Wyrok - I FSK 919/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 26 września 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę oraz oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. oraz M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1099/21 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dUchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę oraz oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. oraz M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1099/21 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z d
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
powód
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
26 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Arkadiusz Cudak
Podstawa prawna
art. 141
ppsa
art. 145
ppsa
art. 183
ppsa
art. 151
ppsa
art. 209
ppsa
art. 191
ordynacja podatkowa
art. 210
ordynacja podatkowa
art. 121
ordynacja podatkowa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę oraz oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Sprawa dotyczy wyroku z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1099/21, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez M.K. decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 1 czerwca 2021 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. oraz za kwiecień i maj 2017 r.Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. po przeprowadzeniu wobec M.K.(dalej: "strona" lub "skarżący") kontroli celno-skarbowej wydał decyzję z 26 sierpnia 2020 r., w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy w sposób odmienny od deklarowanego przez skarżącego. W decyzji określono również kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Organ podatkowy stwierdził, że skarżący w rozliczeniu za III kwartał 2016 r. zawyżył podstawę opodatkowania o kwotę z tytułu wykazania dostaw na rzecz K.G. oraz A.S. oraz zaniżył podstawę opodatkowania z tytułu nieodpłatnej dostawy na rzecz W.K., S.K.i S. spółka z o.o. spółka komandytowa.Decyzją z 1 czerwca 2021 r. Naczelnik utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z 26 sierpnia 2020 r. i wskazał, iż dokonując oceny transakcji obrotu nieruchomościami w K. oraz lokalami niemieszkalnymi nr 3 i 6 przy ul. Niepodległości w S. uznał, że czynności te zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa. Zdaniem organu podatkowego, zamiarem skarżącego nie była dyktowana względami ekonomicznymi, racjonalna sprzedaż nieruchomości, lecz takie ukształtowanie czynności sprzedaży, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, a w istocie zmierzała wyłącznie do "wygenerowania" przez niego podatku należnego, aby umożliwić zwrot podatku finalnym nabywcom w/w nieruchomości. Naczelnik stwierdził, że zawarcie przez skarżącego w krótkim odstępie czasu zarówno umów sprzedaży oraz darowizn, których przeznaczeniem miała być zapłata za przeprowadzone uprzednio transakcje, bezsprzecznie wskazuje, że umowy sprzedaży zostały zawarte głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Bezpośrednia darowizna na rzecz finalnych użytkowników pozbawiłaby te podmioty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, natomiast byłaby przedmiotem opodatkowania u podatnika, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT.Według organu podatkowego, transakcje sprzedaży udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego na rzecz K.G. i A.S. były sztucznie zaaranżowane, a ich późniejsze rozwiązanie tylko to potwierdziło. "Transakcję" od samego początku cechował brak płatności, albowiem W.K., S.K. oraz spółka S. nie posiadali pieniędzy na zakup nieruchomości i nie występowali do banków o środki, co więcej, nie otrzymali też darowizny od skarżącego z przeznaczeniem na zapłatę ceny za opisane nieruchomości. W ocenie organu podatkowego, przedmiotowe lokale i działki należały do skarżącego jednak wskazane podmioty nie dokonały ich zakupu od ojca, ale w łańcuchu transakcji, w której dla ich uprawdopodobnienia wprowadzone zostały pozornie niezależne od rodziny K. podmioty tj. K.G.oraz A.S.. W.K., S.K.oraz spółka S. "nabyli" więc od w/w podmiotów lokale i działki w celu otrzymania zwrotu podatku VAT, którego nie uzyskaliby gdyby sporne lokale i działki otrzymali bezpośrednio od skarżącego (ojca) w drodze darowizny. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że oceny tego, iż transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa nie zmienia powoływanie się przez podatnika na akty notarialne i dokonywanie stosownych wpisów w księgach wieczystych. Sam fakt nabycia nieruchomości w formie aktu notarialnego nie podważa tego, że transakcje sprzedaży spornych nieruchomości, mimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem ustawy o podatku VAT, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa.Za prawidłowe uznane zostało stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że skarżący w rozliczeniu za III kwartał 2016 r. zaniżył podatek należny z tytułu nieodpłatnej dostawy na rzecz spółki S., W.K. i S K., co uprawniało do określenia skarżącemu, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych na rzecz tych podmiotów faktur VAT.W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie: art. 5 ust. 4 ust. 5, art. 7 ust. 2, art. 29b ust. 2, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną, wskazując, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa choć jedynie część zarzutów zasługiwała na uwzględnienie.Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że przedmiot sporu dotyczy zakwestionowania rozliczenia skarżącego w związku z transakcjami zbycia nieruchomości w K. oraz lokali niemieszkalnych w S., które zdaniem organu podatkowego zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, z pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu usługi notarialnej, a także orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz kwestii dokonania przez podatnika nieodpłatnej dostawy nieruchomości na rzecz spółki S., W. i S. K.Zdaniem Sądu, organ podatkowy w sposób przekonywujący wywiódł, że transakcja sprzedaży nieruchomości w K. na rzecz S. oraz dwóch lokali niemieszkalnych w S., zawarte pomiędzy skarżącym a K.G. i A.S miały służyć obejściu przepisów prawa.Sąd nie podzielił natomiast ustaleń organów podatkowych, co do dokonania przez skarżącego nieodpłatnej dostawy na rzecz W i S. K. Zdaniem Sądu, w przeciwieństwie do sytuacji jaka wystąpiła przy spółce S., w przypadku W. i S. K. na skutek dokonania szeregu transakcji, prawo do dysponowania lokalami niemieszkalnymi w S. jak właściciel nie zostało ostatecznie na nich przeniesione.W związku z tym Sąd nakazał, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy wskazał, jakie konkretnie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia, że skarżący dokonał nieodpłatnej dostawy lokali niemieszkalnych w S. na rzecz W.K. oraz S. K.Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obie strony.Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w zaskarżonej decyzji (w części odnoszącej się do dokonania nieodpłatnych dostaw na rzecz W.a i S. K.) brak jest wyjaśnienia z jakiego powodu Naczelnik uznał, że doszło do dokonania dostaw na ich rzecz oraz tego, że miały one charakter nieodpłatny (w tym zakresie zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej),2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w oparciu o stan faktyczny ustalony w odniesieniu do stwierdzenia dokonania przez podatnika nieodpłatnej dostawy na rzecz W. i S. K. nie sposób wywieść wniosków, że skarżący dokonał na ich rzecz nieodpłatnej dostawy nieruchomości podczas gdy uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowy opis przebiegu transakcji obrotu lokalami w S., z którego wynika, że doszło do faktycznego przeniesienia przez skarżącego prawa dysponowania tymi nieruchomościami skutkiem czego uprawnione było przyjęcie, że miała miejsce nieodpłatna dostawa nieruchomości,3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. art. 121 § 1, 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a także poprzez wskazania co do dalszego postępowania, które są nieadekwatne zarówno do stanu sprawy oraz przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji - skutkujące tym, że uzasadnienie wyroku jest nie w pełni konsekwentne oraz jest mylące. W części uzasadnienia odnoszącej się do dokonania nieodpłatnych dostaw na rzecz W. i S. K. Sąd poprzestał na ogólnych stwierdzeniach, że prawo do dysponowania lokalami niemieszkalnymi w S. jak właściciel nie zostało ostatecznie przeniesione na ich rzecz - tymczasem z całego uzasadnienia decyzji organu bezspornie wynika ciąg zdarzeń pozwalających przyjąć, że w wyniku zbycia nieruchomości przez M. K. doszło do nieodpłatnej dostawy tych nieruchomości na rzecz W. i S. K.,4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 5 ust. 2, art. 5 ust. 4, art. 5 ust. 5, art. 7 ust. 2, art. 29a ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 108 ust. 1, ustawy o VAT w części odnoszącej się do dokonania nieodpłatnych dostaw na rzecz W. i S. K., poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji,5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 2, art. 5 ust. 4, art. 5 ust. 5, art. 7 ust. 2, art. 29a ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, (w części odnoszącej się do dokonania nieodpłatnych dostaw na rzecz W. i S. K.) poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w świetle poczynionych przez organ ustaleń faktycznych nie było uprawnione przyjęcie przez organ tezy, że skarżący dokonał nieodpłatnej dostawy nieruchomości na rzecz W. i S. K. przez co dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego (co wynika a contrario ze skarżonego wyroku: cyt. w przekonaniu Sądu, w zakresie w jakim stwierdzono niewadliwość decyzji, organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego) co skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy skarga na decyzję powinna zostać oddalona.Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.Skarżący w swojej skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i kompleksowy, podczas gdy organy podatkowe naruszyły elementarne zasady prowadzenia postępowania podatkowego poprzez podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (pisownia oryginalna),b) art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. opisanym powyżej oraz naruszeniem prawa materialnego wskazanym w pkt 2 poniżej, poprzez jego nie zastosowanie mimo istnienia podstaw do umorzenia postępowania podatkowego;2. prawa materialnego, tj. między innymi art. 5 ust. 4 ust. 5, art. 7 ust. 2, art. 29b ust. 2, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe i bezpodstawne ich zastosowanie, polegające na uznaniu, że:1) pomiędzy skarżącym a S. doszło w III kwartale 2016 r. do nieodpłatnej dostawy nieruchomości,2) wystawione w 2016 r. przez skarżącego faktury sprzedaży nieruchomości na rzecz A. S. i K. G. były fakturami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na fikcyjność transakcji,3) podatek naliczony ujęty w fakturze wystawionej przez notariusza w związku z ww. transakcjami nie był związany z czynności opodatkowaną podatkiem VAT.Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, uchylenie decyzji Naczelnika z 1 czerwca 2021 r. i uchylenie utrzymanej w mocy przez tę decyzję - decyzji tego samego organu z 26 sierpnia 2020 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.Pełnomocnicy obu stron postępowania złożyli również odpowiedzi na skargę kasacyjną strony przeciwnej, w każdej z nich wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz ich mandanta.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.Z uwagi na treść zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji jedynie częściowo uwzględnił zarzuty skargi, w skardze kasacyjnej zwalczane jest stanowisko tego Sądu co do transakcji dotyczących lokali niemieszkalnych w S. dokonanych pomiędzy skarżącym a K.G. i A.S. oraz transakcja ze S. spółka z o.o. spółka komandytowa mająca za przedmiot działki położone w K.W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, iż "Naczelnik w sposób przekonywujący wywiódł, że transakcja sprzedaży nieruchomości w K. oraz dwóch lokali niemieszkalnych w S., zawarte pomiędzy M. K. a K.G. i A.S., miały służyć obejściu przepisów prawa. Analiza transakcji gospodarczych przeniesienia własności nieruchomości, w powiązaniu z oceną zdarzeń poprzedzających wystawienie spornych faktur, jak i następujących po dokonaniu tych czynności, a także oceną powiązań osobowych podmiotów biorących udział w transakcjach odnoszących się do tych nieruchomości prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zamiarem skarżącego było takie ukształtowanie transakcji, które zewnętrznie formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzały do uzyskania korzystnych dla skarżącego, jak również podmiotów z nim powiązanych, skutków podatkowych np. w zakresie nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług" (str. 11 uzasadnienia wyroku).Dalej Sąd uznał, że "w świetle poczynionych przez organy ustaleń, w szczególności wskazujących na istnienie powiązań osobowych i kapitałowych, sposobu finansowania transakcji nabycia (a w zasadzie jego braku), słusznie organy doszły do wniosku, że czynności te zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa. Nadużycie to, jak słusznie wskazał organ, polegało na sztucznym wygenerowaniu wysokiego podatku należnego od transakcji zbycia nieruchomości, aby tym samym umożliwić finalnym nabywcom gruntów czy lokali niemieszkalnych uzyskanie zwrotu nienależnie odliczonego podatku VAT" (str. 11-12 uzasadnienia wyroku).WSA w Gdańsku podkreślił, że sporne nieruchomości, w bardzo krótkim odstępie czasu były przedmiotem obrotu pomiędzy trzema podmiotami, tj. K.G., A.S. oraz spółką S.Zdaniem Sądu pierwszej instancji "Analiza spornych transakcji dotyczących obrotu w/w nieruchomościami dokonanych przez Skarżącego w III kwartale 2016 r. pozwalała na stwierdzenie, że w istocie rzeczy zamiarem Skarżącego nie była, dyktowana względami ekonomicznymi, racjonalna sprzedaż nieruchomości, lecz takie ukształtowanie czynności sprzedaży, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, a w istocie zmierzała wyłącznie do "wygenerowania" przez Skarżącego podatku należnego aby umożliwić zwrot podatku finalnym nabywcom w/w nieruchomości. Organ trafnie zwraca uwagę, że gdyby Skarżący przekazał nieruchomości w formie darowizny, po stronie S. Sp. z o.o. Sp.K., S. K. oraz W. K. nie zostałby "wygenerowany" podatek naliczony do odliczenia. Natomiast na Skarżącym (jako darczyńcy), który przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości dokonał odliczenia podatku naliczonego, ciążyłby obowiązek podatkowy z tytułu dokonania takiej dostawy, co regulują przepisy art. 7 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy o VAT. Przedmiotowe transakcje zostały zatem dokonane w warunkach nadużycia prawa" (str. 19 uzasadnienia wyroku).Sąd ten przychylił się także do twierdzenia organu podatkowego, że udział podmiotów pośredniczących w transakcjach dostawy nieruchomości miał charakter sztuczny, był pozbawiony ekonomicznego uzasadniania i miał na celu jedynie stworzenie pozorów, że transakcja jest realizowana pomiędzy niezależnymi podmiotami gospodarczymi.Oceniając wyżej prezentowane stanowisko Sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż zasługuje ono na pełną aprobatę. Podkreślenia wymaga, iż Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wypowiedział się co do wszystkich kwestii spornych w odniesieniu do stawianych przez stronę skarżącą zarzutów i szeroko uzasadnił powody podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma zatem potrzeby powtarzania wszystkich ustaleń przez Sąd kasacyjny.Natomiast strona skarżąca w skardze kasacyjnej po raz kolejny formułuje zbliżone zarzuty i argumentację, które były już przedmiotem drobiazgowej analizy Sądu pierwszej instancji.W tym miejscu wskazać należy, iż wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, które nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, a przede wszystkim ich wyczerpującego uzasadnienia. Zatem powtarzanie w skardze kasacyjnej tych samych argumentów, bez jasnego wykazania w czym konkretnie przejawiało się naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów prawa procesowego, nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób zgodny z regułami wynikającymi z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż organ podatkowy naruszył elementarne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy należy uznać za gołosłowne, gdyż nie wskazano jakie konkretnie działania winny być przez organ podatkowy podjęte, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.W odniesieniu do transakcji ze spółką S. dodatkowych argumentów za stwierdzeniem prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji dostarcza treść wyroku NSA z 9 września 2025 r., sygn. akt I FSK 772/22, w którym oddalona została skarga kasacyjna K. spółka komandytowa (poprzednio S. spółka z o.o. spółka komandytowa) wniesiona od wyroku WSA w Gdańsku z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1118/21 (oba wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA podzielił zapatrywanie WSA w Gdańsku, co tego, że skargę na decyzję z 27 maja 2021 r. wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r. należało oddalić. W powołanych orzeczeniach przedmiotem kontroli były również transakcje obrotu działkami położonymi w K. dokonywane pomiędzy M. K., K.G. oraz S. spółka z o.o. spółka komandytowa. Z wyroku WSA w Gdańsku wynika, iż potwierdził on działanie powiązanych podmiotów w warunkach nadużycia prawa i uznał, że "na nieracjonalność działań skarżącej Spółki wskazuje to, iż zlecała pośrednikowi tj. K.G. zakup nieruchomości w K., które stanowiły przedmiot prawa własności M. K., będącego komandytariuszem skarżącej Spółki oraz ojcem S.K. działającego w imieniu podatnika. O ile za typową można uznać sytuację, w której usługi pośrednictwa służą pozyskaniu towaru (w tym przypadku nieruchomości) od nowego klienta, dotąd nieznanego przedsiębiorcy, o tyle mało wiarygodne jest, jeżeli angażuje się podmiot pośredniczący w celu nabycia towaru od osoby będącej najbliższym członkiem rodziny. W sytuacji z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie nie powinno ulegać wątpliwości, że istniała możliwość bezpośredniego kontaktu pomiędzy S. K. działającym w imieniu Spółki, a M. K., w celu nabycia nieruchomości bez konieczności udziału podmiotu trzeciego i co istotne bez potrzeby zapłaty wynagrodzenia pomniejszającego możliwy do uzyskania przez przedsiębiorcę zysk z realizowanej transakcji" (str. 12-13 uzasadnienia wyroku).W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawione podstaw uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzając, iż nie doprowadziły one do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 4 ust. 5, art. 7 ust. 2, art. 29b ust. 2, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te w istocie stanowią jedynie konsekwencję zarzutów proceduralnych, a poza tym nie zostały one prawidłowo uzasadnione. Za takie uzasadnienie nie mogą być bowiem uznane ogólnikowe stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, iż "zdaniem Skarżącej, wbrew twierdzeniom WSA, nie było podstaw aby uznać faktury wystawione na K. G. i A. A, jako faktury, o jakich mowa wart. 108 ust. 1 ustawy VAT" czy że "Z tego samego powodu nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT i zakwestionowania faktury 205/2016 (podatek 317.40 zł) wystawionej przez kancelarię notarialną w związku ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości. Dodatkowo należy zauważyć, że Skarżący jest aktywnym podatkiem VAT, który nie korzysta ani ze zwolnienia podmiotowego, ani przedmiotowego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" (str. 11 skargi kasacyjnej).Uzasadniona okazała się natomiast skarga kasacyjna wniesiona w imieniu organu podatkowego.W rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy nie kwestionował tego czy przedłożone przez skarżącego umowy przeniesienia własności nieruchomości w K. i w S. w rzeczywistości zostały zawarte, tj. czy pomiędzy stronami tych umów istniał stosunek cywilnoprawny. Organ podatkowy podważał natomiast prawnopodatkowe konsekwencje, jakie wynikały z dokonanych transakcji. Zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji twierdzenie przez organ podatkowy, iż badane czynności sprzedaży nieruchomości dokonane zostały w warunkach nadużycia prawa uprawniało ten organ do pozbawienia skarżącego uprawnienia na gruncie przepisów prawa podatkowego.Zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji było stwierdzenie, iż organ podatkowy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.Zgodnie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. decyzja winna zawierać: oznaczenie organu podatkowego; datę jej wydania; oznaczenie strony; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia z jakiego powodu organ podatkowy uznał, że doszło do dokonania nieodpłatnych dostaw spornych nieruchomości na rzecz W.K. i S. K. Sąd ten uznał, iż w tym zakresie "uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogu, o jakim mowa w art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio ordynacji podatkowej). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja naczelnika powyższych kryteriów nie spełnia w zakresie stwierdzenia, że doszło do dokonania nieodpłatnej dostawy nieruchomości na rzecz W. i S. K." (str. 28 uzasadnienia wyroku).W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe twierdzenie Sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawdzie, gdyż w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ podatkowy w dostatecznie czytelny sposób wyjaśnił przyjęty przez niego sposób rozumowania oraz powody, dla których uznał, że w niniejszej sprawie doszło do dokonania dostaw na rzecz W.K. i S. K., a także tego, iż uznano ich nieodpłatny charakter.Całościowa analiza treści uzasadnienia decyzji pozwala na poznanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w ramach którego wskazano na transakcje sprzedaży nieruchomości lokalowych przez skarżącego na rzecz K.G. i A.S., a następnie sprzedaży przez te podmioty na rzecz W.K. i S.K. Istotne są przy tym wskazywane przez organ podatkowy elementy: działanie w krótkim okresie czasu, brak środków finansowych na pokrycie kosztów zakupu w całości, powiązania osobowe pomiędzy uczestnikami transakcji (mające niewątpliwy wpływ na ułożenie wzajemnych relacji w zawartych umowach), bark zapłaty podatku należnego, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego, a następnie rozwiązanie umów zawartych pomiędzy wskazanym podmiotami.Za nietypową w obrocie gospodarczym należy uznać sytuację jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdy skarżący pomimo zapisów obowiązujących w tym zakresie umów nie domagał się od nabywców (tj. K.G. i A.S.) zapłaty za sprzedane nieruchomości, a oni z kolei nie domagali się zapłaty uzgodnionej ceny od swoich kontrahentów (W.K. i S. K.).Organ podatkowy stwierdził, że wprowadzenie do transakcji dostawy nieruchomości w S. podmiotów pośredniczących miało sztuczny charakter i było pozbawione ekonomicznego uzasadniania. Takim działaniem skarżący stwarzał jedynie pozory, że transakcje są realizowane pomiędzy niezależnymi podmiotami gospodarczymi. W rzeczywistości skarżący usiłował stworzyć wrażenie, iż sporne transakcje są nie tylko formalnie poprawne lecz również merytorycznie uzasadnione.Tymczasem niezależnie od zainicjowanych przez skarżącego kolejnych transakcji zbycia nieruchomości w S., rzeczywistymi ich dysponentami (już od 2016 r.) byli jego synowie: W.K. i S. K. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach uwzględniły całokształt podejmowanych przez skarżącego (oraz kolejne podmioty wprowadzone do łańcucha transakcji) działań w zakresie rzekomego obrotu spornymi nieruchomościami. O tym, że w istocie doszło do nieodpłatnej dostawy lokali niemieszkalnych położonych w S. na rzecz synów skarżącego, winien świadczyć również fakt dokonania we wrześniu 2017 r. (bezpośrednio po rozwiązaniu wcześniej wskazywanych umów sprzedaży) darowizny tych nieruchomości córce M.K., która ustanowiła na rzecz swoich braci prawo nieodpłatnego i dożywotniego ich użytkowania, z prawem do pobierania pożytków. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w wyniku opisanych czynności w rzeczywistości dysponowali oni spornymi lokalami jak właściciele od 2016 r., na co wskazywały organy podatkowe w swoich decyzjach.Zasadnie zatem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uznał, iż w szczegółowo opisanych okolicznościach niniejszej sprawy doszło w rzeczywistości do dokonania na rzecz W.K. i S.K. dostawy towaru, gdzie przeniesienie prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel nastąpiło nieodpłatnie. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przy tym podkreślić, iż ta konstatacja organu podatkowego znajduje swoje uzasadnienie w szczegółowo opisanym mechanizmie działania skarżącego oraz powiązanych z nim podmiotów, a nie w ocenianych odrębnie poszczególnych jego elementach.W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego, który nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, co do tego, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymogów o jakich mowa art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co stanowiło bezpośrednią przyczynę jej uchylenia.Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu podatkowego i uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSADanuta Oleś (spr.) Arkadiusz Cudak Marek KołaczekSędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSADanuta Oleś (spr.) Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek