sygn. I SA/Kr 161/25 29 września 2025 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie

Wyrok - I SA/Kr 161/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - z dnia 29 września 2025

Teza

Oddalono skargę. VAT. |Sygn. akt I SA/Kr 161/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2025 roku, sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w R., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 9 stycznia 2025 roku nr 1201-IOP2-Oddalono skargę. VAT. |Sygn. akt I SA/Kr 161/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2025 roku, sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w R., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 9 stycznia 2025 roku nr 1201-IOP2-

Data orzeczenia 29 września 2025

Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie

Przewodniczący Grzegorz Klimek

Podstawa prawna

art. 156 kpa art. 134 ppsa art. 57 appsa art. 145 ppsa art. 151 ppsa art. 115 ordynacja podatkowa art. 122 ordynacja podatkowa art. 187 ordynacja podatkowa

Pokaż pozostałe podstawy prawne (4)

art. 108 podatek od towarow i uslug art. 88 podatek od towarow i uslug art. 83 krajowa administracja skarbowa art. 33 krajowa administracja skarbowa

Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

|Sygn. akt I SA/Kr 161/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2025 roku, sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w R., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 9 stycznia 2025 roku nr 1201-IOP2-3.4103.11.2024, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2020 roku do sierpnia 2021 roku oraz orzeczenia, komplementariusza o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki komandytowej oraz odsetki, od w/w zaległości, , skargę oddala., ,

UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 9 stycznia 2025 r. nr 1201-IOP2-3.4103.11.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 10 maja 2024 r. nr [...] określającą L. Sp. z o.o. w R. (dalej również jako: Strona, Spółka, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe, nadwyżki kwot do przeniesienia lub do zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2020 r. do sierpnia 2021 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe wykreślonej z Krajowego Rejestru Sądowego L. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w likwidacji w R. (dalej również jako: Podatnik, Spółka Komandytowa), z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości za miesiące od lipca 2020 r. do sierpnia 2021r.Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.1. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniach od 26 października 2021 r. do 10 października 2023 r. przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o.o. Spółka komandytowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2020 r. do 31 sierpnia 2021 r.W efekcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej organ stwierdził, że ww. spółka w okresie objętym tą kontrolą była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym ww. Spółka nie mogła skorzystać z prawa do dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu otrzymywanych nierzetelnych faktur od takich podmiotów jak: F. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych tą kontrolą. Ponadto ww. spółka w ewidencji sprzedaży za wrzesień 2020 r. wadliwie ujęła fakturę wystawioną na rzecz G. Sp. z o.o. w wartościach niższych niż wynikające z właściwego dokumentu źródłowego.Z uwagi na fakt, że Podatnik nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) i nie złożyła, zgodnie z ustaleniami wynikającymi z ww. kontroli celno-skarbowej, korekt stosownych deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte ową kontrolą, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, na mocy stosownego postanowienia, w dniu 16 listopada 2023 r. przekształcił tę kontrolę w wymiarowe postępowanie podatkowe - zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ww. ustawy.Ponieważ w toku tego postępowania L. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w likwidacji została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, postępowanie to – na podstawie art. 85 ust. 5 ww. ustawy – zakończone zostało decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, wydaną wobec komplementariusza wykreślonej spółki komandytowej, czyli L. Sp. z o.o. z siedzibą w R.Mając powyższe na uwadze Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 10 maja 2024 r. nr [...]:1. określił w podatku od towarów i usług za:-maj 2020 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 8.233,00 zł;- czerwiec 2020 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 1.712,00 zł;- lipiec 2020 r. - kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.109,00 zł;- sierpień 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.398,00 zł;- wrzesień 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 30.462,00 zł;- październik 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 34.764,00 zł;- listopad 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 30.736,00 zł;- grudzień 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.690,00 zł;- styczeń 2021 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.221,00 zł,- luty 2021 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.666,00 zł,- marzec 2021 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.871,00 zł;- kwiecień 2021 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.731,00 zł;- maj 2021 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.393,00 zł;- czerwiec 2021 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.205,00 zł;- lipiec 2021 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.898,00 zł;- sierpień 2021 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.908,00 zł, oraz2. orzekł o solidarnej odpowiedzialności L. Sp. z o.o. w R. za zaległości podatkowe wykreślonej z Krajowego Rejestru Sądowego L. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w likwidacji, z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, tj. za:- lipiec 2020 r. - zaległość podatkowa w kwocie 7.363,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 4.978,00 zł;- sierpień 2020 r. - zaległość podatkowa w kwocie 21.701,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 14.600,00 zł;- wrzesień 2020 r. - zaległość podatkowa w kwocie 26.475,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 17.543,00 zł;- październik 2020 r. - zaległość podatkowa w kwocie 27.476,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 17.935,00 zł;- listopad 2020 r. - zaległość podatkowa w kwocie 17.415,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 11.179,00 zł;- grudzień 2020 r. - zaległość podatkowa w kwocie 4.324,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 2.736,00 zł;- styczeń 2021 r. - zaległość podatkowa w kwocie 1.256,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 782,00 zł;- luty 2021 r. - zaległość podatkowa w kwocie 6.532,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 4.006,00 zł;- marzec 2021 r. - zaległość podatkowa w kwocie 8.871,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 5.347,00 zł;- kwiecień 2021 r. - zaległość podatkowa w kwocie 2.731,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 1.620,00 zł;- maj 2021 r. - zaległość podatkowa w kwocie 9.393,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 5.477,00 zł;- czerwiec 2021 r. - zaległość podatkowa w kwocie 2.548,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 1.460,00 zł;- lipiec 2021 r. - zaległość podatkowa w kwocie 13.066,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 7.356,00 zł;- sierpień 2021 r. - zaległość podatkowa w kwocie 10.908,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 6.023,00 zł.2. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:1. art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków wewnętrznie sprzecznych i pozbawionych zasad logiki, takich jak fakt, że:- nie doszło do czynności objętych fakturami VAT, których dotyczy decyzja, kiedy z zeznań świadków wynika, że samochody Spółki były naprawiane przez F. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.,- ustne umowy ze spółkami F. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie potwierdzają dokonania usług serwisowych, mechanicznych i transportowych ww. spółek na rzecz Spółki, w sytuacji kiedy brak było po stronie Spółki obowiązków zawierania takich umów w szczególnej formie, tym bardziej, że L. sp. z o.o. sp. k. miała siedzibę obok warsztatu używanego przez ww. usługodawców i miała kontrolę nad sposobem i jakością wykonywanych napraw, a niezakazane jest aby osoby związane ze Spółką nie mogły doglądać postępu prac naprawczych,- M. P. brał w głównej mierze udział w przyjmowaniu zleceń, co miałoby wykluczyć wykonanie usług naprawczych, serwisowych i towarowych, kiedy był on uprawniony do kontaktów w sprawie spółki F. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., albowiem wspólników tych spółek łączyły więzy rodzinne, a zatem część usług było wykonywanych przez pierwszą, a część przez drugą spółkę,- pracownicy spółki F. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie kojarzyli spółki L. sp. z o.o. sp.k., podczas gdy kontrola i przesłuchania odbywały się ponad rok od wykonywania usług, a tym samym pracownicy mogli nie wiedzieć i nie kojarzyć ww. spółki, tym bardziej, że nie ich rolą było interesowanie się jaka spółka korzysta z usług F. Sp. z o.o. i P. sp. z o.o., natomiast ich zadaniem było dokonywanie napraw podstawionych samochodów, co potwierdził sam Ł. T. (zeznaniom, którego Organ dał wiarę), a mianowicie wskazał on, że brał udział w naprawach samochodów z firmy K. K., co wskazuje na to, że usługi dokumentowane fakturami VAT miały miejsce,2. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to w szczególności poprzez:- stosowanie uproszczeń przy gromadzeniu materiału dowodowego, a to w szczególności poprzez wybiórcze przesłuchiwanie świadków dla wykazania konkretnych faktów osób, a to ponieważ przesłuchanie kilku świadków dostarczyło Organowi dokładnie taki materiał dowodowy, jaki odpowiadał z góry przyjętej tezie Organu o niewykonaniu usług,- brak ustalenia (przy założeniu Organu, że samochody spółki nie były naprawiane przez F. lub P.), gdzie faktycznie serwisowane były samochody, w sytuacji kiedy niemożliwe jest, aby przez tak długi okres prowadzenia działalności transportowej Spółka nie korzystała z usług serwisowych i naprawczych samochodów, które na co dzień były eksploatowane na długich dystansach,- pominięcie, że faktury VAT wystawiane przez spółkę P. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. były opłacane w płatności split payment, a płatności potwierdzają wykonanie usług, albowiem sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki byłoby uznanie, że Spółka płaciła za usługi, których de facto nie było,- odmowę dania wiary zeznaniom świadka K. K., która szczegółowo opisała na czym polegała jej praca jako spedytora i opisała Organowi na czym polegały usługi i jak wyglądała współpraca ze spółkami F. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., przede wszystkim świadek opisał wygląd warsztatu, sposób składania zamówień na usługę oraz sposób dostarczenia samochodu do naprawy, a danie wiary świadkowi Ł. T., który był zwykłym pracownikiem i nie mógł mieć szczegółowej wiedzy na temat relacji ww. spółek z L. sp. z o.o. sp. k.,- odmowę dania wiary zeznaniom K.1 K. i wadliwe uznanie, że mógł on brać udział w działalności spółki, kiedy z doświadczenia życiowego wynika, że K.1 K. jako mąż K. K. miał możliwość pomocy żonie, co więcej organ pominął, że świadek potwierdził, że dochodziło do takich sytuacji kiedy samochody były odstawiane na plac X. w R., a powyższe potwierdza wykonanie usług objętych fakturami VAT z okresu kontroli,- brak ustalenia, kto przyjeżdżał samochodami L. sp. z o.o. sp. k. oraz brak przesłuchania tych osób na okoliczność sposobu wykonywania naprawy samochodów L. sp. z o.o. sp. k.,- pominięcie zeznań świadka A. M., który potwierdził fakt wykonywania usług dokonywanych przez F. sp. z o.o. na rzecz L. sp. z o.o. sp. k., oraz składanych zleceń poprzez wiadomość e-mail i wprowadzania zleceń od ww. spółki do systemu [...], a Organ nie zebrał w trakcie postępowania danych z tego systemu,- danie wiary zeznaniom Ł. T., podczas gdy z zeznań świadka M. R. wynika, że Ł. T. nie przebywał na placu X. w R.,- ustalenie, że nierzetelność spółek F. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. wpływa na stwierdzenie, że usługi świadczone przez te spółki w rzeczywistości nie zostały wykonane, podczas gdy L. Sp. z o.o. sp. k. nie miała wpływu na rzetelność i prawidłowość postępowania ww. podmiotów, a rozliczała je tylko za prawidłowość zlecanych i wykonanych usług,- odgórne i jednoznaczne stwierdzenie, że L. sp. z o.o. sp. k. nie przedstawiła dowodów na fakt wykonywania usług objętych fakturami VAT z okresu kontroli, podczas gdy zeznania świadków potwierdzają ww. fakt, a spółka nie posiada innych możliwości dowodowych poza przedłożeniem dokumentacji księgowej i zeznań świadków, a to Organ zaniechał dokładnego zbadania sprawy i wskazania jednoznacznych, niebudzących wątpliwości dowodów stwierdzających brak wykonania usług wskazanych na fakturach VAT, m.in. Organ nie zbadał czy spółki P. i F. posiadały skrzynki pocztowe, na które mogły być wysyłane zlecenia, nie zbadał również programu [...], z którego mogłyby wynikać zlecenia L. sp. z o.o. sp. k.,3. art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tym samym rażące naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, a to w szczególności w wyniku podejmowania przez organ działania, które miało na celu wyłącznie udowodnienie przyjętej z góry tezy o niewykonaniu usług objętych fakturami VAT, których dotyczy postępowanie, podczas gdy Spółka wykorzystała przysługujące jej instrumenty prawne i faktyczne celem wykazania, że usługi zostały faktycznie wykonane.II. Przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:1. art. 28b ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. w szczególności ustaleniu, że:- transakcje objęte fakturami VAT, których dotyczy przedmiotowa decyzja nie miały miejsca, podczas gdy organ w rzeczywistości:a) nie ustalił, by usługi nie zostały faktycznie wykonane,b) nie przeprowadził przeciwdowodu na fakty prawno-gospodarcze podnoszone przez podatnika, które świadczyły o faktycznym wykonaniu usług; i w konsekwencji uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczonych usług transportowych,2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. w szczególności ustaleniu, że faktury VAT objęte decyzją stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach, pomimo że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie ujawniło zaistnienia takich okoliczności.3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 9 stycznia 2025 r.Na wstępie Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że w dniu [...] 2018 r. do KRS pod nr: [...] została wpisana K. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (NIP: [...]). Spółka ta następnie zmieniała nazwy/status, początkowo na L. Sp. z o.o. Spółka komandytowa (od 2020 r.), a następnie – od 2022 r. - na L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w likwidacji. Podmiot ten był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 28 sierpnia 2023 r., zaś przeważającym przedmiotem jego działalności pozostawał Transport drogowy towarów. Wspólnikami tej Spółki były: Z. C. (obecnie P.) – komandytariusz; K. K. – komandytariusz (do 2020 r.); B. C. – komandytariusz (od 2020 r.), a także K. Sp. z o.o., działająca następnie pod nazwą L. Sp. z o.o. (KRS: [...]; NIP: [...]) – jako komplementariusz. Wspólnikiem reprezentującym L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa była wskazana wyżej L. Sp. z o.o. (wcześniej nosząca nazwę K. Sp. z o.o.), która to z kolei reprezentowana była przez jej zarząd w osobach: Z. C. (obecnie P.) – jako Prezes jej zarządu (od 2018 r., a więc od początku powołania-rejestracji tej spółki w KRS); K. K. – jako członek zarządu (w latach: 2018-2020), B. C. – jako członek zarządu (od 2020 r.). Wg KRS do składania oświadczeń w imieniu L. Sp. z o.o. był upoważniony każdy z członków zarządu samodzielnie.Na mocy stosownych uchwał wspólników L. Sp. z o.o. Spółka komandytowa z dnia [...] 2021 r. podjęta została decyzja o rozwiązaniu tego podmiotu oraz o otwarciu jego likwidacji z dniem [...] 2021 r. Powyższa zmiana została ujawniona w KRS wpisem z dnia [...] 2022 r., zaś postanowieniem z dnia [...] 2024 r. Sąd Rejonowy w R. – [...] Wydział Gospodarczy KRS wykreślił L. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w likwidacji z Krajowego Rejestru Sądowego. Fakt ten uprawomocnił się z dniem [...] 2024 r.Dyrektor wyjaśnił, że w związku z ustaniem bytu prawnego L. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w likwidacji, na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy o KAS i art. 115 § 4 O.p., orzekł o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stanowi wyjątek, umożliwiając orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika bez wcześniejszej decyzji wobec spółki. Postępowanie takie łączy określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika. Zgodnie z art. 115 § 1 i § 2 O.p., komplementariusz, w tym były komplementariusz, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie, gdy był wspólnikiem, lub po rozwiązaniu spółki. W analizowanej sprawie L. Sp. z o.o., będąca komplementariuszem wykreślonej spółki L. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w likwidacji, odpowiada za jej zaległości podatkowe.W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w okresie od maja 2020 r. do sierpnia 2021 r. uczestniczyła w procederze obniżania podatku należnego VAT poprzez odliczanie podatku naliczonego z faktur dokumentujących niedokonane czynności. Dotyczyło to faktur za usługi mechaniczno-serwisowe i transportowe od F. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., które faktycznie nie zostały wykonane.Ponadto L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa wadliwie ujęła w ewidencji sprzedaży JPK_V7M za sierpień 2021 r. faktury sprzedaży nr [...] i [...] wystawione na rzecz nabywców z UE za usługi transportowe, klasyfikując je jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, mimo że dokumenty wskazywały na świadczenie usług poza terytorium kraju. Dodatkowo, w ewidencji sprzedaży za wrzesień 2020 r. spółka wadliwie ujęła fakturę nr [...] wystawioną na rzecz G. Sp. z o.o. w zaniżonych wartościach. Ustalenia te w zakresie rozliczenia sprzedaży nie były kwestionowane przez Spółkę.Dalej Dyrektor wskazał, że z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika, że L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa przesyłała miesięczne deklaracje VAT-7 za okresy maj-grudzień 2020 r. oraz luty -sierpień 2021 r. Spółka była trzykrotnie wzywana o złożenie brakującego pliku JPK_V7M za styczeń 2021 r., który przesłała dopiero w dniu 9 listopada 2021 r., po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, wraz z deklaracją VAT, a następnie w dniu 18 listopada 2021 r. jej korektę, która nie wywołała skutków prawnych. Spółka złożyła również korekty ewidencji VAT (JPK_V7M) za luty i sierpień 2021 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7, które także nie wywołały skutków prawnych. L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 28 sierpnia 2023 r., a jej wykreślenie nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. (brak składanych deklaracji za 3 kolejne miesiące).W toku sprawy przesłuchano osoby pełniące funkcje statutowe i związane z działalnością spółki.Z. P. (komandytariusz i Prezes zarządu L. Sp. z o.o.), przesłuchana w innej sprawie wobec P. Sp. z o.o., zeznała, że L. sp. z o.o. sp. k. zajmowała się transportem krajowym i międzynarodowym, zatrudniając ok. [...] osób i posiadając ok. [...] samochodów ciężarowych. K. K. (jej siostra) zajmowała się nawiązywaniem kontaktów z kontrahentami, przelewami i zlecaniem usług mechaniczno-serwisowych spółkom F. i P., które polecił jej mechanik. Usługi te dotyczyły napraw samochodów i dwóch faktur transportowych. Umowy były ustne, a K. K. zlecała usługi telefonicznie. P. był reprezentowany przez M. P., a F. przez K. P. Samochody były zawożone do warsztatu przy ul. X. w R. Z. P. nie kontaktowała się z przedstawicielami tych spółek, nie widziała kto wykonywał naprawy i nie znała szczegółów. K. K. sprawdzała jedynie istnienie firm w KRS. Płatności regulowała K. K. Współpraca z tymi firmami została zakończona z powodu likwidacji L. sp. z o.o. sp. k.B. C. (matka K. K. i Z. P., komandytariusz i członek zarządu L. Sp. z o.o.) zeznała, że jej udział w spółce ograniczał się do podpisywania dokumentów, a bieżącą działalnością zajmowała się K. K. Nie znała firm P. i F. ani osób z nimi związanych.K. K. (likwidator, wcześniej pracownik i komandytariusz) zeznała, że w kontrolowanym okresie była spedytorem, wystawiała faktury, zajmowała się pracą biurową, płatnościami, rekrutacją kierowców i była umocowana do dokonywania przelewów. Została powołana na likwidatora w grudniu 2021 r. przez B. i Z. C., kiedy działalność stała się nieopłacalna. Spółka nie funkcjonuje, nie posiada środków trwałych i pracowników. Opisała swoją pracę spedytora, wskazując, że spółka dysponowała ok. [...] ciągnikami siodłowymi, bez własnej bazy transportowej. Samochody były naprawiane w warsztacie M. P. przy ul. X. w R., którego kontakt otrzymała z polecenia. Zlecenia naprawy przekazywała telefonicznie. Firmy P. i F. świadczyły usługi napraw w tym samym warsztacie. Nie zatrudniano mechanika samochodowego. K. K. nie pamiętała, kto polecił F. Nie wykluczyła podnajmowania tych firm do usług transportowych, ale nie pamiętała szczegółów. Potwierdziła, że naprawy wykazane na fakturach P. zostały wykonane, ale nie zidentyfikowała, który ciągnik był naprawiany przez F., ani czego dotyczyły usługi transportowe. Nie wyjawiła nazwiska osoby upoważnionej przez Zarząd do powołania jej na likwidatora, którym był jej mąż K.1 K.K.1 K. (mąż K. K.) zeznał, że nie brał udziału w powołaniu i rejestracji spółki, ani w zmianie jej nazwy. Nie był zatrudniony w spółce i nie uczestniczył w jej działalności. Potwierdził, że na prośbę żony kilkukrotnie "podstawił ciągnik z naczepą na warsztat na ul. X.". Zna M. P., słabiej K. P., ale nie Ł. i K. T. Potwierdził podpisanie aktu notarialnego o likwidacji spółki i powołaniu K. K. na likwidatora, jako osoba upoważniona przez Z. i B. C.D. B. (pracownik L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa) zeznał, że mimo wykształcenia mechanika, w spółce zajmował się głównie pilnowaniem dokumentacji samochodowej i drobnymi pracami biurowymi w biurze przy ul. Y. Bywał w warsztacie przy ul. X., ale nie pracował tam jako mechanik w okresie maj 2020 – sierpień 2021, choć zdarzało mu się wykonywać drobne naprawy w samochodach, za które odpowiadał. Wskazał Ł. T. jako mechanika w warsztacie. Jego szefową była K. K. Potwierdził, że pracował w L. od 2019 do 2021 r., a obecnie pracuje jako mechanik w [...] przy ul. X. Dokumenty z PUP w R. potwierdzają, że D. B. od 2011 r. pracuje w zawodzie mechanika, w tym w K.1 Sp. z o.o. (2017-2018) i L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (2019-2021).Dyrektor zwrócił uwagę, że L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa jeszcze na etapie stosownej kontroli celnoskarbowej wielokrotnie była wzywana do przedłożenia dokumentacji i wyjaśnień dotyczących transakcji z F. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., przesyłając niepełne wyjaśnienia i dokumenty. Dopiero w dniu 5 stycznia 2023 r. przesłała pozostałą część faktur, ale nadal brakuje kilku faktur zakupowych nr: [...] z dnia 30 maja 2020 r., [...] z dnia 13 lipca 2020 r. - od F. sp. z o.o. oraz [...] z dnia 31 października 2020 r., [...] z dnia 31 października 2020 r. - od P. sp. z o.o., które zaewidencjonowała w rejestrach zakupu w postaci plików JPK_VAT i JPK_V7M za kontrolowany okres.Spółka wyjaśniła, że umowy z F. i P. były ustne, dotyczyły napraw pojazdów, a współpraca została nawiązana po rozeznaniu rynku i sprawdzeniu KRS/VIES. Usługi świadczono przy ul. X. w R., płatności były przelewami split payment. K. K. zajmowała się płatnościami, księgowością i współpracą. W okresie od maja 2020 r. do sierpnia 2021 r. zatrudniano [...] osób (głównie kierowców). Spółka nie posiada dostępu do firmowego konta e-mail ani wiedzy o konkretnych samochodach i innych dokumentach poza fakturami.Spółka L. sp. z o.o. sp. k. użytkowała w badanym okresie [...] pojazdów na podstawie umów leasingu i wykazała [...] pojazdów w ewidencji środków trwałych, a także pojazd użyczony od K.1 sp. z o.o.Spółka do dnia wydania niniejszej decyzji nie przedłożyła dokumentacji związanej z naprawami pojazdów i naczep (kalkulacji kosztów, zakupu części). Wskazała numery rejestracyjne/VIN pojazdów i naczep, których dotyczyły faktury za usługi mechaniczno-serwisowe od F. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.Analiza wykazała niezgodności: niektóre naczepy były rzekomo naprawiane przed ich nabyciem przez L. sp. z o.o. sp. k. lub po ich sprzedaży, a Spółka nie była ich właścicielem ani nie przedłożyła dowodów na dysponowanie nimi z innego tytułu.Dalej Dyrektor wskazał, że ustalenia dotyczące rozliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wskazują, że L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa nabywała towary i usługi od F. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., a płatności były regulowane przelewami bankowymi.W toku sprawy stwierdzono brak faktur zakupowych od F. nr: [...] z dnia 30 maja 2020 r. i [...] z dnia 13 lipca 2020 r. oraz P. nr: [...] oraz [...] z dnia 31 października 2020 r. które dotyczyły usług mechaniczno-serwisowych, choć niektóre z nich zostały pozyskane z innych źródeł.L. Sp. z o.o. sp. k. przedłożyła listy przewozowe i faktury sprzedażowe, które potwierdzają wykonanie przez nią usług transportowych zgodnych z fakturami zakupu od F., co sugeruje realizację tych usług przez F. sp. z o.o.F. Sp. z o.o., zarejestrowana w KRS od 2017 roku z siedzibą w wirtualnym biurze w W., specjalizowała się w transporcie drogowym towarów, choć posiadała znaczne zaległości w VAT. Spółka twierdziła, że prowadziła działalność w R. przy ul. Q i ul. X., zajmując się transportem, usługami serwisowymi i naprawami pojazdów oraz najmem, wykorzystując pojazdy z leasingu/najmu bez własnych środków trwałych. Umowy z L. Sp. z o.o. sp. k. były ustne, a za kontakty odpowiadali M.P. i K. P.K. C., większościowy udziałowiec F. i żona M. P., zeznała, że K. P. faktycznie zarządzał spółką, a K. T. wystawiała faktury. K. P. oświadczył, że F. skorygowała podatek naliczony z transakcji z P. z uwagi na podejrzenia o nieprawidłowości, zwiększając swoje zobowiązanie VAT. W zeznaniach z 2021 roku potwierdził, że firma zajmowała się transportem zagranicznym, zatrudniając wielu kierowców i użytkując leasingowane samochody, a faktury wystawiała K. T. w programie [...]. W 2022 roku dodał, że F. (i O.) posiadały warsztat samochodowy przy ul. X. w R., zatrudniając mechaników Ł. T. i D. Wskazał, że transakcje z L. sp. z o.o. sp. k. dotyczyły napraw samochodów i zleceń transportowych, zlecanych telefonicznie przez K. K., a naprawy odbywały się w warsztacie na ul. X.K. T., pracownik F., siostra panów P. i żona Ł. T., zeznała, że w warsztacie na ul. X. pracował jej mąż Ł. T. i D.(niezatrudniony w F.), a ona sama wystawiała faktury za usługi transportowe i serwisowe na podstawie danych z [...], nie mając wiedzy o zleceniach czy protokołach wykonawczych napraw. Wskazała również, że M. P. pomagał w firmie, ale nie był zatrudniony. Z późniejszych zeznań wynikało, że Ł. T. pracował w warsztacie na X. jako mechanik, najpierw dla O., a potem dla F., wraz z D., zatrudnionym w innej firmie, a jej mąż nie pracuje już w F. od stycznia 2021 roku.Ł. T., mechanik i szwagier panów P., zeznał, że pracował w O. i F., naprawiając pojazdy na ul. X. w R., otrzymując polecenia od M. P. Nie kojarzył firmy L. sp. z o.o. sp. k. ani jej samochodów na warsztacie. Twierdził, że K.1 K. korzystał z warsztatu na X., a naprawy ich ciężarówek wykonywał D., który pracował dla K.1 K., często z jego pomocą. Po styczniu 2020 roku nie pracował już w firmach na X., a od lipca 2020 roku prowadził własną jednoosobową działalność gospodarczą, niezarejestrowaną jako podatnik VAT, zajmując się naprawami samochodów osobowych.A. M., dyspozytor w F., zeznał, że firma zajmowała się transportem międzynarodowym, a ciągniki siodłowe były serwisowane w autoryzowanych serwisach, a nie w warsztacie na ul. X. Nie kojarzył firmy P. i zeznał, że od L. Sp. z o.o. sp. k. były pojedyncze zlecenia transportowe, a kontakt z tą firmą miał M. P. M. R., pracownik F., również zaprzeczył, aby F. zajmowała się naprawą pojazdów, twierdząc, że serwisowanie odbywało się wyłącznie w [...]. Nie znał Ł. T. z placu przy X., ani firm P. czy L. Ustalono także, że na dokumentach słowackich opłat drogowych widnieje K.1 K. jako kierowca i płatnik, co jest sprzeczne z jego zeznaniami o braku zaangażowania w działalność spółki.Z baz danych organów podatkowych wynika, iż F. sp. z o.o. złożyła kwartalne deklaracje VAT za okres od maja 2020 r. do sierpnia 2021 r., a także przesłała za ten okres ewidencje w postaci plików JPK_VAT i JPK_V7K, w których wykazała sprzedaż (33 faktury VAT) na rzecz L. sp. z o.o. sp. k. Pliki te nie są jednak zgodne z plikami JPK_VAT i JPK_V7M złożonymi przez L. sp. z o.o. sp. k., ponieważ F. sp. z o.o. wykazała o 5 faktur VAT więcej, a ponadto nie wykazała w pliku JPK_V7K faktury VAT wystawionej na rzecz L. sp. z o.o. sp. k.Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał w dniu 5 czerwca 2024 r. decyzję podatkową wobec F. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2019 r. do września 2020 r., po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej i zabezpieczeniu na majątku spółki. W decyzji zakwestionowano rzetelność transakcji sprzedaży spółki F. na rzecz K.1 Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Początkowo (III kwartał 2019 – II kwartał 2020) F. Sp. z o.o. fakturowała usługi na rzecz K.1, by następnie (od II kwartału 2020 r.) rozpocząć wystawianie nierzetelnych faktur na rzecz L. Sp. z o.o. Sp. k. W zakresie zbieżnym z okresem niniejszej sprawy (maj – wrzesień 2020 r.) zakwestionowano rzetelność wszystkich faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. na rzecz L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, które opisane ogólnie jako "usługa mechaniczno-serwisowa", dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, stanowiąc tzw. "puste faktury".Dalej Dyrektor odniósł się do spółki P. sp. z o.o., która, jak wynika z ustaleń, była zaangażowana w fikcyjne transakcje i oszustwa podatkowe.P. sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu [...] 2017 r. z P. B. jako Prezesem zarządu i S.1 sp. z o.o. sp. k. jako jedynym wspólnikiem, natomiast 14.10.2020 r. P. B. został odwołany, a M.P. powołany na Prezesa zarządu i nabył 100% udziałów, pozostając od tego dnia jedynym udziałowcem i Prezesem zarządu. Siedziba spółki P. została zarejestrowana w wirtualnym biurze w W. przy [...]. pod tym samym adresem co F. Sp. z o.o., jednak w dniu 14 października 2020 r. M. P. złożył wniosek o zmianę adresu siedziby na ul. G. w W., również wirtualne biuro.Początkowo główna działalność P. to PKD 62 01Z (oprogramowanie), ale 14.10.2020 r. M. P. złożył wniosek o zmianę przeważającej działalności na PKD 52 29C (pozostałe agencje transportowe), co zostało wpisane w KRS 12.01.2021 r. Sprawozdania finansowe P. za 2020 i 2021 r. deklarują brak rzeczowych aktywów trwałych i kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, co potwierdzają dane organów podatkowych (brak deklaracji PIT-11). W toku kontroli celno-skarbowej (wezwania z dnia 3 marca 2022 r. i 19 kwietnia 2022 r.) P. sp. z o.o. nie odpowiedziała na wezwania do przekazania elektronicznych rejestrów VAT, plików JPK_WB, JPK_FA oraz dokumentacji współpracy z L. sp. z o.o. sp. k.Ze względu na niemożność odebrania zeznań od M. P. (stan zdrowia), wykorzystano protokół z jego przesłuchania w sprawie karnej skarbowej, w którym potwierdził, że był Prezesem i udziałowcem P. w badanym okresie, miał dostęp do rachunków bankowych i był odpowiedzialny za pozyskiwanie kontrahentów. Potwierdził współpracę z "L. sp. z o.o. w zakresie serwisu samochodów ciężarowych" i osobiste wizyty w siedzibach kontrahentów, jednak zaprzeczył związkom ze spółką M. Sp. z o.o., w której, według KRS, pełnił funkcję jedynego wspólnika i Prezesa jednoosobowego zarządu. Stwierdził, że P. "zatrudnia obecnie [...] pracowników, głównie kierowców i mechaników i posiada w leasingu [...] pojazdów ciężarowych. A warsztat samochodowy jest wynajmowany w R. przy ul. X."W okresie od października 2020 r. do maja 2021 r. P. sp. z o.o. wykazała sprzedaż (12 faktur VAT) na rzecz L. sp. z o.o. sp. k. w plikach JPK_V7K, jednak pliki te nie są zgodne z plikami złożonymi przez L. sp. z o.o. sp. k., gdzie P. wykazała o jedną fakturę VAT więcej. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec P. sp. z o.o., która zakończyła się wydaniem decyzji podatkowej z 30.03.2023r., utrzymanej w mocy decyzją z dnia 1 sierpnia 2023 r., wszczętą w związku z blokadą rachunku P. sp. z o.o. (blokada STIR) z powodu podejrzenia wykorzystywania działalności banków do wyłudzeń skarbowych.Materiał dowodowy wykazał, że działalność P. sp. z o.o. polegała wyłącznie na uczestnictwie w fikcyjnych transakcjach, a faktury VAT wystawione na rzecz oraz przez P. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, co umożliwiło jej odbiorcom osiągnięcie korzyści podatkowych. P. sp. z o.o., aby uniknąć płacenia podatku, wykazywała fikcyjne nabycia od podmiotów powiązanych osobowo, w szczególności od M. Sp. z o.o., która nie deklarowała żadnych obrotów, a jedynie marginalne zakupy. Od listopada 2020 r. M. P. przejął władzę w M. Sp. z o.o. jako jedyny wspólnik i Prezes, jednak M. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT [...]2021 r. z powodu niezłożenia deklaracji za 3 kolejne miesiące i nie złożyła zeznania CIT-8 za 2020 r. Kontrola podatkowa M. Sp. z o.o. wykazała, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała środków transportu, nie korzystała z podwykonawców, nie zatrudniała pracowników, a wystawiane przez nią faktury były "puste".Odnośnie spółki P., materiał dowodowy wykazał, że w okresie od października 2020 r. do maja 2021 r. P. sp. z o.o. nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała majątkiem trwałym, jej siedziba była w wirtualnym biurze i nie wykazała wydatków związanych z prowadzeniem działalności. Ustalenia kontroli celno-skarbowej wskazują, że P. sp. z o.o. nie nabyła, ani nie sprzedała towarów i nie świadczyła usług w ramach działalności gospodarczej, a jej działalność opierała się na funkcjonowaniu w ramach mechanizmu związanego z oszustwami w zakresie podatku od towarów i usług i była jednym z ogniw w łańcuchu podmiotów uczestniczących w tych oszustwach podatkowych.Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że podmioty F. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., wskazane jako wystawcy faktur VAT za usługi mechaniczno-serwisowe i usługę transportową (faktura nr [...] z dnia 31 grudnia 2020 r.), faktycznie nie świadczyły tych usług na rzecz L. sp. z o.o. sp. k., a wykazane na fakturach usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane, co oznacza, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.Ustalenia te potwierdzają, że L. Sp. z o.o. sp. k. przedłożyła w toku kontroli 4 faktury VAT wystawione przez F. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., których nie zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za okres objęty sprawą, co jest sprzeczne z racjonalnym prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ podatnik zazwyczaj nie rezygnuje dobrowolnie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w ewidencji zakupów w postaci plików JPK_VAT i JPK_V7M, L. Sp. z o.o. sp. k. wykazała mniej o 5 sztuk faktur VAT na wartość netto 16 270,00 zł i VAT 3 742,10 zł niż F. sp. z o.o. w swojej ewidencji sprzedaży, oraz mniej o jedną fakturę VAT na wartość netto 4 556,00 zł i VAT 1 047,88 zł niż P. sp. z o.o. w ewidencji sprzedaży. P. sp. z o.o., zarządzana przez M. P., nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co potwierdzają wcześniejsze rozstrzygnięcia Naczelnika MUC-S w Krakowie, który określił podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawiania przez P. Sp. z o.o. "pustych" faktur sprzedażowych, w tym na rzecz L. Sp. z o.o. Sp. k. F. Sp. z o.o., z K. P. na czele, nie miała możliwości organizacyjnych, w szczególności kadrowych, aby wykonywać usługi mechaniczno-serwisowe na skalę wynikającą z wystawionych faktur. Zarówno F. sp. z o.o. jak i P. sp. z o.o. to podmioty nierzetelne, posiadające zaległości podatkowe. K. P., działający w imieniu F. sp. z o.o. (brat M. P.), dokonał korekt deklaracji VAT dotyczących transakcji z P. sp. z o.o., wyjaśniając, że spółka F. chciała się odciąć od transakcji ze spółką powiązaną osobowo z prezesem P. M. P. był jedyną osobą, której K. K. miała zlecać naprawy pojazdów. L. Sp. z o.o. sp. k. poza jedną fakturą VAT za usługę transportową wystawioną przez F. sp. z o.o., nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie tej usługi, ani żadnych innych dowodów poza fakturami zakupu na wykonanie usług mechaniczno-serwisowych. Z zeznań K. K. wynika, że samochody L. sp. z o.o. sp. k. były naprawiane w warsztacie M. P. w R. przy ul. X., a zlecenia przekazywała tylko M. P., nie wiedząc, która z firm (F. czy P.) dokonywała napraw. K. P. zeznał, że F. sp. z o.o. zajmowała się transportem i logistyką oraz miała warsztat samochodowy, a kontaktami z kontrahentami zajmował się również M. P. Odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące P. sp. z o.o. ze względu na pokrewieństwo z M. P. Zeznania K. P. dotyczące napraw samochodów przez F. sp. z o.o. uznano za niewiarygodne. K. C. odmówiła odpowiedzi na pytania dotyczące M. P., aby mu nie zaszkodzić. K. T., wystawiająca faktury w F. sp. z o.o., zeznała, że nie posiadała wiedzy o dokumentach potwierdzających usługi serwisowe. L. sp. z o.o. sp. k. wskazała pojazdy mające być przedmiotem usług mechaniczno-serwisowych, których nie była właścicielem ani użytkownikiem, a także pojazdy do naprawy bez przyporządkowania do konkretnych faktur. Zeznania K. P. dotyczące wykonywania usług naprawczych przez F. sp. z o.o. są niewiarygodne, ponieważ wcześniej zeznał, że F. zajmowała się wyłącznie transportem, a później zmienił zdanie.W ocenie Dyrektora przedstawiony materiał dowodowy, w szczególności zeznania Ł. T. oraz inne dowody, wskazują, iż transakcje dotyczące usług mechaniczno-serwisowych nie miały miejsca, a fragmentaryczne dokumenty i niespójne informacje przekazywane przez Spółkę, w tym wskazywanie pojazdów nienależących do L. Sp. z o.o. Sp. k. jako przedmiot napraw, wzmacniają to twierdzenie. Brak innych dowodów (poza fakturą) na wykonanie usługi transportowej na fakturze nr [...] z 31.12.2020 r., która dodatkowo nie została ujawniona w rejestrach VAT F., wskazuje, że transakcja ta nie miała miejsca.Podsumowując i oceniając zbiorczo zebrany materiał dowodowy, Dyrektor stwierdził, że nie potwierdza on w żaden sposób, aby usługi zafakturowane na rzecz L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa przez powiązane spółki F. oraz P. miały w rzeczywistości miejsce. Przeciwnie, dowody wskazują na brak możliwości wykonania przez te podmioty usług przy pełnej wiedzy osób reprezentujących L. Zarówno F. Sp. z o.o., jak i P. Sp. z o.o. nie miały obiektywnych możliwości realizacji usług, ponieważ nie dysponowały odpowiednim zasobem techniczno-kadrowym. Pomimo posiadania warsztatu samochodowego przez F. Sp. z o.o. przy ul. X. w R., spółka ta zatrudniała jedynie jednego mechanika samochodowego, Ł. T., do końca 2019 r. Potwierdzają to wyjaśnienia F. Sp. z o.o., zeznania Ł. T. i K.T., dane o zatrudnionych pracownikach (PIT-11) oraz dokumenty z Powiatowego Urzędu Pracy (PUP) w [...] Ł. T. po 2019 r. nie pracował w tym warsztacie, był bezrobotny, a następnie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą poza R. Tworzenie pozorów, że Ł. T. pracował w warsztacie F. w latach objętych sprawą, jest nieuprawnione. F. Sp. z o.o. po 2019 r. nie miała możliwości kadrowych do wykonywania usług mechaniczno-serwisowych dla L. Sp. z o.o. Sp. k. Osoby wskazywane przez K. P. (Ł. T. i D.) nie mogły wykonać tych prac. Usługi zafakturowane na koniec maja 2020 r. zostały wykonane kilka miesięcy po zakończeniu aktywności zawodowej Ł. T. Osoba o imieniu D. (zidentyfikowany jako D. D.) zatrudniony w F. Sp. z o.o. był kierowcą, a nie mechanikiem, co wynika z listy pracowników i zeznań K. P. D. D. nie mógł być tożsamy z mechanikiem D., o którym zeznawali świadkowie. Zeznania Ł. T. i K. T. wskazują, że D. pracował w warsztacie na X. w R., ale nie w firmie F. D. B. i Ł. T. byli wcześniej zatrudnieni w firmach "M.1". Ł. T. zeznał, że D. B. był związany z Państwem K., co potwierdzają dokumenty z PUP i rejestrów KAS, wskazując na zatrudnienie D. B. jako mechanika w K.1 Sp. z o.o. (zarządzanej przez K. K., żonę K.1 K.) oraz w L. Sp. z o.o. Sp. k.Ponadto jak ustalono w sprawie, K.1 K. odgrywał istotną rolę w K.1 i L. Sp. z o.o. Sp. k., pomimo zaprzeczeń jego i K. K. Dowody wskazują, że K.1 K. wykonywał pracę kierowcy dla L. Sp. z o.o. Sp. k. (trasy krajowe i międzynarodowe, płatności w słowackim systemie Myto) oraz brał udział w likwidacji L. Sp. z o.o. Sp. k. i był osobą kontaktową dla "wirtualnego biura". Jego aktywny udział w bieżącej działalności L. Sp. z o.o. Sp. k. jest niezaprzeczalny, a stanowisko Państwa K. w tej kwestii jest niewiarygodne.F. nie mogło wykonać usług mechaniczno-serwisowych na rzecz L. Sp. z o.o. Sp. k. z powodu braku zasobów kadrowych. Ł. T. nie pracował dla F. po 2019 r., a D. (D.B.) był zatrudniony w L. Sp. z o.o. Sp. k. i zgodnie z zeznaniami Ł. T. jego obecność w warsztacie była związana z naprawami samochodów dla firm "Państwa K.". W okresie objętym sprawą (maj 2020 – sierpień 2021) F. Sp. z o.o. nie mogła wykonać usług serwisowo-mechanicznych dla L.Dodatkowo D. B. nie był pracownikiem ani F. Sp. z o.o., ani P. Sp. z o.o. Brak osób, które ze strony tych spółek mogłyby wykonać prace/usługi jest istotny. Fakt, że D. B. był osobą wykształconą kierunkowo i faktycznie wykonującą zawód mechanika, jest kluczowy. Pomimo zaprzeczeń K. K. i D. B., wiarygodne dowody z PUP w R. i zeznania świadków (Ł. T., K. T., K. P.) wskazują, że D. B. świadczył pracę mechanika samochodowego również na rzecz L. Sp. z o.o. Sp. k. Zeznanie D. B., że pracował w biurze przy ul. Y. w R. i nie był w stanie wskazać konkretnego numeru budynku, jest niewiarygodne, podobnie jak jego twierdzenie o pracy w biurze przed majem 2020 r., kiedy L. Sp. z o.o. Sp. k. jeszcze tam nie miała siedziby. Zeznania K. K. o sporadycznej obecności D. B. w biurze oraz jej twierdzenie, że nie miała z nim kontaktu od października 2020 r. (mimo że pracował w L. do końca września 2021 r. i oboje pracowali w tej spółce), są również niewiarygodne. Fakt, że L. Sp. z o.o. Sp. k. nie przekazała adresu D. B., twierdząc, że go nie posiada, mimo że złożyła deklarację PIT-11 z jego dokładnym adresem, świadczy o próbie "ukrycia" jego osoby jako istotnej dla sprawy. Takie działania wskazują na świadomość spółki L. (i K. K.) co do fikcyjności spornych usług.Uczestnictwo K.1 K. w bieżącej działalności L. Sp. z o.o. Sp. k. – zdaniem Dyrektora - dowodzi świadomego uczestnictwa spółki w oszustwach podatkowych w zakresie podatku VAT, ponieważ on i D. B. dokonywali prac mechaniczno-serwisowych w warsztacie przy ul. X. w R., co potwierdza zeznanie Ł. T. Wszystkie te okoliczności interpretuje się jako próbę odsuwania przez L. (i osoby działające w jej imieniu) świadomości i odpowiedzialności za usługi mechaniczno-serwisowe, które faktycznie nie zostały wykonane przez F. Sp. z o.o. ani przez P. Fakt zatrudniania przez L. Sp. z o.o. Sp. k. mechanika samochodowego w badanym okresie oraz ukrywanie tego faktu dowodzą świadomości osób reprezentujących L. Sp. z o.o. Sp. k. (K. K., K.1 K.) co do fikcyjności usług przypisywanych spółkom F. i P.Dodatkowo okolicznością świadczącą o fikcyjności fakturowanych usług przez F., P. i O. Sp. z o.o. Sp. k. jest także dokonywanie przez wiele podmiotów, będących odbiorcami tych faktur, dobrowolnych korekt deklaracji podatkowych. Korekty te, obejmujące lata 2019-2021, były zazwyczaj inicjowane kontrolami organów podatkowych, a jako uzasadnienie wskazywano, że transakcje te w istocie nie zostały zrealizowane. Wiele firm posłużyło się "pustymi fakturami", bezprawnie odliczając podatek VAT, uszczuplając tym samym należności publicznoprawne. Wśród "anulowanych" faktur znajdowały się liczne faktury za fikcyjne usługi mechaniczno-serwisowe i transportowe, pochodzące od wymienionych podmiotów i często zbieżne z okresem niniejszego postępowania (maj 2020 – sierpień 2021). Stanowi to kolejny dowód na fikcyjność spornych faktur zakwestionowanych przez Organy podatkowe.Podsumowując, Dyrektor nie dał wiary tym dowodom zgromadzonym w niniejszej sprawie (w szczególności z zeznań i dokumentów) w takim zakresie w jakim miałby one potwierdzać rzeczywistą realizację przez spółki: F. oraz P. spornych usług na rzecz L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Dowody takie (np. wyjaśnienia ww. Spółki L. czy też zeznania K. K. lub K. i M. P.) są bowiem niezgodne z innymi wiarygodnymi dowodami, jak: zeznaniami innych osób (np. Ł. i K. T.), dowodami z dokumentów urzędowych (np. z Powiatowych Urzędów Pracy) czy też informacji pochodzących zarówno z ogólnodostępnych rejestrów, jak również z baz danych dostępnych z urzędu Organom podatkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, nie mogą mieć jedynie charakteru formalnego, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne świadczą o tym, że L. sp. z o.o. sp. k. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane – w części dotyczącej tych czynności, co wypełnia znamiona określone w art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, Dyrektor uznał, że L. Sp. z o.o. sp. k. nie dokonała nabycia od F. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. usług mechaniczno-serwisowych i usługi transportowej ([...] z 31.12.2020), a ujęte z tego tytułu w ewidencjach faktury zakupu za okres od maja 2020 r. do sierpnia 2021 r. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach.Zdaniem Dyrektora L. sp. z o.o. sp. k. nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za usługi mechaniczno-serwisowe i usługę transportową ([...] z 31.12.2020 r.) wystawionych przez F. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i to przy pełnej wiedzy ww. Spółki L. w tym zakresie. Wykazane więc w nich kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego.Ponadto jak ustalono, L. Sp. z o.o. sp. k. w ewidencji sprzedaży za wrzesień 2020 r. ujęła fakturę nr [...] z dnia 28 września 2020 r. wystawioną na rzecz G. sp. z o.o. w następujących wartościach: netto 1060,00 zł, VAT 23% 243,80 zł. Natomiast z dokumentu źródłowego wynika wartość netto 4748,80 zł, VAT 23% 1092,22 zł. W ewidencji sprzedaży za sierpień 2021 r. L. sp. z o.o. sp. k. zaewidencjonowała także faktury VAT za usługi transportowe, nr: - [...] z dnia 13 sierpnia 2021 r., wartość netto 8.032,50 zł, [...] z dnia 28 sierpnia 2021 r., wartość netto 5.496,36 zł, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), gdy z treści dokumentu wynika świadczenie usług poza terytorium kraju.Dodatkowo w wyniku badania ksiąg podatkowych, na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznano za dowód w sprawie stosownych ksiąg podatkowych (prowadzonych przez L. sp. z o.o. sp. k. dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług), tj.:- ewidencji zakupu VAT za okres od maja 2020 r. do sierpnia 2021 r. w zakresie: ujęcia w nich faktur mających dokumentować nabycie przez L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa usług mechaniczno-serwisowych i usługi transportowej ([...] z dnia 31 grudnia 2020 r.), wymienionych w tabeli nr 1 i 2 decyzji, a wystawionych przez F. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.;- ewidencji sprzedaży za wrzesień 2020 r. i sierpień 2021 r. w zakresie opisanym powyżej (tj. zaniżenia wartości sprzedaży oraz nieuprawnionego wykazania WDT, gdyż księgi te, w tym zakresie, były prowadzone nierzetelnie i wadliwe.Zatem wskazane wyżej Rejestry nabyć prowadzone przez L. Sp. z o.o. Sp. k. dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od maja 2020 r. do sierpnia 2021 r. są nierzetelne, bowiem opierają się na dowodach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.Natomiast rejestry sprzedaży za wrzesień 2020 r. i sierpień 2021 r. prowadzone przez L. Sp. z o.o. Sp. k. dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług są wadliwe, gdyż zawierają kwoty inne, niż wynikające z dokumentu źródłowego oraz niewłaściwe ujęto dwie faktury jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zamiast świadczenie usług poza terytorium kraju.Końcowo Dyrektor odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne.4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżonej decyzji:I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:1. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków wewnętrznie sprzecznych i pozbawionych zasad logiki, takich jak fakt, że:- nie doszło do czynności objętych fakturami VAT, których dotyczy decyzja, pomimo że z zeznań świadków jednoznacznie wynika, iż pojazdy należące Spółki były serwisowane przez spółki F. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. W szczególności organ podatkowy nie dokonał kompleksowej analizy dowodów i ograniczył się do wybiórczej interpretacji zeznań, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego;- ustne umowy ze spółkami F. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie potwierdzają dokonania usług serwisowych, mechanicznych i transportowych ww. spółek na rzecz Spółki w sytuacji kiedy brak było po jej stronie obowiązków zawierania takich umów w szczególnej formie, tym bardziej, że Spółka miała siedzibę obok warsztatu używanego przez ww. usługodawców i miała kontrolę nad sposobem i jakością wykonywanych napraw, a nie zakazane jest aby osoby związane ze Spółką nie mogły doglądać postępu prac naprawczych;- M. P. pełnił głównie rolę w zakresie przyjmowania zleceń, co rzekomo miało wykluczać realizację usług naprawczych, serwisowych i transportowych. Jednakże był on upoważniony do kontaktów z przedstawicielami spółek F. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., których wspólników łączyły więzy rodzinne. W związku z tym część usług była świadczona przez jedną spółkę, a pozostałe przez drugą;- pracownicy spółek F. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie rozpoznawali Skarżącej co wynikało z faktu, że kontrola oraz przesłuchania miały miejsce ponad rok po wykonaniu usług. W związku z tym mogli oni nie pamiętać tej konkretnej Spółki, zwłaszcza że ich obowiązki nie obejmowały identyfikowania klientów korzystających z usług F. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Ich zadaniem było jedynie wykonywanie napraw dostarczonych pojazdów. Potwierdzają to zeznania Ł. T., któremu Organ dał wiarę, a który stwierdził, że uczestniczył w naprawach samochodów należących do firmy K. K., co jednoznacznie wskazuje na faktyczne wykonanie usług udokumentowanych fakturami VAT;2. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to w szczególności poprzez:- stosowanie uproszczeń przy gromadzeniu materiału dowodowego, a to w szczególności poprzez selektywny dobór świadków. Przesłuchanie jedynie tych osób, których zeznania mogły potwierdzić wcześniej przyjętą tezę organu, zamiast rzetelnego i kompleksowego przeanalizowania całości okoliczności sprawy. W efekcie zamiast obiektywnej oceny stanu faktycznego, Organ ograniczył się do uzyskania materiału dowodowego, który odpowiadał jego założeniom, pomijając świadków, których zeznania mogłyby podważyć jego stanowisko lub dostarczyć dowodów na rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych usług;- brak podjęcia działań mających na celu ustalenie, gdzie w rzeczywistości były serwisowane samochody należące do Spółki, przyjmując założenie, że nie były one naprawiane przez F. sp. z o.o. ani P. sp. z o.o., jest to istotne uchybienie, ponieważ w realiach prowadzenia działalności transportowej niemożliwe jest, aby przez tak długi okres użytkowania pojazdów nie były one poddawane żadnym pracom serwisowym ani naprawczym. Flota wykorzystywana w codziennej eksploatacji na długich trasach wymaga regularnych przeglądów, konserwacji i napraw, a pominięcie przez Organ tego kluczowego aspektu świadczy o braku rzetelnej analizy rzeczywistego stanu faktycznego;- pominięcie istotnego faktu, że faktury VAT wystawiane przez spółki P. sp. z . o.o. z F. sp. z o.o. były regulowane w systemie podzielonej płatności (split payment). Mechanizm ten, polegający na rozdzieleniu kwoty netto i podatku VAT, stanowi dodatkowe zabezpieczenie przed nieprawidłowościami i potwierdza autentyczność transakcji. W tym kontekście trudno uznać za zgodne z doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki, że Spółka dokonywałaby płatności za usługi, które w rzeczywistości nie zostałyby wykonane. Uregulowanie należności w systemie spiit payment wskazuje na rzeczywisty charakter transakcji, co Organ całkowicie zignorował, dążąc do wykazania z góry przyjętej tezy o braku faktycznego świadczenia usług;- odmowę dania wiary zeznaniom świadka K. K., mimo że przedstawiła ona szczegółowy i spójny opis swojej pracy jako spedytora oraz wyjaśniła charakter usług świadczonych na rzecz Spółki przez F. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Świadek precyzyjnie wskazała, jak wyglądała współpraca pomiędzy podmiotami, opisała funkcjonowanie warsztatu, procedurę składania zamówień na usługi oraz sposób dostarczania pojazdów do naprawy. Pomimo obszernych i logicznych wyjaśnień świadka, Organ zdecydował się dać wiarę zeznaniom Ł. T., który pełnił jedynie funkcję szeregowego pracownika i nie posiadał pełnej wiedzy na temat relacji pomiędzy wymienionymi spółkami a Skarżącą. P. T. nie miał dostępu do szczegółowych informacji dotyczących procesu organizacji i realizacji usług, a jego rola ograniczała się do wykonywania powierzonych zadań. Tym samym Organ bezpodstawnie uznał jego zeznania za bardziej wiarygodne, ignorując obiektywne dowody i szczegółowe wyjaśnienia świadka posiadającego realną wiedzę o przedmiocie postępowania;- odmowę dania wiary zeznaniom K.1 K. jednocześnie błędnie przyjmując, że brał on czynny udział w działalności Spółki. Tymczasem, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, naturalnym jest, że jako mąż K. K. miał możliwość wspierania jej w sprawach zawodowych, jednak nie oznaczało to automatycznie jego formalnego zaangażowania w działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Dodatkowo Organ zignorował istotny fakt wynikający z jego zeznań - świadek jednoznacznie potwierdził, że samochody Spółki były regularnie odstawiane na plac X. w R., co stanowi istotny dowód na faktyczne wykonywanie usług objętych fakturami VAT w okresie objętym kontrolą. Zamiast rzetelnie przeanalizować te okoliczności i uwzględnić je w ocenie stanu faktycznego sprawy, Organ całkowicie pominął ten aspekt, co prowadzi do wniosku, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób pełny, bezstronny i rzetelny;- brak ustalenia przez Organ, kto przyjeżdżał samochodami Spółki oraz brak przesłuchania tych osób na okoliczność sposobu wykonywania naprawy samochodów Spółki;- pomimo zeznań świadka A. M., który potwierdził fakt wykonywania usług dokonywanych przez F. sp. z o.o. na rzecz Spółki oraz składanych zleceń poprzez wiadomość e-mail i wprowadzania zleceń od ww. spółki do systemu [...], Organ nie zebrał w trakcie postępowania danych z tego systemu;- danie wiary zeznaniom Ł. T., podczas gdy z zeznań świadka M. R. wynika, że Ł. T. nie przebywał na placu X. w R.;- danie wiary zeznaniom Ł. T., podczas gdy z zeznań świadka Ł. T. oraz K. T., a także na podstawie przedstawionej przez F. sp. z o.o. listy zatrudnionych przez nią pracowników w okresie od czerwca 2020 r. do sierpnia 2021 r. wynika, że po styczniu 2020 r. T. nie pracował już w firmach przy ul. X.;- ustalenie nierzetelności spółek F. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. wpływa na stwierdzenie, że usługi świadczone przez te spółki w rzeczywistości nie zostały wykonane, podczas gdy Spółka nie miała wpływu na rzetelność i prawidłowość postępowania ww. podmiotów, a rozliczała je tylko za prawidłowość zlecanych i wykonanych usług, nie ingerując w zasoby kadrowe Spółek;- odgórne i jednoznaczne stwierdzenie, że Spółka nie przedstawiła dowodów na fakt wykonywania usług objętych fakturami VAT z okresu kontroli, podczas gdy zeznania świadków potwierdzają ww. fakt, a Spółka nie posiada innych możliwości dowodowych poza przedłożeniem dokumentacji księgowej i zeznań świadków, a to Organ zaniechał dokładnego zbadania sprawy i wskazania jednoznacznych, niebudzących wątpliwości dowodów stwierdzających brak wykonania usług wskazanych na fakturach VAT, m.in. Organ nie zbadał czy spółki P. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. posiadały skrzynki pocztowe, na które mogły być wysyłane zlecenia, nie zbadał również programu [...], z którego mogłyby wynikać zlecenia L. Sp. z o.o. Sp.k.;3. art. 121 § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tym samym rażące naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, a to w szczególności w wyniku podejmowania przez Organ działania, które miało na celu wyłącznie udowodnienie przyjętej z góry tezy o niewykonaniu usług objętych fakturami VAT których dotyczy postępowanie, podczas gdy Spółka wykorzystała przysługujące jej instrumenty prawne i faktyczne celem wykazania, że usługi zostały faktycznie wykonane;II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:1. art. 28b ust. 1 w zw. z art. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. w szczególności ustaleniu, że transakcje objęte fakturami VAT, których dotyczy przedmiotowa decyzja nie miały miejsca, podczas gdy Organ w rzeczywistości:- nie ustalił, by usługi nie zostały faktycznie wykonane;- nie przeprowadził przeciwdowodu na fakty prawno-gospodarcze podnoszone przez podatnika, które świadczyły o faktycznym wykonaniu usług i w konsekwencji błędnie uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczonych usług transportowych;2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. przez poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. w szczególności ustaleniu, że faktury VAT objęte decyzją stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach, pomimo że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie ujawniło zaistnienia takich okoliczności.Wobec powyższego Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.5.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że decyzja organu I instancji została wydana (a decyzja Dyrektora utrzymała ją w mocy) na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy o KAS i art. 115 § 4 O.p., w związku z ustaniem bytu prawnego L. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w likwidacji. W decyzji tej orzeczono określono zobowiązanie podatkowe oraz orzeczono o odpowiedzialności wspólnika (komplementariusza), tj. L. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe wykreślonej z rejestru L. Sp. z o.o. Sp. k. Przepis ten stanowi wyjątek, umożliwiając orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika bez wcześniejszej decyzji wobec spółki (której byt prawny ustał). Postępowanie takie łączy określenie wysokości zobowiązania podatkowego wykreślonej z rejestru spółki z orzeczeniem o odpowiedzialności jej wspólnika.Sama kwestia (potencjalnej) odpowiedzialności nie jest w niniejszej sprawie (i skardze) kwestionowana przez Skarżącą, tj. L. Sp. z o.o. w R. (komplementariusza wykreślonej z rejestru L. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w likwidacji w R.). Również Sąd nie dopatruje się uchybień organów obydwu instancji w kwestii ewentualnego naruszenia przepisów o odpowiedzialności osób trzecich.Spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem jedynie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zarówno w zakresie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.5.4. Przechodząc zatem po tym wstępie do meritum sprawy, stwierdzić należy że zarzuty oraz uzasadnienie skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przepisów postępowania. Jednakże Sąd zarzutów tych nie podziela.W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. O zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że Spółka Komandytowa nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącą w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżąca tego oczekiwała, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze.Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Skarżąca zarzucając Organowi naruszenie przepisów postępowania oraz pominięcie – w jego ocenie – istotnych dla wyniku sprawy dowodów, nie wykazał by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżąca pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15).Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzuty wadliwego zebrania i zinterpretowania materiału dowodowego są chybione. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.Reasumując, z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione.W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy – opisany w części historycznej wyroku, a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznając go za ustalony prawidłowo.5.5. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego.W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby.Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług – system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.W konsekwencji stwierdzenia, że sporne faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", nie można ograniczać tylko do faktu rzeczywistego (faktycznego) wykonania spornych usług, lecz również do faktu, że sporne usługi, wykazane na kwestionowanych fakturach, nie zostały wykonane przez podmiot na nim wskazany jako wystawca faktury (sprzedawca) – podkreślenie Sądu.5.6. W niniejszej sprawie okoliczność, że usługi zawarte na spornych fakturach nie zostały faktycznie nie zostały wykonane przez F. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. zostały prawidłowo ustalone i wykazana przez organy w treści decyzji.Przy czym należy rozróżnić, że P. Sp. z o.o. praktycznie w ogóle nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmowała się jedynie wystawianiem tzw. "pustych faktur", natomiast F. Sp. z o.o. prowadziła w szerokich rozmiarach działalność gospodarczą w zakresie transportu zagranicznego, zatrudniając wielu kierowców i użytkując leasingowane samochody, natomiast nie wykonywała na rzecz Spółki Komandytowej usług napraw samochodów (oraz jednej usługi transportowej, na wykonanie której nie przedstawiono żadnych dowodów) zawartych na zakwestionowanych fakturach.W tym zakresie wskazać należy m.in. na decyzje wydane wobec ww. spółek przez właściwe organy podatkowe za zbliżone okresy, opisane w treści zaskarżonej decyzji, w których zakwestionowano m.in. faktury wydawane przez te spółki na rzecz Spółki Komandytowej, a także fakt dokonywania przez wiele podmiotów, będących odbiorcami tych faktur, dobrowolnych korekt deklaracji podatkowych. Korekty te, obejmujące lata 2019-2021, były zazwyczaj inicjowane kontrolami organów podatkowych, a jako uzasadnienie wskazywano, że transakcje te w istocie nie zostały zrealizowane. Co znamienne i wymaga podkreślenia również F. Sp. z o.o. (spółka powiązana osobowo, m.in. przez prezesów będących braćmi) skorygowała w swoim rachunku podatkowym faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. z uwagi na podejrzenia o nieprawidłowości przy ich wystawianiu.Obydwie ww. spółki nie miały żadnych możliwości organizacyjnych, w szczególności kadrowych, aby wykonywać usługi mechaniczno-serwisowe na skalę wynikającą z wystawionych faktur. Jak już wspomniano spółka P. praktycznie w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem "pustych faktur". Natomiast F. prowadziła realną działalność ale w zakresie transportu. Zatrudniała wielu kierowców, a tylko jednego mechanika, pana Ł. T., lecz jego zatrudnienie w ww. spółce ustało z końcem 2019 r. Zatem w kontrolowanym okresie również ta spółka nie zatrudniała żadnego mechanika. Naprawy swojej floty wykonywała natomiast w wyspecjalizowanych warsztatach w tym w [...], co potwierdzają m.in. zeznania jej pracowników, pana R .i M.W tej kwestii przewija się tajemniczy pan D., który rzekomo wykonywał te naprawy jako pracownik firmy F. Jak ustaliły organy, w grę mogą wchodzić tylko dwie osoby o tym imieniu. Pierwsza to pan D. D., zatrudniony wprawdzie w tej spółce, ale jako kierowca, a nie mechanik, co wynika m.in. z dokumentacji ww. spółki i zeznań K. P. Drugim jest pan D. B., pracownik L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (oraz jej poprzedniczki), który jednak nigdy nie był pracownikiem ani F. Sp. z o.o. ani P. Sp. z o.o.Wbrew twierdzeniom Skarżącej w zeznaniach świadków nie ma w tej kwestii rozbieżności, a wręcz one się wzajemnie potwierdzają i uzupełniają. Pan Ł. T. zeznał m.in., że pan K.1 K. (mąż jednej ze wspólniczek Spółki Komandytowej, szwagier i zięć pozostałych wspólniczek) wraz z D. B. dokonywali prac mechaniczno-serwisowych w warsztacie przy ul. X. w R. Od stycznia 2020 r. pan T. nie pracował już w tym warsztacie ani w ogóle w spółce F., nie mogą zatem budzić zdziwienia zeznania pana R. z ww. spółki, że (w kontrolowanym okresie) Ł. T. nie przebywał na placu X. w R.Uszło jednak uwadze Skarżącej , że tenże sam świadek, które uważa za wiarygodnego w swoich zeznaniach również m.in. zaprzeczył, aby F. zajmowała się naprawą pojazdów, twierdząc, że serwisowanie odbywało się wyłącznie w [...].Fakt niezatrudniania jakiegokolwiek mechanika od stycznia 2020 r., czyli również w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania, tylko potwierdza te zeznania.5.7. Organy bezsprzecznie wykazały zatem, że obydwie ww. spółki nie mogły (gdyż nie miały takich możliwości) wykonać kwestionowanych usług.W tym zakresie należy zgodzić się z twierdzeniem skargi, że w realiach prowadzenia działalności transportowej niemożliwe jest, aby przez tak długi okres użytkowania pojazdów nie były one poddawane żadnym pracom serwisowym ani naprawczym. Flota wykorzystywana w codziennej eksploatacji na długich trasach wymaga regularnych przeglądów, konserwacji i napraw, a pominięcie przez Organ tego kluczowego aspektu świadczy o braku rzetelnej analizy rzeczywistego stanu faktycznego.Odnosząc się do tych twierdzeń należy jednak zauważyć, że fakt realnego wykonania spornych usług (w całości lub przynajmniej w znacznej części) nie jest – co do zasady – kwestionowany przez organy. Organy – jak już wspomniano – zakwestionowały jedynie fakt, że sporne usługi nie zostały wykonane przez ww. wystawców zakwestionowanych faktur.W tym zaś zakresie nie można jednak zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez brak podjęcia działań mających na celu ustalenie, gdzie w rzeczywistości były serwisowane samochody należące do spółki, przyjmując założenie, że nie były one naprawiane przez F. sp. z o.o. ani P. sp. z o.o.Po wykazaniu, że sporne usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur, organy – wbrew stanowisku skargi – nie są bowiem zobowiązane do wskazania, kto wykonał dla Podatnika przedmiotowe usługi. Można by bowiem zadać retoryczne pytanie: jak miałyby tego dokonać? Jak wykazać czy daną usługę wykonał dla Podatnika jakiś inny podmiot (w tym podmiot działający w tzw. "szarej strefie", a więc w ogóle niezarejestrowany), czy też wykonał on ją samodzielnie (lub za pomocą swoich pracowników)?W konsekwencji w orzecznictwie podnosi się, a poglądy te Sąd w niniejszym składzie podziela, że nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie faktycznych wykonawców, którzy nie wystawili faktur. Nie można w taki sposób postrzegać zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej i kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r., I SA/Po 266/09).W konsekwencji wystarczające jest wykazanie – co w niniejszej sprawie organ uczyniły – że sporne usługi nie zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur, a Podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć (tzn. był w tzw. "złej wierze"), że wystawiane faktury stanowią element oszustwa podatkowego.5.8. Wskazaną wyżej tzw. "złą wiarę" Podatnika organy upatrują m.in. w wielu zabiegach dążących do ukrycia Pana D. B. oraz charakteru jego pracy w Spółce Komandytowej.Jak już wspomniano wyżej, oszustwa w zakresie podatku VAT "krajowego" (tzn. bez wykorzystania wspólnotowej dostawy towarów i towarzyszącej jej stawki 0%) polegają najczęściej na nabywaniu towarów i usług w szarej strefie (zazwyczaj po zaniżonych cenach), a następnie nabywaniu za ułamek procenta wartości faktur od podmiotów trudniących się wystawianiem takich "pustych" faktur i to opiewających na (wyższe) ceny rynkowe. Ewentualnie – szczególnie w przypadku usług – na osobistym wykonywaniu kwestionowanych usług przez podatnika (jego pracowników) oraz (identycznie jak w pierwszym przypadku) nabywaniu za ułamek procenta wartości faktur od podmiotów trudniących się wystawianiem takich "pustych" faktur za rzekome wykonanie tych usług.Choć – jak już wskazano – po wykazaniu, że sporne usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur, organy nie są zobowiązane do wskazania, kto wykonał dla Podatnika przedmiotowe usługi, to jednak z całokształtu decyzji wynika, że usługi te wykonał sam Podatnik, a konkretnie pan D. B. przy ewentualnej pomocy pana K.1 K.Świadczy o tym w szczególności ukrywanie przez Spółkę pana B. oraz charakteru pracy jaką rzeczywiście wykonywał dla Podatnika.W pierwszej kolejności zauważyć należy, ze pan B. od 2011 r. pracuje w zawodzie mechanika, w tym w K.1 Sp. z o.o. (2017-2018), zarządzaną przez panią K. K., żonę K.1 K. i L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (2019-2021). Obecnie pracuje jako mechanik w [...]., również przy ul. X.Można zatem powiedzieć, że (prawie) całe życie zawodowe pracuje w zawodzie mechanika. Trudno zatem dać wiarę jego zeznaniom, że w Spółce Komandytowej zajmował się głównie pilnowaniem dokumentacji samochodowej i drobnymi pracami biurowymi w biurze przy ul. Y. Tym bardziej, że – jak ustaliły organy – Spółka miała tam siedzibę (biuro) dopiero od maja 2020 r., a on zaczął swoją pracę w Spółce Komandytowej już w 2019 r. Ponadto pani K. K. pracująca w biurze Spółki sama zeznała o sporadycznej obecności D. B. w biurze oraz stwierdziła, że nie miała z nim kontaktu od października 2020 r. (mimo że pracował w L. do końca września 2021 r. i oboje pracowali w tej spółce).Ponadto fakt, że Spółka Komandytowa w toku kontroli nie przekazała adresu D. B., twierdząc, że go nie posiada, mimo że złożyła deklarację PIT-11 z jego dokładnym adresem, świadczy – jak słusznie zauważył Dyrektor – o próbie "ukrycia" jego osoby jako istotnej dla sprawy.Dodatkowo – i co wymaga odrębnego podkreślenia – gdy Pan B. rozwiązał stosunek pracy ze Spółką Komandytową już w trakcie prowadzonej kontroli, spółka ta, jako pracodawca – wbrew obowiązującym przepisom prawa (podkreślenie Sądu) – w wydanym świadectwie pracy nie wskazała rodzaju wykonywanej przez niego pracy. Natomiast sam pan B. w Powiatowym Urzędzie Pracy złożył oświadczenie, że w Spółce Komandytowej pracował w charakterze mechanika samochodowego (podkreślenie Sądu).Z drugiej zaś strony za wiarygodne należy uznać zeznania pana Ł. T., mechanika zatrudnionego w spółce F. do grudnia 2019 r., który pracował w warsztatach przy ulicy X. Przy czym trzeba wskazać, że pan Ł. T. dobrze znał pana B., bo wcześniej razem byli zatrudnieni w firmie "M.1". Ł. T. zeznał, m.in. że D. B. był związany z Państwem K, że K.1 K. korzystał z warsztatu na X., a naprawy ich ciężarówek wykonywał D. który pracował dla K.1 K., często z jego pomocą. Obecność D. (B.) w warsztacie była związana z naprawami samochodów dla firm "Państwa K.".Wprawdzie powyższe zeznania – siłą rzeczy – dotyczą roku 2019, bo tylko do końca tego roku pan T. pracował w spółce F. w ww. warsztatach przy ulicy X., to jednak brak jest jakichkolwiek przesłanek, żeby założyć, ze ten stan zmienił się z 2020 i 2021 roku (czyli w kontrolowanym zakresie).W szczególności organy prawidłowo ustaliły, że sporne usługi nie zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur, bo spółki te nie miały realnej możliwości ich wykonania. Natomiast Podatnik wiedział (lub co najmniej powinien był wiedzieć), że wystawiane faktury stanowią element oszustwa podatkowego, o czym w szczególności świadczy ww. próba ukrycia roli pana D. B.Jak bowiem słusznie zauważył Organ obiektywny fakt braku wykonania w okresie od maja 2020 r. do sierpnia 2021 r. ww. usług przez spółki F. i P. na rzecz L. Sp. z o.o. Sp. k., w powiązaniu z zatrudnianiem przez tą ostatnią w tym okresie mechanika samochodowego świadczącego dla niej pracę w takim właśnie charakterze, wyraźnie świadczy o pełnej wiedzy i świadomości Spółki L. i osób faktycznie ją zarządzających co do nierzeczywistości spornych faktur zakupowych. Dodatkowo zaś to ukazują i potwierdzają okoliczności związane z ukrywaniem m.in. przez Skarżącą tego faktu i zaprzeczaniu aby ww. D. B. taką pracę na rzecz ww. Spółki wykonywał.W tym zaś kontekście na uwagę zasługuje fakt – na co również słusznie zwrócił uwagę Dyrektor – że Skarżąca w żaden sposób w treści skargi nie odniosła się do wskazanych wyżej okoliczności, zupełnie pomijając osobę D. B. i jego rzeczywistą rolę w działalności L. Sp. z o.o. Sp. k.5.9. Organ wskazuje w treści decyzji również na inne okoliczności, charakterystyczne dla oszustw podatkowych.Do okoliczności tych należą w szczególności nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", tzn. pomimo trwającej przez wiele miesięcy współpracy Podatnik nie podpisał z żadną z ww. spółek pisemnej umowy. Zakres prac Skarżący miał każdorazowo ustalany ustnie..Spółka L. w toku niniejszej sprawy, oprócz spornych faktur nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o współpracy z ww. firmami (takich jak np. umowy, zamówienia, protokoły odbioru wykonanych usług, rozliczenia poszczególnych zleceń), z których wynikałyby koszty usług, kalkulacje kosztów naprawy czy zakupu części, świadczących o faktycznym zlecaniu i wykonaniu usług przez F. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.Spółka wskazała wprawdzie numery rejestracyjne/VIN pojazdów i naczep, których rzekomo dotyczyć miały faktury za usługi mechaniczno-serwisowe od F. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Jednakże analiza tych danych przez organy wykazała w tym zakresie liczne niezgodności: niektóre naczepy były rzekomo naprawiane przed ich nabyciem przez L. sp. z o.o. sp. k. lub po ich sprzedaży, a Spółka nie była ich właścicielem ani nie przedłożyła dowodów na dysponowanie nimi z innego tytułu.Spółka L. nie podała także rzetelnej informacji na temat nawiązania kontaktów z tymi podmiotami oraz na temat osób zatrudnionych przez te firmy i które to osoby miały wykonywać sporne usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach. Natomiast gołosłowne twierdzenia, jakoby jednym z powodów podjęcia współpracy pomiędzy ww. spółkami było to, że L. sp. z o.o. sp. k. miała siedzibę obok warsztatu używanego przez ww. usługodawców i miała kontrolę nad sposobem i jakością wykonywanych napraw (str. 2 Odwołania oraz str. 5 Skargi) – jak to zauważył Organ – są wręcz kuriozalne. Nie mają bowiem nic wspólnego z rzeczywistością. Wskazane wyżej lokalizacje (A. oraz X. w R.) położone są w dwóch rożnych częściach miasta, oddalonych od siebie o kilka kilometrów. Zdecydowanie bliżej, czy to siedziby spółki L., czy jej biura przy ul. Y. w R., znajdują się bowiem inne warsztaty samochodowe.O faktycznym wykonaniu spornych prac przez spółki F. i P. nie świadczy natomiast w żadnym wypadku – wbrew zarzutom skargi – fakt, że Spółka dokonała płatności za sporne usługi Spółka dokonywałaby płatności za usługi, które w rzeczywistości nie zostałyby wykonane, w tym uregulowanie należności w systemie spilit payment.W związku z powyższym, na podstawie analizy wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, Organ doszedł do słusznego – zdaniem Sądu – wniosku, że usługi wymienione w treści zakwestionowanych faktur, nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców tychże faktur, a Skarżąca wiedziała (lub przynajmniej powinna była wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym.Z orzecznictwa TSUE wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774; C-18/13, EU:C:2014:69). Prawo do odliczenia nie przysługuje zatem w sytuacji, gdy Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Taka sytuacja miała miejsce w rozstrzyganej sprawie.Zatem za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 28b ust. 1 w zw. z art. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy5.10. Końcowo zaznaczyć należy, że w uzasadnieniu skargi (punkt 2 uzasadnienia, str. 10-13) Skarżąca – mimo braku sformułowania takiego zarzutu w petitum skargi – szeroko odnosi się do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) i podważa konstytucyjność zasady, według której to naczelnik urzędu celno-skarbowego rozstrzyga jako organ drugiej instancji w sprawach, w których ten sam organ wydawał decyzje w I instancji.Odnosząc się do tej części uzasadnienia skargi należy stwierdzić, że jest ono w niniejszej sprawie zupełnie bezprzedmiotowe. Niniejsze postepowanie było prowadzone w I instancji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, natomiast w II instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Zatem na podstawie aktualnego stanu prawnego.Tymczasem ta część uzasadnienia skargi odnosi się do poprzedniego stanu prawnego, tj. do art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, który nie obowiązuje już od 1 lipca 2023 r. Należy zatem założyć (kwestii tej nie można było wyjaśnić w toku rozprawy, ponieważ za stronę skarżącą nikt na rozprawie się nie stawił), że ten fragment uzasadnienia wynika z bezrefleksyjnego skopiowania przez pełnomocnika skargi sporządzonej w innej sprawie, dotyczącej poprzedniego stanu prawnego. Ten wniosek potwierdza fakt (o którym już wspomniano), że w petitum skargi nie zawarto zarzutu, który odnosiłby się do tej części uzasadnienia skargi.Zatem tę część uzasadnienia skargi należy uznać za bezprzedmiotową niniejszej sprawie.5.11. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.5.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.., orzekł jak w sentencji wyroku.