organu Sąd pierwszej instancji winien był szerzej uzasadnić, co jest bezprzedmiotowością postępowania w przedmiotowej sprawie w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast przedstawiona przez Sąd argumentacja w uzasadnieniu wyroku jest oczywiście sprzeczna z art. 141 § 4 p.p.s.a.4.10. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu, należy zauważyć, że formułując wskazania co do dalszego postępowania, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że "Jeżeli zatem ponownie rozpatrując sprawę organ będzie podtrzymywał zarzuty formułowane w zaskarżonej decyzji wobec egzekucyjnych dłużników, osób reprezentujących Spółkę i komornika sądowego to organ winien wytoczyć powództwo o ustalenie przed sądem powszechnym na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie sprawy na płaszczyźnie podatkowej podyktowane będzie wówczas oceną sprawy na gruncie cywilnoprawnym. Jeżeli okazałoby się jednak, że takie powództwo jest niedopuszczalne, np. z uwagi na treść art. 879 k.p.c. in fine, to organ umorzy postępowanie podatkowe w tej sprawie.". Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej nie sposób dopatrzyć się wadliwości przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku z perspektywy wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przeciwnie wywód Sądu jest spójny logicznie, a wskazania wynikają z przyjętych założeń. Sąd pierwszej instancji stanął bowiem na stanowisku, że rozstrzygnięcie sprawy na płaszczyźnie podatkowej uzależnione jest od oceny sprawy na gruncie cywilnoprawnym. W rezultacie, jeżeli ograniczenia proceduralne w obszarze prawa cywilnego sprawią, że niemożliwym będzie skuteczne zakwestionowanie zdarzeń opisanych w zaskarżonej decyzji, to tym samym brak będzie możliwości zweryfikowania ustaleń faktycznych także na gruncie prawa podatkowego. W takiej sytuacji, wobec braku możliwości dokonania ustaleń w zakresie niezbędnym do wydania decyzji, kontynuowanie postępowania stanie się bezprzedmiotowe. Podkreślenia jednak wymaga, że ani Sąd pierwszej instancji, ani tym bardziej Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądzają o zasadności lub braku zasadności umorzenia postępowania. Raz jeszcze należy bowiem stwierdzić, że kwestia umorzenia postępowania jest poza granicami sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Natomiast wypowiedź Sąd pierwszej instancji co do potrzeby umorzenia postępowania podatkowego w określonej sytuacji nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1687).Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSADominik Mączyński Hieronim Sęk Danuta Oleś. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1687).Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSADominik Mączyński Hieronim Sęk Danuta Oleś