Wyrok - I SA/Lu 175/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - z dnia 26 września 2025
Teza
Oddalono skargę. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2025 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2025 r. nr 0601-IOV-2.4103.40.2024.7 w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług - oddala skargę. UZASADNIEOddalono skargę. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2025 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2025 r. nr 0601-IOV-2.4103.40.2024.7 w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług - oddala skargę. UZASADNIE
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
26 września 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Przewodniczący
Andrzej Niezgoda
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 23 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania J. A., dalej: "podatnik", "dłużnik", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 23 sierpnia 2024 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wysokości 69.184,69 zł przekazanego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w N. na konto [...] Urzędu Skarbowego w L. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w M. przy ul. O. .Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 21 września 2023 r. podatnik wniósł o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 69.184,69 zł przekazanego przez Komornika Sądowego Urzędu Skarbowego, na podstawie postanowienia o podziale kwoty uzyskanej z egzekucji wskazanej nieruchomości. Jako podstawę żądania wskazał on wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 września 2023 r., sygnatura C-451/23. W ocenie podatnika przedmiotowa sprzedaż dotyczy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem zastosowanie winna mieć regulacja prawna zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpoznaniu wniosku, wskazaną wyżej decyzją z 23 sierpnia 2024 r. odmówił zwrotu nadpłaty podatku stwierdzając, że sprzedaż nieruchomości dokonana przez Komornika Sądowego nie dotyczy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wobec czego nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.t.u."W odwołaniu podatnik jako niezasadne ocenił stanowisko organu pierwszej instancji, iż sprzedana nieruchomość - [...] "O." - nie jest wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, tj. częścią prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przeczą temu liczne wyroki sądowe, interpretacja indywidualna Ministra Finansów oraz artykuły prasowe.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zwrócił uwagę, że w tej sprawie kwestię sporną stanowi, czy transakcja sprzedaży nieruchomości położonej w M. przy ul. O. dokonana przez Komornika Sądowego, udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 18 maja 2021 r., stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jako taka na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. była wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też sprzedaż tej nieruchomości winna być uznana za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem wg właściwej stawki, na podstawie art. 5 ust. 1 powołanej ustawy.Organ odwoławczy wskazał, że z wystawionej przez Komornika Sądowego faktury VAT wynika, że przedmiotem zbycia była nieruchomość stanowiąca działki ewidencyjne nr [...], [...], [...] o powierzchni 2.217 m2 położone w M. przy ul. O. (prawo użytkowania wieczystego) zabudowane stanowiącym odrębną własność budynkiem wczasowym "O. " (...) oraz nieruchomości stanowiące działki nr [...] i [...] o powierzchni 807 m2 położone w M. przy ul. O. zabudowane domem wczasowym "O.". Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w związku ze złożonym wnioskiem o zwrot podatku przekazanego przez Komornika Sądowego, podatnik nie przedłożył żadnych dowodów mogących świadczyć, że dokonana sprzedaż dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa.W wyjaśnieniach z 22 lutego 2024 r. i 18 czerwca 2024 r. podatnik wskazał natomiast, że nieruchomość w M. nabył 13 grudnia 1992 r. od O. jako dom wczasowy dla pracowników przedsiębiorstwa i powyższą działalność kontynuował, nie była tam natomiast prowadzona inna działalność komercyjna. Remonty i modernizacje były prowadzone na bieżąco. Podatnik zaznaczył również, że nieruchomość może funkcjonować samodzielnie bez firmy głównej, ponieważ posiada pełną, niezbędną do jej funkcjonowania infrastrukturę techniczną.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił słuszność stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym sprzedaż przez Komornika Sądowego nieruchomości nie stanowiła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wobec czego transakcja ta nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiotowa transakcja stanowi bowiem dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wobec czego Komornik Sądowy dokonując transakcji, dostawę udokumentował fakturą VAT, stosując do niej właściwą stawkę podatku w wysokości 23%. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza fakt, że nieruchomość już od 2013 r. nie była użytkowana. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej takie stanowisko zgodne jest z obowiązującymi przepisami prawnymi, a także orzecznictwem sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., i wskazał, że stosownie zaś do art. 6 pkt 1 tej ustawy, stanowiącego implementację art. 19 dyrektywy 112/2006/WE, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno być neutralne na gruncie podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10).Jak następnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Jednak w art. 2 pkt 27e ustawodawca wskazał, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Organ odwoławczy wskazał, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa została wydzielona w oficjalnych dokumentach, posiada schemat organizacyjny wraz z opisem stanowisk, przyporządkowanych pracowników i szeroko pojęty majątek materialny oraz niematerialny, w tym umowy, opis aktywów i zobowiązań. Przy tym należy brać pod uwagę sytuację istniejącą w danym przedsiębiorstwie, gdzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi pewną całość. Nie jest więc wystarczająca sama możliwość prowadzenia w przyszłości przy wykorzystaniu zbywanego majątku odrębnego zakładu, ale konieczne jest istnienie i funkcjonowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach istniejącego przedsiębiorstwa zbywcy.Wg organu odwoławczego aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie wydzielonemu zespołowi składników majątkowych w strukturach podatnika określonych wskaźników finansowych, w tym przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych przez ten zespół, który posiada odrębne plany strategiczne i biznesowe, odrębny budżet i konta księgowe. Funkcjonalne wyodrębnienie oznacza natomiast realizację określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych i posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. W przekonaniu organu odwoławczego pojęcie "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedmiot transakcji udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez komornika sądowego, tj. nieruchomość położona w M. przy ul. O., nie spełnia żadnych, określonych w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. warunków, aby transakcję jej sprzedaży uznać za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.Wg wyjaśnień podatnika w budynku objętym sprzedażą przez Komornika Sądowego była prowadzona działalność zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem, tj. służył on jako dom wczasowy i do czasu przejęcia przez Komornika była tam prowadzona działalność. Natomiast z akt sprawy wynika, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie była użytkowana, był to budynek opuszczony. Organ odwoławczy podał, że ze zdjęć uzyskanych z aplikacji Google Street View datowanych na wrzesień 2013 r. wynika, że nieruchomość ta od długiego czasu nie była wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem. Zdjęcia przedstawiają opuszczony, zdewastowany budynek (powybijane okna, odrapane tynki, zarośnięte obejście). Ponadto, z informacji przekazanej w formie e-maila z 31 grudnia 2024 r. przez Kancelarię Komornika Sądowego wynika, że postępowanie o sygn. nr [...] dotyczące dłużnika zostało wszczęte 12 maja 2015 r. przez Komornika Sądowego w L. W. T. (sygn. akt [...]). Akta sprawy zostały przekazane do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w N. 29 grudnia 2016 r. celem prowadzenia egzekucji z nieruchomości. Nie jest zatem prawdą twierdzenie podatnika, że z chwilą przejęcia nieruchomości przez Komornika była w nim prowadzona działalność gospodarcza (służył jako dom wczasowy). Skoro już w 2013 r. budynek był opuszczony, to tym bardziej zarówno w momencie wszczęcia postępowania przez komornika w 2015 r., jak i w momencie sprzedaży w 2021 r., nieruchomość nie była użytkowana.W przekonaniu organu odwoławczego trudno zatem przyjąć, by doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie miała natomiast miejsce sprzedaż nieruchomości, do której nie ma zastosowania powyższy przepis. Przedmiotem dostawy nie była zorganizowana część przedsiębiorstw tylko nieruchomość, co prawidłowo zostało uznane za dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki. Z tego względu nie mają w sprawie zastosowanie powołane przez podatnika interpretacje podatkowe i wyroki sądów. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 18 u.p.t.u., organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.W związku z powyższym wniosek o zwrot podatku w wysokości 69.184,69 zł przekazanego przez Komornika Sądowego na konto [...] Urzędu Skarbowego w L., na podstawie postanowienia o podziale kwoty uzyskanej z egzekucji nieruchomości podatnika, położonej w M. przy ul. O. był niezasadny.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 69.184,69 zł przekazanego przez Komornika Sądowego na podstawie postanowienia o podziale kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości położonej w M. przy ulicy O. , sygnatura akt: [...], zarzucił naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 180, 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art.5 ust. 1 pkt.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.W uzasadnieniu skargi jej autor przytoczył fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących konieczności prowadzenia postępowania w zgodzie z zasadami Ordynacji podatkowej. Zwrócił też uwagę na istotę zasady dwuinstancyjności postępowania, która nie jest wypełniana przez powielenie w postępowaniu odwoławczym stanowiska organu pierwszej instancji. Skarżący przytoczył również fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do pojęcia przedsiębiorstwa.Skarga nie zawierała własnego stanowiska jej autora. Nie zawierała też własnej argumentacji i polemiki ze stanowiskiem organu podatkowego oraz przedstawienia własnych racji.Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie natomiast z treścią art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.Przytoczone przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację do krajowego porządku prawnego regulacji prawnej zawartej w art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wskazany przepis dyrektywy stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1.). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2.).Co do prawidłowego rozumienia tych przepisów kilkakrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył on w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nadto w wyroku tym Trybunał wskazał, że przekazanie zapasów towarów oraz wyposażenia sklepu, następuje zwykle w celu umożliwienia nabywcy kontynuowania działalności. Jakkolwiek prowadzenie sklepu nie jest możliwe bez lokalu handlowego, to kontynuacja tej działalności zwykle nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której ten sklep działa. Ponieważ zbycie zapasów towarów i wyposażenia sklepów wystarcza do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej, przekazanie nieruchomości nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia uznania transakcji za przekazanie aktywów. Z kolei w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Trybunał podkreślił, że pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez, lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub ich części, należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak na przykład sprzedaż zapasów produktów. Nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie zamiar natychmiastowego zlikwidowania danej działalności i sprzedania przejętego mienia.W świetle zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości podkreślenia wymaga, że wyłączona z opodatkowania, jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, może być transakcja dotycząca części składników majątku, jeżeli składniki te stanowią łącznie część przedsiębiorstwa zdolną do samodzielnego funkcjonowania, a nabywca ma zamiar kontynuowania działalności.Do podobnych wniosków prowadzi analiza regulacji krajowych. Zauważyć bowiem należy, że w świetle art. 2 pkt 27e u.p.t.u. uznanie zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymaga stwierdzenia, że:1) jest to zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,2) zespół ten musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie,3) jest on przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,4) zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.Z przepisu tego wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki materialne i niematerialne, będące w określonych, wzajemnych relacjach, tj. takich, by można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest to, że stanowią własność danego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza stwierdzenie, że istnieje zorganizowana częścią przedsiębiorstwa. Uprawniony jest więc wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).Wyjaśniając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego określonego zespołu składników majątkowych jako warunku stwierdzenia istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy mieć na uwadze, czy występują one w strukturze podatnika w sposób, który w oparciu o nie pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze, stanowią bowiem np. dział czy wydział przedsiębiorstwa zbywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 784/17). W części orzeczeń akcentuje się zaś, że chodzi o każdy rodzaj wyodrębnienia zespołu składników, niekoniecznie w sposób formalny (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/17).Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której dzięki odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności, a także zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Możliwym powinno być zatem oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17). Natomiast oceniając istnienie wyodrębnienia funkcjonalnego należy mieć na względzie, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie realizować zadania gospodarcze. Musi przy tym mieć ona zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Podkreślić przy tym należy, że elementami składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17).Stwierdzenie, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy określony zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy zatem rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Nie chodzi tu zatem o zespół składników majątkowych, które dopiero po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań, np. zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników, będzie mógł funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już w chwili przekazywania jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 oraz z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12).W art. 2 pkt 27e ustawa o VAT definiuje jedynie zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przyjąć zatem należy, że na potrzeby stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług posługiwać się trzeba definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55ą Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;5) koncesje, licencje i zezwolenia;6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;8) tajemnice przedsiębiorstwa;9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.Wyliczenie zawarte w art. 55ą Kodeksu cywilnego ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Powinien on być wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Wszystkie te warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.Mając powyższe na względzie podzielić należy ocenę organów podatkowych prezentowaną zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji wydanej w pierwszej instancji, zgodnie z którą przedmiot transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z 18 maja 2021 r. wystawioną przez Komornika Sądowego, czyli nieruchomość położona w M. przy ul. O., nie spełnia warunków uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.Po pierwsze, mimo twierdzeń podatnika, że nieruchomość w momencie sprzedaży była funkcjonującym domem wczasowym, organy prawidłowo ustaliły, na podstawie zgromadzonego materiału, że działalność gospodarcza nie była tam prowadzona. W aktach sprawy znajdują się bowiem zdjęcia pozyskane z aplikacji Google Street View z września 2013 r., które odzwierciedlają stan budynku z tego okresu, tj. okresu poprzedzającego moment sprzedaży w maju 2021 r. Wynika z nich, iż mimo funkcjonowania tam w przeszłości domu wczasowego (dom wczasowy "O."), w momencie sprzedaży nieruchomości, a nawet już kilka lat wcześniej, jakakolwiek działalność gospodarcza nie była tam prowadzona. Budynki i ich ogrodzenie były w stanie wymagającym gruntownego remontu, zaś stopień ich zaniedbania, jak np. brak szyb w oknach, przeczył twierdzeniom strony o wczasowo-wypoczynkowym wykorzystywaniu nieruchomości dla pracowników. Skarżący, poza przedstawianiem stwierdzeń o możliwości wykorzystywania nieruchomości jako odrębnego obiektu posiadającego odpowiednie własne instalacje, nie przedstawił jakikolwiek dowodów uprawdopodobniających prowadzenie tam działalności gospodarczej w okresie dokonania sprzedaży przez Komornika Sądowego, w postaci organizacji wypoczynku pracowników, czy też choćby realizacji gruntownych remontów i inwestycji celem uzdatnienia budynku do takich celów. Samo opisanie nieruchomości w fakturze wystawionej przez Komornika Sądowego jako "budynek wczasowy O." nie świadczy o prowadzeniu tam faktycznie działalności gospodarczej, lecz bardziej o przeznaczeniu nieruchomości w przeszłości.Zachodzi zatem sytuacja, gdy skarżący poza twierdzeniami zawartymi we wniosku o zwrot nadpłaty i w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, nie wskazał żadnych okoliczności potwierdzających prowadzenie na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży jakiejkolwiek działalności, nie dołączył jakichkolwiek pism, faktur, rachunków, potwierdzających pobyt wypoczynkowy osób i ich obsługę, czyli jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że działalność o jakiej twierdzi skarżący, w rzeczywistości była realizowana z wykorzystaniem nieruchomości w czasie jej sprzedaży. Jak wskazywały organy, nie była ona prowadzona przynajmniej od 2013 r. Budynki już wówczas stały opuszczone, a ich stan nie wskazywał na korzystanie z nich w celach wypoczynkowych. Skarżący polemizując z ustaleniami organów nie przedstawił żadnych dowodów i nie wskazał nawet żadnych faktów, okoliczności, które by potwierdzały jego stanowisko.Słusznie zatem organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji, stwierdził, że doszło do sprzedaży składników majątkowych, a nie przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Jeśli w sprzedawanej nieruchomości nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza w momencie sprzedaży, a nie wskazują na to żadne dowody, to zbędne jest odnoszenie się do tego, czy i na ile istniała odrębność funkcjonalną i ekonomiczną majątku będącego przedmiotem sprzedaży w chwili sprzedaży, czy i na ile prowadzona była odrębna księgowość pozwalająca na wyodrębnienie kosztów i przychodów tej działalności z całokształtu działalności gospodarczej skarżącego.Wniosek skarżącego o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług nie był zatem zasadny. Wskazać przy tym trzeba, że powołany przez niego we wniosku z 21 września 2023 r. "wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 września 2023 r. sygnatura C-451/23" nie został wydany. Z informacji dostępnych na stronie https://curia.europa.eu wynika, że w sprawie o tej sygnaturze nie został jeszcze wydany wyrok, sprawa zaś dotyczy środowiska naturalnego i jego zanieczyszczenia. Trudno zatem powiązać wydane w tej sprawie przyszłe rozstrzygnięcie ze sprawą skarżącego. Słusznie organ odwoławczy przypuszcza, że intencją skarżącego było odwołanie się do wyroku TSUE w sprawie C-453/22 dotyczącego interpretacji zasad podatku od wartości dodanej w taki sposób, aby odbiorcy dostaw towarów przysługiwało bezpośrednio względem organów podatkowych prawo do zwrotu podatku nienależnie wykazanego na fakturze, który zapłacił swoim dostawcom i który wpłacili oni do skarbu państwa, jak również związane z nimi odsetki, w okolicznościach, w których, po pierwsze, nie można mu zarzucić oszustwa, nadużycia lub niedbalstwa, nie może on już żądać zwrotu od tych dostawców ze względu na przedawnienie przewidziane w prawie krajowym, a ponadto istnieje formalna możliwość, że w późniejszym czasie wspomniani dostawcy zażądają od organów podatkowych zwrotu nadpłaty po skorygowaniu faktur pierwotnie wystawionych na odbiorcę tych dostaw. Wyrok ten jednak również nie dotyczy sytuacji skarżącego, jako że w sprawie nie można stwierdzić, by podatek na fakturze wystawionej przez Komornika Sądowego był nienależny. Sąd podziela bowiem ocenę organu, że w sytuacji sprzedaży, której dotyczyła faktura [...] nie ma mowy o sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale o nieruchomości, na której w momencie jej sprzedaży działalność gospodarcza prowadzona nie była i nie była ona w chwili sprzedaży elementem możliwej do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatnika.Nie doszło zatem do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ani też innych powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Dla porządku tylko, nawiązując do zarzutów skargi, wskazać trzeba, że organ nie mógł naruszyć w tej sprawie art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż przepisów tej ustawy organ nie stosował i do nich nie odwoływał się. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, dotyczące obrazy przepisów postępowania i nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów. Skarżący zaś, poza przytoczeniem obszernych fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych nie wskazał nawet na czym miałyby polegać naruszenia proceduralne i których dowodów organ nie wziął pod uwagę organ lub błędnie ocenił. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Nie została więc naruszona zasada prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami zgromadzonymi przez organ pierwszej instancji nie naruszyło zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy przedstawił bowiem własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy.Nałożony na organy podatkowe w art. 120 Ordynacji podatkowej obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa nie oznacza, że organy te obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zbieżny ze stanowiskiem podatnika. Naruszeniem tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy, gdy jest inaczej. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).Zważywszy, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i Sąd nie znalazł innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.. oddalił skargę.