Wyrok - III FSK 350/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 26 września 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1236/24 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji SkarboUchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1236/24 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbo
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
posiedzenie niejawne
Role w sprawie
powód
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
26 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Sławomir Presnarowicz
Podstawa prawna
art. 128
kpa
art. 145
ppsa
art. 188
ppsa
art. 151
ppsa
art. 209
ppsa
art. 182
ppsa
art. 45
k
art. 7
k
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
UZASADNIENIE
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.Wyrokiem z 23 października 2024 r., III SA/Wa 1236/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. B. (dalej: "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2024 r., nr 1401-IEW2.4120.1.2024.4.BK, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany decyzją z 10 listopada 2023 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. (dalej: ,,Spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. i 2019 r. Pismem z 11 grudnia 2023 r. Skarżący, wniósł od tej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Postanowieniem z 15 marca 2024 r. organ drugiej instancji pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia stwierdzając, że nie spełnia ono warunków formalnych wskazanych w art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: ,,o.p."), tj. zarzutów przeciwko decyzji, określenia zakresu oraz istoty żądania, a także dowodów uzasadniających to żądanie. Pomimo wezwania Skarżący nie uzupełnił tych braków w wyznaczonym terminie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie stwierdził, że art. 222 o.p. powinien być interpretowany w świetle konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz prawa do sądu (art. 78, art. 45 Konstytucji). Wymagania wynikające z art. 222 o.p. nie mogą być zatem na tyle wysokie, aby uniemożliwiały realizację tych zasad konstytucyjnych, co miałoby miejsce w tych przypadkach, gdyby ten przepis o.p. rozumieć zanadto rygorystycznie, np. jako normę nakładającą na podatnika, zwłaszcza działającego bez profesjonalnego pełnomocnika, obowiązek znajomości brzmienia art. 233 o.p. oraz konkretnych ustaw z zakresu prawa podatkowego, a nadto jako obowiązek sformułowania odwołania w sposób odpowiadający, tym konkretnym przepisom prawa podatkowego procesowego i materialnego.Sąd wskazał, że Skarżący jednym i tym samym pismem z 11 grudnia 2023 r. wniósł zarówno odwołanie od decyzji nr 1432-SEW-1.4120.8.2023 oraz od drugiej decyzji z tytułu jego odpowiedzialności za zaległości VAT za IV kw. 2018 r. i II kw. 2019 r. Skoro uzupełnienie odwołania z 27 lutego 2024 r. "tłumaczyło" treść odwołania od decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tyt. VAT za IV kw. 2018 r. i II kw. 2019 r., to w istocie "tłumaczyło" ono treść odwołania od decyzji z 10 listopada 2023 r., nr 1432-SEW-1.4120.8.2023. Zdaniem sądu, wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania było zbędne i uchybienie terminowi do uzupełnienia tych braków traci na znaczeniu prawnym. Odczytane zarzuty Skarżącego mają charakter prawny, a nie faktyczny, toteż wymóg wskazania dowodów był bezprzedmiotowy. Sąd zauważył także, że organ pierwszej instancji (za pośrednictwem którego zostało złożone odwołanie) nie zastosował art. 169 § 1 o.p. Zdaniem sądu dowodzi to, że organ ten nie miał wątpliwości co do spełnienia przez odwołanie minimalnych wymogów formalnych, albo nawet, jeśli je miał, to rozstrzygnął te wątpliwości na korzyść Skarżącego.Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).2. Skarga kasacyjna.Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: ,,p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 222 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, na skutek niezasadnego uznania przez sąd, że odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 o.p., podczas gdy przedmiotowe odwołanie nie zawiera zarzutów przeciw decyzji nie określa istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz nie wskazuje dowodów uzasadniających to żądanie;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 222 o.p. w zw. z art. 220 § 2 o.p. w zw. z art. 227 § 1 o.p. w zw. z art. 226 § 1 o.p., przez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek niezasadnego uznania, że ewentualne uzupełnienie odwołania obciąża organ, do którego wpłynęło odwołanie, a w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości co do spełnienia przez odwołanie minimalnych wymogów formalnych, podczas gdy właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ odwoławczy, który w fazie wstępnej postępowania odwoławczego ma obowiązek zbadać, czy wniesione odwołanie zawiera elementy niezbędne do jego rozpatrzenia.Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższe naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanego postanowienia.W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o: uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednoczenie złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wniesione przez Skarżącego odwołanie z 11 grudnia 2023 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z 10 listopada 2023 r., spełnia wymogi określone przepisami prawa - jak ocenił sąd pierwszej instancji, czy też zawierało braki formalne - jak twierdzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.Na wstępie należy zaznaczyć, że odwołanie od decyzji podatkowej jest formą podania, o którym mowa w art. 168 o.p. Zatem jak każde podatnie, odwołanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych (art. 168 § 2 o.p.). Podatnie, w tym również odwołanie, wniesione na piśmie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie (odwołanie) wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie (odwołanie) lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu (art. 168 § 3 o.p.). Dodatkowe wymogi odwołania okślone zostały w art. 222 o.p. Zgodnie z tym przepisem odwołanie powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.W świetle art. 222 o.p. wymogi odwołania w postępowaniu podatkowym są znacząco wyższe w stosunku od wymogów odwołania składanego w procedurze regulowanej przepisami ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2024 r. poz. 572; dalej "k.p.a."). W tym ostatnim przypadku odwołanie nie wymaga szczegółowego uzasadnienia. Wystarczy, jeżeli z odwołania wynika, że strona nie jest zadowolona z wydanej decyzji i jedynie przepisy szczególne mogą ustalać inne wymogi co do treści odwołania (art. 128 k.p.a.). Inaczej jest w przypadku odwołania od decyzji podatkowej. Tu nie wystarczy spełnienie wymogów zwykłych podania oraz wyrażenie ogólnego niezadowalania z treści decyzji. Ustawodawca wymaga dodatkowo wskazania zarzutów przeciw decyzji, określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywania dowodów uzasadniających to żądanie.Rację ma oczywiście sąd pierwszej instancji twierdząc, że art. 222 o.p. powinien być interpretowany w świetle konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania oraz prawa do sądu (art. 78 i art. 45 Konstytucji). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok z 18 stycznia 2007 r., II FSK 74/06; z 28 kwietnia 2023 r., I FSK 963/20). Trzeba jednak podkreślić, że prokonstytucyjna wykładnia art. 222 o.p. nie może prowadzić do pominięcia zawartych w tym przepisie sformułowań, czy też przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych danej sprawy nie mają one zastosowania. Stanowiłoby to złamanie innej zasady konstytucyjnej, tj. działania przez organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Mogłoby też stanowić naruszenie zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Trzeba też podkreślić, że faktycznym skutkiem wniesienia nieprecyzyjnego i niejasnego odwołania bywa często jego niekorzystne, w relacji do źle sformułowanych bądź ukrytych roszczeń strony, załatwienie. Z tego powodu, nie można wymagań wynikających z art. 222 o.p. uważać wyłącznie za zbędną i uciążliwą formalistykę, a tym bardziej ignorować ich wnosząc ogólnikowe, nieprecyzyjne, nie zawierające istotnej treści odwołania, których uzasadnieniem bywa niekiedy tylko zasadniczo nieskuteczne prawnie wyrażenie subiektywnego uczucia niezadowolenia, czy też skrzywdzenia decyzją w sprawie podatkowej (por. wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., II FSK 2744/18; a także J. Brolik, Jak uniknąć błędów w przygotowywaniu odwołań w sprawach podatkowych, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2).W złożonym w tej sprawie odwołaniu z 11 grudnia 2023 r. Skarżący ograniczył się do stwierdzenia, że odwołuje się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Bielany w trybie 220 i 223 ustawy. Skarżący wskazał, że nie brał czynnego udziału zarówno w postępowaniu przeciw spółce jako jej prezes, jak i w postępowaniu przeciwko jemu jako osobie fizycznej. Dodał, że aby merytorycznie ustosunkować się stawianych mu zarzutów, musi zasięgnąć fachowej porady prawne. Na koniec stwierdził, że wnosi jak na wstępie, przy czym w piśmie tym nie sformułowano żadnych wniosków oraz żądań (k. 1 akt administracyjnych).Należy zgodzić się z organem, że w przedmiotowym odwołaniu brakuje określenia istoty i zakresu żądania, a więc tego czego Skarżący oczekiwał od organu odwoławczego. W piśmiennictwie wskazuje się, że istotę i zakres żądania należy formułować mając na uwadze treść art. 233 o.p., który to przepis określa sposoby rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy (S. Presnarowicz [w:] L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025 – komentarz do art. 222 o.p.). Przypomnieć należy, że art. 233 o.p. daje organowi odwoławczemu podstawę do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji albo uchylenia tej decyzji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie, albo też uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo do umorzenia postępowania odwoławczego (§ 1). Organ odwoławczy może też uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (§ 2). Samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji (§ 3).Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując prokonstytucyjnej wykładni art. 222 o.p. należy przyjąć, że zawarty w tym przepisie warunek "określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania" jest spełniony bez konieczności wskazywania podstawy z art. 233 o.p., jeżeli tylko z odwołania wynika czego strona oczekuje od organu odwoławczego. Ze złożonego w tej sprawie odwołania to nie wynika. Już tylko z tego powodu wezwanie Skarżącego do uzupełnienia braków odwołania było uzasadnione.Złożone odwołanie nie jest też precyzyjne co do wskazania zarzutów przeciwko decyzji. W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie wskazuje się, że przez "zarzuty przeciw decyzji", należy rozumieć wskazanie w odwołaniu uchybień, które uzasadniają żądanie sformułowane w odwołaniu. Podstawę zarzutów może stanowić, w szczególności, naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego lub inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. J. Zubrzycki [w:] R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 280, a także wyrok NSA z 30.11.2021 r., III FSK 184/21). Zawarte w odwołaniu Skarżącego twierdzenie, że nie brał on czynnego udziału zarówno w postępowaniu przeciw spółce jako jej prezes, jak i w postępowaniu przeciwko niemu jako osobie fizycznej, można oczywiście traktować jako ogólny zarzut przeciwko decyzji. Organ odwoławczy mógł jednak wezwać stronę do sprecyzowania tego zrzutu w szczególności poprzez wskazanie, czy zdaniem Skarżącego w ten sposób doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, czy też do innego naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.W tym kontekście zasadne było również wezwanie Skarżącego do "wskazania dowodów uzasadniających żądanie". Wobec braku w odwołaniu jakiegokolwiek żądania oraz zawarciu w nim niejednoznacznego zarzutu, sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że "(...)zarzuty Skarżącego mają charakter prawny, a nie faktyczny, to też wymóg wskazania dowodów był bezprzedmiotowy". Warunek przedstawienia w odwołaniu dowodów może być uznany za bezprzedmiotowy, jeżeli strona nie kwestionuje kompletności zebranego materiału dowodowego, a jedynie błędną jego ocenę lub też błędną wykładnię czy tez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Złożone w tej sprawie odwołanie nie pozwala jednak na taką ocenę.W konkluzji należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie miał podstawy, aby w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 222 o.p., wezwać Skarżącego do usunięcia wymienionych braków formalnych odwołania. Nie przekonuje przy tym argument tego sądu, że trybu z art. 169 § 1 o.p. nie zastosował organ pierwszej instancji (za pośrednictwem którego złożone zostało odwołanie), co ma dowodzić, że organ ten nie miał wadliwości co do spełnienia przez odwołanie minimalnych wymogów formalnych. Należy podkreślić, że to organ odwoławczy dokonuje ostatecznej oceny odwołania pod względem formalnym i merytorycznym. Jeżeli więc odwołanie nie spełnia wymogów z art. 168 lub art. 222 o.p., obowiązkiem organu odwoławczego jest wezwanie strony do uzupełnienia braków odwołania, nawet jeżeli nie uczynił tego organ za pośrednictwem którego odwołanie zostało wniesione. Powyższej kompetencji organu odwoławczego nie podważa prawo organu pierwszej instancji do odwołania w drodze tzw. autokontroli (art. 226 o.p.). W tej sprawie Skarżący został prawidłowo wezwany do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Bezsporne jest natomiast, że braków tych nie uzupełnił w wyznaczonym terminie. Wprawdzie Skarżący odpowiedział na wezwanie organu pismem z 27 lutego 2024 r., jednak pismo to zostało nadane 29 lutego 2024 r., tj. z uchybieniem wyznaczonego terminu, a ponadto stanowiło ono odpowiedź na wezwanie dotyczące usunięcia braków odwołania wniesionego od innej decyzji. Zatem wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji pismo to nie stanowiło "istotnej prawnie wartości informacyjnej".W świetle tych uwag za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 222 o.p., a także w zw. z art. 227 § 1 oraz art. 226 § 1 o.p.Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.SNSA Wojciech Stachurski SNSA Stanisław Bogucki SNSA Sławomir PresnarowiczSNSA Wojciech Stachurski SNSA Stanisław Bogucki SNSA Sławomir Presnarowicz