Wyrok - I SA/Kr 520/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - z dnia 29 września 2025
Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. |Sygn. akt I SA/Kr 520/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2025 roku, sprawy ze skargi A. G., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 12 czerwca 2025 roku nr 1201-IEW-2[1].4123.40.202Uchylono zaskarżoną decyzję. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. |Sygn. akt I SA/Kr 520/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2025 roku, sprawy ze skargi A. G., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 12 czerwca 2025 roku nr 1201-IEW-2[1].4123.40.202
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
Skarb Państwa
płatnik składek / pracodawca
biegły
organ podatkowy
Data orzeczenia
29 września 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Przewodniczący
Grzegorz Karcz
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną decyzję
UZASADNIENIE
Decyzją z 12 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: Naczelnik) z 15 listopada 2024 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej A. G. (dalej: Skarżący) jako byłego prezesa zarządu Spółki X. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. (dalej: Spółka), solidarnie z tą Spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w kwocie 10.550,00 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 6.084,00 zł (na dzień wydania decyzji), koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 649,00 zł, w łącznej należności 17.283,00 zł.Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] 2012 r. i została postawiona w stan likwidacji (wpis KRS z [...] 2022 r.). Spółka 8 lutego 2020 r. złożyła do Urzędu Skarbowego K. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2019 r., w której wykazała kwotę podatku VAT podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 10.550,00 zł. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego z tego tytułu Naczelnik wystawił tytuł wykonawczy na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na bezskuteczność prowadzonej egzekucji, Naczelnik działając jako organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej Spółki.Następnie Naczelnik wszczął 17 września 2024 r. z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej – byłego prezesa zarządu wraz ze Spółką za przedmiotową zaległość podatkową wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania wydana została 15 listopada 2024 r. decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej.Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor decyzją z 12 czerwca 2025 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu decyzji zostało wskazane, że zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, gdyż istnieje zaległość podatkowa Spółki powstała w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu.Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego obejmującego przedmiotową zaległość podatkową, nie doprowadziło do zaspokojenia należności. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny, na podstawie własnych tytułów wykonawczych oraz tytułów wykonawczych Prezesa Zarządu P., zastosował szereg środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości oraz ustalenia majątku zobowiązanej Spółki. Skierowano zajęcia do wierzytelności z rachunków bankowych, dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużników zajętej wierzytelności. Organ egzekucyjny przekazał Komornikowi Sądowemu łączne prowadzenie egzekucji wierzytelności, co do których wystąpił zbieg egzekucji. W toku czynności nie ustalono innych składników majątkowych Spółki, ustalono natomiast, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS. Pomimo podjętych czynności na obszarze będącym we właściwości miejscowej organu egzekucyjnego nie ustalono żadnego majątku ruchomego, niespłaconych wierzytelności, praw majątkowych czy środków finansowych, do których można by skierować i prowadzić skuteczną egzekucję administracyjną. Organ egzekucyjny uwzględnił informacje uzyskane z dostępnych baz danych w zakresie posiadanych rachunków bankowych, mienia nabytego w drodze umów cywilnoprawnych, źródeł przychodów zobowiązanej i możliwości ich zajęcia. Podjęte czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania całości należności. Organ egzekucyjny wyczerpał zatem możliwości wyegzekwowania zaległości Spółki. Organ ten stwierdził, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, w związku z powyższym postanowieniem z 8 października 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne.Dyrektor oceniając czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne zauważył, że Spółka złożyła dwa wnioski o ogłoszenie upadłości. Pierwszy wniosek został złożony 14 sierpnia 2019 r. Zarządzeniem z 28 sierpnia Sąd zarządził zwrot wniosku z uwagi na braki formalne. Następnie 30 września 2019 r. Spółka złożyła ponownie wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z 16 lipca 2020 r. Sąd Rejonowy [...] oddalił wniosek o ogłoszenia upadłości Spółki. Podstawę tego postanowienia stanowił art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego. Sąd stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.W ocenie Dyrektora złożone przez Spółkę wnioski o ogłoszenie upadłości w stanie faktycznym sprawy potwierdzają, że nie nastąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego. Pierwszy złożony wniosek zwrócony przez Sąd nie wywołał żadnych skutków prawnych. Sytuacja taka jest równoznaczna z brakiem wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast drugi wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony przez Sąd, gdyż majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Oddalenie wniosku z uwagi na ubóstwo masy upadłości oznacza, że wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie. Złożony do Sądu wniosek, z uwagi na jego oddalenie, nie może stanowić przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.Dyrektor zwrócił uwagę, że zaprzestanie płacenia zobowiązań podatkowych przez Spółkę nastąpiło 25 lutego 2019 r. i dotyczyło zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. Następnie Spółka generowała z tytułu podatku od towarów i usług zaległości za kolejne miesiące 2019 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za wrzesień, październik, listopad 2019 r. Terminy płatności wymienionych zobowiązań podatkowych upływały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki. Mając na uwadze fakt zaprzestania regulowania zobowiązań przez Spółkę w lutym 2019 r. (podatek VAT za styczeń 2019 r. z terminem płatności 25.02.2019r.), Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tym samym stała się niewypłacalna w dniu 26 maja 2019 r. W tym stanie rzeczy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upływał 25 czerwca 2019 r. Ponadto Dyrektor zauważył, że Spółka oprócz zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, posiadała zaległości z tytułu składek pracowniczych i pracodawcy wobec PFRON w kwocie 2.853,60 zł (należność główna) i wobec ZUS w kwocie 322.057,91 zł (należność główna).Zatem powyższe okoliczności wskazują, że Spółka od 2019 r. ma nieuregulowane zobowiązania podatkowe, co więcej, Dyrektor wskazał, że Spółka już we wcześniejszych latach miała trudności z regulowaniem należności wobec innych organów. Niewypłacalność Spółki nie miała charakteru incydentalnego, wynikającego z chwilowego finansowego załamania, lecz miała charakter trwały. Powyższa analiza dotycząca nieregulowanych zobowiązań przez Spółkę może prowadzić do konkluzji, że Spółka od dłuższego czasu miała trudności płatnicze, a zaległości Spółki narastały. W ocenie Dyrektora zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, tj. gwarantującym realizację celu postępowania upadłościowego, a w konsekwencji nie doprowadziło to do uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.Zdaniem Dyrektora w sprawie nie wystąpiła również kolejna przesłanka egzoneracyjna, czyli brak winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dla wykazania tej przesłanki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba).Dyrektor stwierdził, że załączona przez Skarżącego karta informacyjna z leczenia szpitalnego (okres pobytu od [...] do [...] nie stanowi o wykazaniu przesłanki egzoneracyjnej na podstawie ww. przepisu. Pobyt Skarżącego w szpitalu wystąpił pod koniec [...] i na początku [...] r., a zatem już po upływie terminu (czerwiec 2019 r.) do złożenia wniosku o upadłość. Ponadto okolicznością w wykazaniu braku winy nie może być niewiedza Skarżącego o rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki w związku z nieprzekazywaniem "zarządowi informacji o jakichkolwiek problemach". Skutki indywidualnie podejmowanych decyzji dotyczące powierzenia prowadzenia finansów Spółki innemu podmiotowi, zawierzanie spraw Spółki inwestorom, współpraca z inwestorami w efekcie skutkująca brakiem przekazywania informacji zarządowi Spółki, nie mogą być przerzucane na Skarb Państwa. Zajmowanie się sprawami finansowymi Spółki, a w szczególności dbałość o prawidłowe rozliczenia podatkowe Spółki należy do obowiązków członków zarządu.W dalszej kolejności Dyrektor stwierdził, że Skarżący nie wykazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie:1/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez uznanie, że możliwe jest nałożenie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu w sytuacji, gdy w momencie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zobowiązanie podatkowe nie istniało;2/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 13 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2025 r. poz. 614 – dalej: u.p.u.), poprzez uznanie, że skoro wniosek został oddalony przez sąd upadłościowy z uwagi na ubóstwo masy, to nie mógł zostać złożony we właściwym czasie, w sytuacji gdy oddalenie wniosku upadłościowego z uwagi na ubóstwo masy nie ma znaczenia z punktu widzenia ustalenia, czy wniosek został złożony we właściwym czasie a jedynie ustalenie, czy masa dysponuje środkami na tyle wysokimi aby przeprowadzić postępowanie upadłościowe;3/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło z winy Skarżącego, w sytuacji gdzie Skarżący zachował należytą staranność poprzez zatrudnienie osób, które profesjonalnie zajmowały się restrukturyzacjami. Skarżący został jednak wprowadzony w błąd przez te osoby, które doprowadziły do pogorszenia stanu finansowego Spółki;4/ art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1a u.p.u. poprzez uznanie, że Spółka była niewypłacalna w dniu 26 maja 2019 r., gdyż z tym dniem utraciła jedynie zdolność do wykonywania jednego wymagalnego zobowiązań pieniężnego i brak zapłaty tego zobowiązania nie powodował możliwości uznania trwałej niewypłacalności Spółki, gdyż niezapłacenie przez Spółkę zobowiązanie dotyczyło jedynie jednego miesiąca i w stosunku do posiadanych w tamtym czasie przez Spółkę środków nie było nadmierne;5/ art. 197 w zw. z art. 188 O.p. poprzez uznanie, że okoliczności egzoneracyjne, które mogłaby wykazać opinia biegłego nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, w sytuacji gdy Dyrektor związany jest zasadą prawdy materialnej i wynikającym z niej obowiązkiem dążenia do ustalenia prawdziwego stanu faktycznego, a co za tym idzie, umożliwienia udowodnienia podatnikowi okoliczności, które mogą być dla niego korzystne, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania;6/ art. 180 § 1 w zw. z art. 197 O.p. w zw. z art. 11 § 1a u.p.u., poprzez oparcie ustaleń faktycznych na domniemaniu prawnym obalalnym (preasumptio iuris tantum) przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i uniemożliwienie Skarżącemu udowodnienia okoliczności, które wspomniane domniemanie mogły obalić. Doprowadziło to do naruszenia zasady prawdy materialnej i podważyło prawo do obrony Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania.W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora oraz o przekazanie sprawy Dyrektorowi do ponownego rozpatrzenia, względnie o uchylenie w całości decyzji Dyrektora, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz o przekazanie sprawy Naczelnikowi do ponownego rozpatrzenia, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.Odpowiadając na skargę, Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, choć nie wszystkie podniesione zarzuty okazały się zasadne.W rozpatrywanej sprawie postępowanie o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, czym wypełniono przesłankę z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Skarżący okoliczności tej nie kwestionował.Spełnione zostały także tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. Pełnił on bowiem funkcję członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki (art. 116 § 2 O.p.), za zaległości które Skarżący ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia. Ponadto egzekucja z majątku Spółki, zmierzająca do wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych, okazała się bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). Również i tych okoliczności Skarżący nie kwestionował.Spornym natomiast było, czy w sprawie wystąpiły przesłanki negatywne, uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności, przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., a mianowicie, czy Skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, ewentualnie czy brak zgłoszenia wniosku nastąpił bez jego winy. Użyty bowiem w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1894/21 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie, że złożony przez Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony, aktualizuje potrzebę zbadania, czy brak złożenia wniosku o ogłoszenie Spółki w terminie nastąpił bez winy Skarżącego.Odnosząc się do przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. wskazać należy, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego u.p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA z: 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20; z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21 – powoływane orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).Dla ustalenia bowiem przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u. Zgodnie z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyrok NSA z 27 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1256/24).W myśl art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a u.p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 u.p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości.Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 266/25).Wskazać również należy, że jakkolwiek dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, to jednak w doktrynie jak i judykaturze przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 u.p.u., wskazujące na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2024r., sygn. akt III FSK 1357/22). Kto zatem nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 582/23). Brak zapłaty tylko jednego zobowiązania nie pozwala zatem na stwierdzenie, że mamy do czynienia z niewypłacalnością danego podmiotu, co z kolei powoduje, że nie można go uznać za niewypłacalnego.Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, podkreślić należy, że błędnie Dyrektor uznał, iż termin trzech miesięcy o którym mowa w art. 11 ust. 1a u.p.u., liczyć należy od 25 lutego 2019 r., czyli niewykonania pierwszego zobowiązania publicznoprawnego (podatek VAT za styczeń 2019 r.). Według danych zawartych w decyzji było to pierwsze niewykonane w terminie zobowiązanie Spółki. Poza tym nie zostało podane, czy zobowiązanie to zostało, czy też nie zostało wykonane przed upływem trzech miesięcy. Dyrektor nie podał również, jakie kolejne zobowiązanie nie zostało wykonane we wskazanym terminie. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji znalazło się stwierdzenie, że Spółka generowała następnie zaległości za kolejne miesiące. Nie zostały już jednak podane jakiekolwiek bliższe dane na taką okoliczność. Jedyną szczegółowo opisaną należnością podatkową, której Spółka nie wykonała, była zapłata zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych za wrzesień 2019 r. Nie ma to jednak o tyle znaczenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 30 września 2019 r. Dyrektor wskazał również, że Spółka zalegała z płatnościami na rzecz PRFON oraz ZUS, jednak bez podania dokładnych danych, czyli kiedy zaległości powstały.Przyjąć zatem należy, że Dyrektor nie ustalił, kiedy dokładnie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony, zaś w szczególności nie ustalił, że złożony 30 września 2019 r. wniosek o ogłoszenie upadłości uznać należy za spóźniony. W pierwszej bowiem kolejności Dyrektor powinien był ustalić, że Spółka posiadała co najmniej dwa nieuregulowane w terminie trzech miesięcy zobowiązania, aby ustalić, że można uznać ją za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Dopiero po prawidłowym ustaleniu tej okoliczności, możliwym byłoby liczenie terminu trzydziestu dni o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u. Jest to element stanu faktycznego podlegającego ustaleniu w postępowaniu podatkowym, czego wyraz powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji kończącej to postępowanie. Okoliczności tej nie można ustalić na etapie postępowania wywołanego skargą skierowaną do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny może bowiem jedynie przeprowadzić na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), dowód uzupełniający z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Czynności postępowania wyjaśniającego muszą się zatem w zasadzie zakończyć przed wydaniem zaskarżonej do sądu decyzji. Wynikające z przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. uprawnienie do przeprowadzenia dowodów uzupełniających ma charakter odstępstwa od wspomnianych zasad. Nie można też przyjąć, że przepis ten ustanawia jakikolwiek obowiązek, bowiem ustawodawca posłużył się czasownikiem modalnym "może", przyznając sądowi swobodę oceny zasadności takiego działania. Poza tym w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które prowadziłyby do nowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy (por. wyrok NSA z 29 lipca 2025 r., sygn. akt II OSK 367/23).Sąd wprawdzie orzeka zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. na podstawie akt sprawy, nie może jednak "zastąpić" organu podatkowego w formułowaniu uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, która podlega ocenie co do jej zgodności z prawem. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 27 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 6562/21). Orzekanie na podstawie akt sprawy nie zmienia natomiast tego, że przedmiotem kontroli jest zgodność zaskarżonej decyzji z prawem materialnym i procesowym. Zbadaniu podlegają zatem wyrażone w takiej decyzji oceny co do przyjętego za jej podstawę stanu faktycznego oraz prawnego. To właśnie motywy decyzji pozwalają na uznanie, czy przy jej wydawaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź procesowego, które legły u podstaw jej wydania.W konsekwencji Sąd nie może na podstawie akt sprawy zmodyfikować uzasadnienia decyzji, bądź też go uzupełnić co do faktów mających znaczenie dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zwrócić w tym kontekście należy uwagę, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Podobne sformułowanie kompetencji sądów administracyjnych zawarte zostało w art. 3 § 1 p.p.s.a., który również stanowi o kontroli działalności administracji publicznej. Sądy administracyjne kontrolują zatem działanie administracji publicznej, nie zaś "zastępują" tę administrację w sprawowaniu jej zadań, do których niewątpliwie należy wydawanie decyzji administracyjnych. Nie można również pomijać art. 10 Konstytucji RP, który przewiduje zasadę podziału władz. Uzupełniając zatem wywody Dyrektora na podstawie akt sprawy, Sąd naruszyłby swoje kompetencje i zamiast skontrolować działanie Dyrektora, dokonałby zamiast niego nowych ustaleń faktycznych i dokonał ich subsumcji do mającego w sprawie zastosowania przepisu prawa materialnego, czym wykroczyłby poza przyznaną mu ustrojowo kognicję, naruszając wyżej wskazane przepisy. Nawet zatem jeżeli z nadesłanych Sądowi akt sprawy można wyprowadzić wniosek, że Spółka posiadała co najmniej dwa zobowiązania, które nie zostały uregulowane w terminie trzech miesięcy i tak nie mógłby na tej podstawie sanować uchybienia Dyrektora, który zobowiązań takich w zaskarżonej decyzji nie wskazał.Sąd nie podziela również stanowiska Dyrektora, że prawomocne oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, iż wniosek ten nie został złożony w terminie. Postanowienie Sądu o oddalenie wniosku Spółki z 30 września 2019 r. o upadłość, wydane zostało 16 lipca 2020 r., czyli prawie po upływie roku od jego złożenia. Wydając takie postanowienie, Sąd brał pod uwagę stan faktyczny z daty jego wydania. Można wobec tego stwierdzić, że w dacie wydania postanowienia, faktycznie brak było środków na przeprowadzenie postępowania. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. mowa jest o "złożeniu wniosku", nie zaś "złożenia skutecznego wniosku" o ogłoszenie upadłości. Zatem przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. odnosi się do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 20 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1228/23).Wskazać w związku z tym należy, że obligatoryjne oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie musi być równoznaczne z tezą, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Nie ma uzasadnienia dla takiego prawnego uregulowania (domniemania) i związania organu podatkowego, rozpoznającego sprawę odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 O.p. postanowieniem sądu powszechnego, oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 327/24).Sąd podziela natomiast stanowisko Dyrektora, że pierwszy złożony wniosek o ogłoszenie upadłości z 14 sierpnia 2019 r., nie mógł wywołać konsekwencji o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Został on bowiem zwrócony przez Sąd z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych.Podzielić należy również stanowisko Dyrektora, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Na podstawie tego przepisu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Pojęcie "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance braku winy w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył, ponieważ nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z 21 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1217/24).Skarżący upatrywał braku swojej winy w niezgłoszeniu upadłości (oczywiście w przypadku stwierdzenia, że złożony wniosek uznany zostanie za złożony po terminie) w tym, że zatrudnił osoby, które profesjonalnie zajmowały się restrukturyzacjami, jednak został przez nie wprowadzony w błąd i w konsekwencji doszło do pogorszenia stanu finansowego Spółki.Ze stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego wynika, że Spółka była w trudnej sytuacji gospodarczej i wymagała restrukturyzacji. Skarżący zdecydował się na podjęcie kroków zmierzających do restrukturyzacji Spółki i w tym celu posiłkował się osobami mającymi doświadczenie w przeprowadzeniu takich czynności. Okazało się jednak, że podjęte działania nie tylko nie doprowadziły do polepszenia sytuacji Spółki, lecz wręcz do jej pogorszenia.Punktem wyjścia dla oceny stanowiska Skarżącego jest to, że członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2025r., sygn. akt III FSK 346/24). Członek zarządu spółki powinien mieć wiedzę o zaległościach. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 53/25).Nie można przy tym odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 69/21).Skarżący podjął ryzyko poprawy kondycji finansowej Spółki i zlecił prowadzenie jej spraw zewnętrznym podmiotom, tym samym rezygnując z faktycznego wykonywania swoich uprawnień zarządczych. Nie może to jednak w świetle wyżej zaprezentowanych poglądów świadczyć o jego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Powierzenie zarządzania Spółką innym osobom, nie zwalnia bowiem członka zarządu od odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie art. 116 O.p. Nawet gdyby decyzję taką uznać za racjonalną w określonych okolicznościach, to zawsze istnieje ryzyko, że planowane zamierzenia nie odniosą skutku. W takim zaś przypadku ryzyko niepowodzenia zawsze obciążać będzie członka zarządu.Ustawodawca nie wprowadził wśród przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu, posłużenia się w zarządzaniu spółką osób posiadających odpowiednie kwalifikacje do zawodowego zarządzania przedsiębiorstwem. Nie przewidziano w związku z tym znanej z prawa cywilnego braku winy w wyborze w uwolnieniu się członka zarządu od odpowiedzialności.Zasadnie zatem Dyrektor odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność wykazania, że nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z tego powodu, że powierzył zarządzanie Spółką innym osobom, mającym ku temu odpowiednie kwalifikacje. Nawet bowiem potwierdzenie tego faktu, nie mogło doprowadzić do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. Nie został zatem naruszony przez Dyrektora art. 188 O.p.Dyrektor nie naruszył również tego przepisu, odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy i ewentualnie kiedy stan finansowy Spółki uzasadniał zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustalenie bowiem czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Wiadomości specjalnych nie wymaga również ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki. Tym bardziej nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u. (por. wyrok NSA z 29 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1358/24).Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., którego Skarżący upatrywał w tym, że orzeczono o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy w momencie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zobowiązanie podatkowe nie istniało. Powyższa regulacja nie warunkuje jednak orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, jedynie do momentu złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W przepisie tym nie powiązano tej odpowiedzialności ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, ograniczając jej zakres. Przesłanka egzoneracyjna, polegająca na złożeniu terminowego wniosku o ogłoszenie upadłości, dotyczy jedynie okoliczności zwalniających od odpowiedzialności, nie zaś konstytuującej tę odpowiedzialność.Wobec jednak uznania, że Dyrektor dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a u.p.u., poprzez błędne przyjęcie od kiedy należy liczyć termin do uznania, że Spółka stała się niewypłacalna oraz w konsekwencji tego naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu ustalenie, czy a jeżeli tak to w jakim terminie Spółka posiadała co najmniej dwa nieuregulowane zobowiązania, których termin płatności przekroczył trzy miesiące, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie Sąd nie zdecydował się na uchylenie na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji Naczelnika, gdyż dokonanie ustaleń w powyższym zakresie nie przekracza granic uzupełniającego postępowania dowodowego o którym mowa w art. 229 O.p.W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Dyrektor przyjmie zaprezentowaną wykładnię przesłanki, której ziszczenie się pozwala stwierdzić, że doszło do niewypłacalności Spółki. Dokona w związku z tym ustaleń, czy a jeżeli tak to kiedy co najmniej dwa zobowiązania Spółki pozostawały nieuregulowane przez okres trzech miesięcy. Jeżeli stan taki zostanie ustalony, Dyrektor od upływu tego terminu rozpocznie liczenie terminu trzydziestu dni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i tym samym oceni, czy wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z 30 września 2019 r., został złożony w terminie.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (480 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (480 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).