Wyrok - I FSK 445/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 26 września 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Podatkowe postępowanie, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 88/24 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji SkarOddalono skargę kasacyjną. Podatkowe postępowanie, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 88/24 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skar
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
26 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Danuta Oleś
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Skarga kasacyjna.1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 grudnia 2024 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2024 r., I SA/Gl 88/24. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r.1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:a) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podnoszone przez organ argumenty były niewystarczające do przyjęcia świadomości spółki udziału w oszustwie podatkowym, podczas gdy z przedstawionych szczegółowo okoliczności faktycznych w sprawie, znajdujących oparcie w obszernym materiale dowodowym, wynikało w sposób jednoznaczny, że spółka nie działała w dobrej wierze i miała świadomość działu w oszustwie podatkowym;b) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez relatywizowanie poszczególnych okoliczności świadczących o świadomości spółki uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bez uwzględnieniem wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, które ocenione razem we wzajemnym powiązaniu przez pryzmat wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego w sposób jednoznaczny potwierdzały, że spółka nie działała w dobrej wierze i miała świadomości działu w oszustwie podatkowym;c) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że skoro cena oferowana przez innego niż F. dostawcę spółki była ceną o podobnej wysokości, odbiegającą od cen rynkowych, to okoliczność ta wraz z pozostałymi okolicznościami w sprawie nie musiała świadczyć o wiedzy E. w uczestniczeniu w oszukańczych transakcjach, co stoi w sprzeczności z przyznaniem Sądu, iż przesłuchani w sprawie świadkowie opisujący przebieg transakcji na wcześniejszych etapach obrotu podawali zgodnie, że obniżenie ceny poniżej rynkowej było możliwe wyłącznie wtedy, gdy któryś z podmiotów nie odprowadził podatku należnego;d) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organ kwestionował istnienie towaru w postaci oleju rzepakowego (co było sprzeczne z ustaleniami organu, znajdującymi odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji m.in. na str. 60, 66, 68), a w następstwie tego dokonanie przez Sąd błędnego wniosku, że okoliczność ta przemawiała za istnieniem dobrej wiary spółki;e) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że P.H. (pracownik spółki) zweryfikował przyszłego kontrahenta w toku wizji w miejscu prowadzenie działalności przez F. sp. z o.o., co zdaniem Sądu przemawiało za istnieniem dobrej wiary spółki, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że wspomniana wizja, nawet gdyby miała miejsce nie potwierdziłaby, że F. sp. z o.o. jest producentem oleju rzepakowego, a tylko z kontrahentem o takich cechach spółka zamierzała zawrzeć umowę.1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Katowicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nie wniesiono o przeprowadzenie rozprawy.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.4.1. W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, oparte zasadniczo na zarzucie naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podnoszone przez organ argumenty były niewystarczające do przyjęcia świadomości spółki udziału w oszustwie podatkowym, podczas gdy z przedstawionych szczegółowo okoliczności faktycznych w sprawie, znajdujących oparcie w obszernym materiale dowodowym, wynikało w sposób jednoznaczny, że spółka nie działała w dobrej wierze i miała świadomość działu w oszustwie podatkowym. Zarzucono też Sądowi pierwszej instancji relatywizowanie poszczególnych okoliczności świadczących o świadomości spółki uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bez uwzględnienia wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, które ocenione razem we wzajemnym powiązaniu przez pryzmat wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego w sposób jednoznaczny potwierdzały, że spółka nie działała w dobrej wierze i miała świadomości działu w oszustwie podatkowym. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że skoro cena oferowana przez innego niż F. dostawcę spółki była ceną o podobnej wysokości, odbiegającą od cen rynkowych, to okoliczność ta wraz z pozostałymi okolicznościami w sprawie nie musiała świadczyć o wiedzy E. w uczestniczeniu w oszukańczych transakcjach, co stoi w sprzeczności z przyznaniem Sądu, iż przesłuchani w sprawie świadkowie opisujący przebieg transakcji na wcześniejszych etapach obrotu podawali zgodnie, że obniżenie ceny poniżej rynkowej było możliwe wyłącznie wtedy, gdy któryś z podmiotów nie odprowadził podatku należnego. Wskazano również, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ kwestionował istnienie towaru w postaci oleju rzepakowego (co było sprzeczne z ustaleniami organu, znajdującymi odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji m.in. na str. 60, 66, 68), a w następstwie tego Sąd doszedł do błędnego wniosku, że okoliczność ta przemawiała za istnieniem dobrej wiary spółki. Ponadto zarzucono Sądowi pierwszej instancji błędne uznanie, że P.H. (pracownik spółki) zweryfikował przyszłego kontrahenta w toku wizji w miejscu prowadzenie działalności przez F. sp. z o.o., co zdaniem Sądu przemawiało za istnieniem dobrej wiary spółki, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że wspomniana wizja, nawet gdyby miała miejsce nie potwierdziłaby, że F. sp. z o.o. jest producentem oleju rzepakowego, a tylko z kontrahentem o takich cechach spółka zamierzała zawrzeć umowę.4.2. Odnosząc się przytoczonych zarzutów i towarzyszącej im argumentacji, przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, że organ nie wykazał braku dobrej wiary po stronie skarżącej.4.3. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że spółka nie działała w dobrej wierze i miała świadomość działu w oszustwie podatkowym. Przede wszystkim należy zauważyć, że o ile organ kategorycznie twierdzi, że przedstawiciele kontrahenta skarżącej – spółki F. – mieli pełną świadomość co do udziału w oszukańczym procederze, o tyle teza o świadomości skarżącej nie jest tak jednoznacznie formułowana. Organ wywodzi bowiem, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Organ przytacza także okoliczności, które miały wzbudzić podejrzenie co do rzetelności kontrahenta. Uwaga ta ma jednak charakter wyłącznie porządkujący, bowiem w orzecznictwie TSUE zrównuje się konsekwencje, jakie wywodzi się wobec podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że kwestionowana transakcja stanowiła oszustwo. Pomiędzy świadomością a powinnością wiedzy nie zachodzi relacja wykluczenia, lecz – co najwyżej – stopniowalności. Oznacza to, że podatnik nie może powoływać się na prawo do skorzystania z odliczenia podatku nie tylko wówczas, gdy organ dowiedzie, że wiedział, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia była związana z tym oszustwem, ale także wówczas, gdy w świetle obiektywnych okoliczności faktycznych organ dowiedzie, że podatnik powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W obu przypadkach ustalenia organów podatkowych bazują na dowodach zgromadzonych w toku postępowania i przed ich zgromadzeniem oraz poddaniem ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów organ nie jest w stanie antycypować wniosków z prowadzonej analizy. W przypadku stwierdzenia dokonania dostawy, czego w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie kwestionowano, organ jest zobowiązany do ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie podatkowe.4.4. Rację ma jednak Sąd pierwszej instancji, że organ nie wykazał ani świadomości ani też braku zachowania należytej staranności przez skarżącą. Podkreślenia wymaga, że wykazując okoliczności, które miały świadczyć o złej wierze skarżącej (wiedzy lub powinności wiedzy o udziale w oszustwie podatkowym), organ koncentruje się na kontrahencie skarżącej spółce F., zauważając, że jej deklarowanym przedmiotem działalności była sprzedaż paliw, a nie oleju, że pracownice tej spółki zeznały jednomyślnie, że spółka ta kupowała olej rzepakowy i sprzedawała swoim klientom, lecz go nie produkowała, że pracownice F. nie kojarzyły P.H. ani J.W., wreszcie, że przedstawiciele F. mieli pełną świadomość co do udziału w oszukańczym procederze. Z okoliczności tych nie wynika jednak, aby skarżąca miała świadomość lub powinność świadomości udziału w oszustwie.4.5. Sąd pierwszej instancji trafnie zwraca uwagę, że istnieją przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że skarżąca mogła przypuszczać, że jej kontrahent jest również producentem oleju. Organ argumentuje w tym zakresie, że skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego oględziny zakładu w P. przez P.H., które miały mieć miejsce przed nawiązaniem współpracy. Nadto świadek ten zeznał, że Spółka nabywała olej od spółki F1., której następcą miała być spółka F., prowadząca działalność w tym samym miejscu. Z tego względu organ stwierdził, że nawet jeśli doszło do oględzin tłoczni w P., to świadek nie pamiętał, czy widział zakład F1. czy F. sp. z o.o. Organ marginalizuje jednak, że w miejscowości tej znajduje się hala produkcyjno-magazynowa, w której F. prowadziła działalność. Należy też zwrócić uwagę na zeznania J.J., doradcy zarządu F., który stwierdził, że w P. znajdowały się: tłocznia, linia do tłoczenia, waga najazdowa samochodowa, zbiorniki na wyprodukowany olej, magazyn ma surowiec, laboratorium, dwa pomieszczenia biurowe z wyposażeniem. Na terenie firmy pracowały dwie panie w biurze oraz trzech panów na produkcji, nazwisk nie pamiętał. Jego zdaniem olej był tłoczony pod wskazanym wyżej adresem. Spółka w 2018 r. nie zajmowała się pośrednictwem handlowym. Produkcja była prowadzona w jednym miejscu – w P.. Zdaniem organu zeznania te są niewiarygodne, gdyż pełnił on funkcję prezesa zarządu dopiero od 19 sierpnia 2019 r. Jednakże z perspektywy oceny dobrej wiary istotne jest to, że skarżąca mogła pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że podmiot prowadzący działalność w takim miejscu jest też producentem oleju, a nie tylko pośrednikiem. Zwłaszcza w kontekście zeznań P.H., z których wynika, że kontaktował się z tą samą osobą zarówno w przypadku transakcji z F1., co F. i zweryfikował przyszłego kontrahenta w toku wizji w miejscu, w którym olej miał być produkowany oraz ustalenia, że F. była najemcą tego terenu w maju i czerwcu 2018 r. W rezultacie deklaracja skarżącej, że kupowała olej od producentów nie stanowi argumentu potwierdzającego świadomy udział w oszustwie w tym przypadku. Nawet bowiem, jeżeli F. faktycznie oleju nie produkowała, to skarżąca mogła pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że tak właśnie było. Niezasadnie zatem podnosi organ, że wizja dokonana przez P.H. nie potwierdziłaby, że spółka F. jest producentem oleju rzepakowego, a tylko z kontrahentem o takich cechach spółka zamierzała zawrzeć umowę.4.6. Zgodzić się także należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że decydującego znaczenia dla stwierdzenia świadomości lub powinności wiedzy o udziale w oszustwie nie ma twierdzenie organu, że skarżąca nie przedłożyła dowodu potwierdzającego fakt badania oleju przez jej laboratorium ani też wyników lub certyfikatów innego, zewnętrznego laboratorium. Trafnie zaznaczono bowiem, że skarżąca poddawała dostarczony olej badaniu przez własne laboratorium. Na dowód tego przedstawiła dokumentację badań oleju dostarczanego przez F. sp. z o.o. Przy czym skarżąca nie badała, czy olej spełniał parametry określone w ofercie, lecz wyłącznie te, które były istotne z punktu widzenia potrzeb produkcji. Wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie dotyczyły zarówno dostaw realizowanych przez B. sp. z o.o., jak i F. sp. z o.o. Schemat postępowania z dostarczonym olejem był tożsamy w przypadku dostaw od obu kontrahentów.4.7. Sąd pierwszej instancji przekonująco wyjaśnił także, dlaczego cena nabywanego towaru mogła nie zwrócić uwagi skarżącej. Trafnie podniesiono, że w tym samym czasie skarżąca nabywała towar w podobnej cenie od innego kontrahenta, od którego dostawy nie zostały zakwestionowane przez organ. Nie można zatem sytuacji czynić skarżącej zarzut, że dokonywała transakcji po cenach odbiegających od rynkowych, co powinno zwrócić jej uwagę. W tej sytuacji wpływu na ocenę Sądu pierwszej instancji nie ma fakt, że przesłuchani w sprawie świadkowie opisujący przebieg transakcji na wcześniejszych etapach obrotu podawali zgodnie, że obniżenie ceny poniżej rynkowej było możliwe wyłącznie wtedy, gdy któryś z podmiotów nie odprowadził podatku należnego. Okoliczność, że świadomość oszustwa istnieje na wcześniejszych etapach obrotu nie implikuje jeszcze twierdzenia, że także skarżąca musiała wiedzieć, że bierze udział w oszukańczych transakcjach.4.8. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja organu, zarzucająca Sądowi pierwszej instancji relatywizowanie poszczególnych okoliczności świadczących o świadomości spółki uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bez uwzględnienia wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Wbrew twierdzeniom organu okoliczności te nie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że bierze udział w oszustwie.4.9. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej także w zakresie, w jakim organ wywodzi, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ kwestionował istnienie towaru w postaci oleju rzepakowego, co mogło doprowadzić Sąd do wadliwego wniosku w odniesieniu do oceny dobrej wiary. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wprawdzie stwierdził, że organ nie zajął jednoznacznego stanowiska w sprawie, czy olej, ujawniony na kwestionowanych fakturach wystawionych przez F. sp. z o.o., rzeczywiście został dostarczony do skarżącej. Jednakże dokonując analizy treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji doszedł ostatecznie do wniosku – znajdujące odzwierciedlenie w ustaleniach organu – że olej nie tylko istniał, ale także został zużyty w procesie produkcyjnym. Po czym Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że towar rzeczywiście do Spółki dotarł. W konsekwencji wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej wątpliwości Sądu co do faktycznych ustaleń poczynionych przez organy nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż Sąd ostatecznie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organ.4.10. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut oparty na art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że skardze kasacyjnej zarzut naruszenia nie został wystarczająco uzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSADominik Mączyński Hieronim Sęk Danuta Oleś. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że skardze kasacyjnej zarzut naruszenia nie został wystarczająco uzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSADominik Mączyński Hieronim Sęk Danuta Oleś