Wyrok - I FSK 474/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 26 września 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 26 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1579/24 w sprawie ze skargi P. sp. j. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji SkarbowUchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 26 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1579/24 w sprawie ze skargi P. sp. j. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbow
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
uczestnik
Data orzeczenia
26 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Danuta Oleś
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1579/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. sp.j. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r.Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał sprawdzenia prawidłowości rozliczenia przez P. sp.j. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r. Kontrola podatkowa zakończyła się protokołem kontroli doręczonym elektronicznie pełnomocnikowi spółki 27 lipca 2022 r. W ramach kontroli ustalono, że spółka rozliczyła faktury zakupu, na których jako wystawcy widnieją B. oraz W. sp. z o.o., które w ocenie organu podatkowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi w tych fakturach wykazane, nie zostały wyświadczone przez ww. podmioty. W konsekwencji stwierdzono, że spółka zawyżyła podatek naliczony za listopad i grudzień 2018 r.Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z 11 października 2023 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r.W uzasadnieniu decyzji wskazano, że faktury wystawione przez W. sp. z o.o. w zakresie sprzedaży wykładziny dywanowej i kleju do wykładzin nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na ich nierzetelność o charakterze podmiotowym. Organ pierwszej instancji nie kwestionował, że do faktycznego nabycia ww. towarów doszło, jednakże w ramach zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że towar ten nie został zakupiony od W. sp. z o.o. W ocenie organu podatkowego zebrane w aktach sprawy dowody pozwalają na ustalenie, że spółka nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tym kontrahentem, bowiem nie weryfikowała go pod kątem rzetelności, zaś wspólnicy odpowiadający za procesy inwestycyjne nie byli w stanie opisać okoliczności towarzyszących nawiązaniu współpracy. Z tego też względu organ podatkowy odmówił spółce prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury z 10 grudnia 2018 r. oraz z faktury z 27 grudnia 2018 r., na których jako wystawca widniał W. sp. z o.o.Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca zakupiła towar w postaci wykładziny dywanowej i kleju do wykładziny. Podzielono wniosek, iż towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach nie został zakupiony przez stronę od W. sp. z o.o., lecz od innego, nieustalonego podmiotu. W. sp. z o.o. nie była w posiadaniu zafakturowanego towaru, a więc nie mogła go sprzedać. Oznacza to, że faktury te są nierzetelne podmiotowo. Zdaniem organu odwoławczego okolicznościami, które potwierdzają powyższe są - krótki czas od zarejestrowania W. sp. z o.o. do rozpoczęcia działalności na dużą skalę; wystawienie w okresie niespełna pół roku kilkuset faktur VAT w kwocie brutto opiewającej łącznie na wiele milionów; szeroki zakres sprzedawanych towarów przez W. sp. z o.o. (m.in. metale, kawa, palety, wykładzina dywanowa); niewykazanie w deklaracjach VAT-7 oraz JPK podatku wynikającego zarówno z faktur sprzedaży, jak i faktur zakupowych, w tym kwestionowanych faktur, a więc wprowadzenie do obiegu prawnego faktur w warunkach oszustwa; brak ugruntowanej pozycji W. sp. z o.o. na rynku w zakresie handlu materiałami budowlanymi; siedziba W. sp. z o.o. mieściła się w biurze wirtualnym, nie było innego adresu prowadzenia działalności; kapitał zakładowy W. sp. z o.o. został ustalony w minimalnej wysokości wymaganej do rejestracji podmiotu; W. sp. z o.o. nie zgłosiła rachunku bankowego do urzędu skarbowego właściwego miejscowo; W. sp. z o.o. nie posiadała strony internetowej, nie reklamowała się; W. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników; prezes zarządu oświadczył, że był wcześniej karany za przestępstwa przeciwko mieniu i dokumentom; W. sp. z o.o. była podmiotem uczestniczącym w oszustwach podatkowych popełnianych w ramach działania zorganizowanej grupy przestępczej. Zgodnie z treścią protokołów przesłuchania W. sp. z o.o. powstała w celu popełniania tego typu przestępstw; skarżąca nie wykazała w jaki sposób nawiązała współpracę, a następnie czy weryfikowała kontrahenta przed zawarciem transakcji; brak umowy, która zabezpieczałaby interesy skarżącej np. z tytułu rękojmi, brak innych dowodów potwierdzających przebieg procesu realizacji transakcji. Jedynym dowodem oprócz faktur są dokumenty WZ opatrzone pieczątką kontrahenta oraz podpisane przez nieustaloną osobę, która to osoba nie była zatrudniana przez W. sp. z o.o.; zapłata części należności gotówką oraz brak potwierdzenia na tę okoliczność; po otrzymaniu zapłaty za wystawione faktury, środki były natychmiast wypłacane z rachunku bankowego lub przelewane na rachunki bankowe należące do innych podmiotów.Dyrektor podkreślił, że dostawcą towaru dla skarżącej nie była W. sp. z o.o., bowiem spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie była podmiotem wystawiającym i wprowadzającym do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT, co dokonywała w warunkach oszustwa. Organ drugiej instancji uznał także, że w sprawie nie sposób przyjąć, iż skarżąca działała w dobrej wierze.W skardze do WSA w Warszawie, skarżąca zarzuciła naruszenie - art. 2a, art.120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 179 § 1, art. 180 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, 2 i 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108c ust. 3, art. 109 ust. 3 i 8a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 pkt 1, art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112").Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z nabycia towarów w postaci wykładziny dywanowej i kleju do wykładzin, co zostało udokumentowane dwiema fakturami, wystawionymi przez W. sp. z o.o.Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadnicza część uzasadnienia skarżonej decyzji dotyczy kontrahenta skarżącej tj. W. sp. z o.o. i popełnianych w związku z jej funkcjonowaniem oszustw podatkowych. Oczywiście istotne jest przedstawienie całokształtu okoliczności faktycznych, które doprowadziły organy do uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale przede wszystkim organy powinny koncentrować się na transakcji przeprowadzonej ze skarżącą.WSA podkreślił, że towar będący przedmiotem obrotu istniał w rzeczywistości i został dostarczony do istniejącego kontrahenta. Zatem organ podatkowy chcąc podważyć dobrą wiarę skarżącej powinien wskazać te dowody, które świadczą, że skarżąca działająca zawodowo na rynku, powinna powziąć wątpliwości, że faktycznym dostawcą towaru nie jest W. sp. z o.o. W tym zakresie organ podatkowy wskazał szereg okoliczności opisanych powyżej oraz, że w ramach prowadzonego przez [...] Wydział Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i korupcji Prokuratury Krajowej w [...] śledztwa postawiono m.in. [...] zarzuty wprowadzenia do obrotu prawnego albo przyjmowania do rozliczenia faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.Zdaniem Sądu, ocena powyższych dowodów przez organ łącznie jest co do zasady słuszna. Jednakże organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności dokonania tych konkretnych, dwóch transakcji. Wskazał, że mało prawdopodobne jest, że S.K., mający w okresie objętym postępowaniem ponad 80 lat, był w stanie samodzielnie zweryfikować nowego kontrahenta. Sąd zauważył, że M.K. oświadczył, że S.K. nawiązał dwukrotnie współpracę z W. sp. z o.o., a nie, że zweryfikował kontrahenta. Z przedstawionego stanu faktycznego wyłania się obraz tego, że M.K. będąc zobowiązanym do dostarczenia wykładziny do PGE próbował ją kupić u swojego dotychczasowego dostawcy (którego działalności organ nie kwestionował), jednak ten nie posiadał takiej wykładziny i nie miał możliwości jej sprowadzenia. Zatem M.K. zwrócił się o pomoc w tej sprawie do swojego ojca S.K., który znalazł taką wykładzinę i nawiązał współpracę w zakresie kupna dwóch wykładzin z W. sp. z o.o., zaś M.K. jedynie zapłacił i odebrał przedmiotowe wykładziny. Dodatkowo Sąd wskazał, że słusznie podnosi strona skarżąca, że organ bezpodstawnie powołuje się na wiek S.K., gdyż zupełnie nieuzasadnionym jest twierdzenie organu, że 80-letnia osoba nie jest w stanie prowadzić działalności gospodarczej np. weryfikować swoich kontrahentów.Powyższe stwierdzenie powoduje, że kluczowego znaczenia dla wyniku sprawy nabrała wspomniana kwestia dobrej wiary skarżącej. Za trafny WSA uznał zarzut spółki, iż w zaskarżonych decyzjach organów obu instancji nie ujawniono precyzyjnie i jednoznacznie przyczyny, dla której odmówiono spółce prawa do odliczenia, wskazując jedynie, że skarżąca stała się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Podejście organu odwoławczego do uczestnictwa w oszustwie podatkowym nie uwzględnia choćby przedmiotu i sposobu wykonywania działalności strony skarżącej, która zasadniczo zajmuje się realizacją inwestycji budowlanych i deweloperskich, zaś usługi sprzedaży wykładziny świadczyła w ww. zakresie akcesoryjnie, tj. w związku ze swoją działalnością. WSA nie uznał, że skarżąca świadomie posłużyła się spornymi fakturami. Twierdzenie o świadomym wykorzystaniu w rozliczeniu pustych faktur jawi się jako nadużycie, gdyż pojawia się retoryczne pytanie, w jakim celu przedsiębiorca wykorzystał w swojej sprzedaży ww. "puste" faktury. W. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT 11 kwietnia 2019 r., a więc na dzień 10 i 27 grudnia 2018 r. figurowała w rejestrze VAT. Zdaniem Sądu, nie można domniemywać również złej wiary skarżącej w kontekście prowadzenia śledztwa przeciwko M.W. dopiero w 2020 r. i przedstawienia mu zarzutów, oczywistym jest, że na dzień wystawienia faktury skarżąca nie mogła być świadoma, że w przyszłości będzie się toczyło postępowanie karne przeciwko prezesowi zarządu W. sp. z o.o.Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ma jeszcze raz dokonać analizy czy przy zaprezentowanym stanie faktycznym można przypisać spółce uczestnictwo w oszustwie podatkowym.Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:I. przepisów postępowania tj.:- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów podatkowych, a jego łączna ocena dostarczyła przekonującego uzasadnienia, że istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o.o. ponieważ strona nie działała w dobrej wierze, a powinna wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że zakupiony towar nie pochodzi od wystawcy faktur, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy,-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji do błędnego uznania, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przez pryzmat wszystkich ustalonych okoliczności sprawy, co istotne łącznie przemawiających za uznaniem, że spółka nie działała w dobrej wierze i powinna wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności o tym, że zakupiony towar nie pochodzi od wystawcy faktur, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi,II. prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędne niezastosowanie w odniesieniu do oceny konsekwencji podatkowych transakcji związanych z W. sp. z o.o., w sytuacji, gdy materiał dowodowy dawał zdaniem organów podatkowych podstawy do zastosowania tego ostatniego przepisu.Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy zasługuje na uwzględnienie.Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, naruszył przywołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa procesowego.W przedmiotowej sprawie istotne jest, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu zakupienia przez spółkę towaru w postaci wykładziny dywanowej i kleju, udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Natomiast zostało niewątpliwie wykazane, a czego nie kwestionuje Sąd w uzasadnieniu wyroku, aby faktycznym dostawcą była W. sp. z o.o., gdyż zebrany materiał dowodowy potwierdza, że wystawione przez tę firmę faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na tych fakturach wymienionymi. W tej sytuacji ustalić należało czy strona skarżąca wykazała się dostateczną starannością przy doborze kontrahenta.Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną.Słusznie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że strona co najmniej winna posiadać świadomość, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym stronie nie można przypisać należytej staranności, co w szczególności wynika z faktu, że (działając od kilkunastu lat w branży budowlanej), nie przeprowadziła należytej weryfikacja kontrahenta przed dokonaniem kwestionowanych transakcji.Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodów zgromadzonych w sprawie w kontekście przesłanek dochowania należytej staranności, nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania podatkowego zostały naruszone w sposób istotny przepisy prawa procesowego. W niniejszej sprawie nie doszło, ani do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego w sprzeczności z materiałem dowodowym.Sąd pierwszej instancji pominął okoliczności sprawy podatkowej oraz dowody zgromadzone w sprawie, wskazując, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowy nie uzasadnia stanowiska organu podatkowego. Sąd nie wyjaśnił i nie odniósł się wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki wpływ na ocenę spełnienia przesłanek należytej staranności ma fakt braku weryfikacji kontrahenta przed dokonaniem kwestionowanych transakcji. Sprawdzenie kontrahenta, z którym zawiera się po raz pierwszy transakcję, powinno odbyć się przed zawarciem transakcji, a nie - jak w przedmiotowej sprawie - dopiero tuż przed rozliczeniem faktury wystawionej w ramach transakcji, a już po częściowym uregulowaniu należności.Jak już zostało ustalone w toku postępowania, sprawdzenie spółki W. przez skarżącą miało miejsce już po wystawieniu spornych faktur i to tylko w zakresie rejestracji NIP podmiotu jako podatnik VAT, bez uwzględnienia rejestracji rachunku bankowego tego kontrahenta. M.K., pełnomocnik spółki, który odpowiadał za realizację płatności, zeznał, że przy zakupie towarów w spółce nie weryfikuje źródła pochodzenia towarów. Ponadto w toku przesłuchań wskazał, że zawarciem transakcji z tą spółką zajmował się jego nieżyjący już ojciec, sam zaś nie sprawdzał tego podmiotu (odebrał tylko towar i za niego zapłacił), nie posiada nawet wiedzy czy taka weryfikacja się odbyła, w pełni polegał na zaufaniu do ojca, choć to on w całości odpowiadał za realizację płatności. Ponadto zapłata została dokonana w części przy użyciu gotówki w momencie odbioru materiałów, zaś spółka nie posiada żadnego potwierdzenia na tę okoliczność.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione jest twierdzenie skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy, przedstawionego przez organ podatkowy, koncentrując się wyłącznie na transakcjach z W. sp. z o.o., a pomijając wszystkie inne ustalone okoliczności sprawy, bez szerszej perspektywy znaczenia tych transakcji w całokształcie zawieranych przez spółkę transakcji.Na podkreślenie zasługuje istotna sprzeczność w twierdzeniach Sądu pierwszej instancji, na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej. W zaskarżonym wyroku Sąd nie stwierdził, aby materiał dowodowy wymagał uzupełnienia. Sąd uznał także, że łączna ocena dowodów, co do transakcji z W. sp. z o.o. jest słuszna (str. 16 uzasadnienia).Dalej jednak Sąd stwierdził, iż "Biorąc pod uwagę taką strukturę sprzedaży Skarżącej, jak i okoliczność że mamy do czynienia z funkcjonującym przedsiębiorcą, który jak wynika ze spornej decyzji realizuje duże inwestycje i w odniesieniu do którego organy nie wskazały, by dopuszczał się innych nieprawidłowości nie sposób uznać, iż Skarżąca świadomie posłużyła się spornymi fakturami. Twierdzenie o świadomym wykorzystaniu w rozliczeniu pustych faktur jawi się jako nadużycie, gdyż pojawia się bowiem retoryczne pytanie, w jakim celu przedsiębiorca wykorzystał w swojej sprzedaży ww. "puste" faktury. Organ na to pytanie nie odpowiedział. Jeżeli miałaby to być korzyść podatkowa, to należało wykazać, że byłaby w istotnym stopniu opłacalna dla podatnika." (str. 17 uzasadnienia wyroku).Stwierdzić należy, iż organ podatkowy nie budował swojego rozstrzygnięcia na twierdzeniu, iż spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Organ wskazywał na okoliczności świadczące o niedochowaniu w kontaktach ze wskazanym kontrahentem należytej staranności kupieckiej, co w połączeniu ze stwierdzeniem, iż nie doszło do rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na spornych fakturach VAT uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.Nie można też zgodzić się z Sądem pierwszej instancji który uznał, że w decyzjach organów podatkowych obu instancji brakuje jednoznacznego i precyzyjnego wskazania przyczyny odmowy skarżącej prawa do odliczenia VAT, a jedynie stwierdzono, że spółka stała się uczestnikiem oszustwa podatkowego.Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w decyzji organu odwoławczego wskazano szereg okoliczności, które, gdyby były poddane weryfikacji powinny były wzbudzić wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta, a brak podjęcia czynności weryfikacji kontrahenta świadczy o niezachowaniu przez spółkę należytej staranności przy nawiązywaniu relacji gospodarczych z W. sp. z o.o. Zatem wykazany przez organy podatkowe fakt posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT oraz wskazywane w decyzji okoliczności towarzyszące spornym transakcjom – w tym przede wszystkim brak dokonania weryfikacji kontrahenta we właściwym czasie – stanowi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dostateczne wyjaśnienie przyczyn odmówienia skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w badanym okresie rozliczeniowym.Skarżąca dokonywała płatności za jedną z faktur z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności, zatem powinna uprzednio upewnić się, że rachunek został zgłoszony do właściwego urzędu skarbowego. Ta jedna prosta czynność o nie nadmiernej uciążliwości w połączeniu z weryfikacją KRS pozwoliłaby stronie na powzięcie wątpliwości, co do rzetelności transakcji, a w konsekwencji uchronienia przed uczestnictwem w oszustwie podatkowym. Byłby to działania, które pozwoliłby na ocenę wiarygodności kontrahenta.Zgodzić należy się z organem odwoławczym, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że "gdyby Strona dokonała w sposób właściwy sprawdzenia kontrahenta przed zawarciem transakcji, wówczas rozeznałaby się, że obrót udokumentowany fakturami wystawionymi przez W. sp. z o.o. może nosić znamiona oszustwa podatkowego, którego strona stała się, uczestnikiem".Skarżąca dzięki nierzetelnym fakturom była w stanie obniżyć wysokość zobowiązań podatkowych należnych Skarbowi Państwa z tytułu świadczonych usług budowlanych. Należy mieć na względzie, iż branża budowlana jest jedną z czołowych, w których częstotliwość zawierania nierzetelnych transakcji i dokonywania oszustw podatkowych jest wyższa niż pozostałych rodzajach działalności. Z zebranego materiału dowodowego wprost wynika, że pomiędzy skarżącą, W. sp. z o.o. i B.K. występują wzajemne powiązania i że podmioty te uczestniczyły w popełnianiu oszustw podatkowych. Rozliczenie przez skarżącą faktur VAT od obu podmiotów pozwoliło jej na znaczne obniżenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r.W niniejszej sprawie, organ podatkowy słusznie skupił się na ustaleniu, czy spółka dokonała weryfikacji kontrahenta przed wejściem z nim w relacje gospodarcze i jaki to był rodzaj weryfikacji. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wskazuje, że sprawdzenie kontrahenta zostało dokonane już po zawarciu transakcji, choć strona powinna zrobić to przed dostawą towarów. Oznacza to, że skarżąca nie była w ogóle zainteresowana weryfikacją kontrahenta. Gdyby bowiem taka weryfikacja była przeprowadzona przed transakcją, to spółka dowiedziałaby się, że kontrahent ten jest nowym podmiotem na rynku - działała nieco ponad 3 miesiące, wspólnik i prezes zarządu został ujawniony w KRS na kilka dni przed wystawieniem pierwszej z zakwestionowanych faktur, podmiot nie zgłosił żadnego rachunku bankowego do urzędu skarbowego. Ponadto skarżąca nie zweryfikowała czy konto, na które przekazywano pieniądze, zostało zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego.Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania, w tym wymienione w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe - wbrew zapatrywaniu Sądu pierwszej instancji - była prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 tej ustawy. W konsekwencji, zasadne było zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, kierując się dyspozycją art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA ||Dominik Mączyński |Hieronim Sęk |Danuta Oleś (spr.) |.|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA ||Dominik Mączyński |Hieronim Sęk |Danuta Oleś (spr.) |