Wyrok - I SA/Po 353/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - z dnia 30 września 2025
Teza
Oddalono skargę. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2025 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w P. na czynność Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT oddala skargę. UZASADNIENIE NaczOddalono skargę. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2025 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w P. na czynność Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT oddala skargę. UZASADNIENIE Nacz
Data orzeczenia
30 września 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Przewodniczący
Katarzyna Nikodem
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. 17 marca 2025 r. wykreślił P. T.-U. O. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024 r. poz. 361; w skrócie: "u.p.t.u."),w związku z uzyskaniem informacji, które wskazywały, że spółka działa z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. 26 lutego 2025 r. dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godzin, z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że P. T.-U. O. Sp. z o.o. mogła być uczestnikiem procederu polegającego na unikaniu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.Następnie ten sam organ postanowieniem z 28 lutego 2025 r., nr [...] przedłużył termin blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego P. T.-U. O. Sp. z o.o. na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące tj. do 28 maja 2025 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w wyniku analizy ryzyka ustalono, że podmiot może wykorzystywać sektor finansowy do wyłudzeń skarbowych.Dnia 10 marca 2025 r. do NPWUS wpłynęła informacja o tym podmiocie oraz analiza ryzyka. Z powyższych materiałów wynika, że podmiot prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniuart. 119zg pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2025 r. poz. 111; w skrócie: "o.p.") lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniuart. 119zg pkt 9 o.p.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu naww. czynność Naczelnika z 17 marca 2025 r., nr [...] skarżąca spółka zarzuciła rażące naruszenie norm prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:- art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., poprzez błędną jej wykładnię i nieprawidłowe jej zastosowanie w niniejszej sprawie poprzez uznanie przez organ za udowodnione, iż spółka może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności bankóww rozumieniu art. 119zg pkt 1 o.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p. na podstawie tylko domniemań i przypuszczeń, co skutkowało dokonaniem przez organ czynności wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT z istotną szkodą dla spółki;- art. 213 ust. 1 akapit pierwszy i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanejw zw. z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. poprzez wykreślenie z rejestru podatku od wartości dodanej (VAT) skarżącej z tego względu, że uchybiła ona obowiązkomz tytułu VAT, bez zbadania charakteru popełnionych naruszeń i zachowania skarżącej.Skarżąca spółka wniosła o:1. uchylenie czynności wykreślenia z rejestru podatników podatku VAT;2. rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie;3. zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:Skarga jest niezasadna.Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji dokonując czynności nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli Sąd może stwierdzić bezskuteczność czynności w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawoi przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania [art. 146 § 1w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.")].Sąd zauważa, że w podobnej sprawie WSA w Poznaniu orzekał w wyroku z 8 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Po 312/24. Orzekający w niniejszej sprawie Sądw pełni podziela argumentację wskazaną w tym orzeczeniu.Zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego wykreślaz urzędu podatnika z rejestru, jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamianiao tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zgpkt 1 o.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p.Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2023 r., I FPS 3/23. W uchwale tej przesądzono, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej. Stwierdzono ponadto, że czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie jest objęta normami postępowania podatkowego (działu IV Ordynacji podatkowej), wobec czego niedopuszczalne jest w tej sytuacji wydanie decyzji, skoro jej wydanie, stosownie do art. 207 o.p., może mieć miejsce tylko w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Jednocześnie w uzasadnieniu powołanej uchwały NSA przypomniał, że przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 został dodany do ustawy o VAT z dniem 13 stycznia 2018 r. przez art. 8 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaww celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2491). Jego ustanowienie było związanez wprowadzeniem, również z dniem 13 stycznia 2018 r., do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przepisów Działu IIIB "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych". Zasadniczym celem nowych regulacji było ograniczenie luki w VAT spowodowanej wyłudzeniami, wyeliminowanie z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku oraz wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych poprzez wymianę informacji i współpracy pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego. Powyższym celom służyć ma wprowadzenie tzw. blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego w powiązaniu z normą art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., stanowiącą podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru VAT bez potrzeby jego zawiadamiania, jeżeli posiadane przez właściwy organ podatkowy informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.NSA zauważył, na co wskazuje również strona skarżąca, że przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. nie są tożsame z przesłankami zastosowania blokady rachunku według art. 119zv § 1 o.p., gdyż do zastosowania blokady wystarczy posiadanie informacji wskazujących na możliwość wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a dla wykreślenia podatnika z rejestru VAT wymagane jest posiadanie informacji wskazujących na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Jak bowiem wynika z art. 119zv § 1 o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.Treść art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wskazująca na konieczność wykazania przez organ prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wyłudzeń skarbowych, zawiera szersze ujęcie wykorzystywania instytucji finansowych do wyłudzeń skarbowych niż to wynika z brzmienia art. 119zv § 1 o.p., który mówi o możliwości wykorzystywania tych instytucji. W konsekwencji już tylko zastosowanie wykładni językowej art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u w zestawieniu z art. 119zv § 1 o.p. wskazuje, że sam fakt żądania przez naczelnika urzędu celno-skarbowego blokady rachunków podmiotu kwalifikowanego na 72 godziny i następnie przedłużenie tej blokady, nie upoważnia do automatycznego wykreślenia takiego podatnika z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Organ orzekający na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. powinien dokonać analizy zebranych informacji, aby stwierdzić, czy istnieją przesłanki do stwierdzenia, że podatnik działał z zamiarem wyłudzeń skarbowych.Mając na uwadze, że wykreślenie jest czynnością materialno - techniczną, zatem organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, musi jednak posiadać informacje bezsprzecznie wskazujące, że działania podatnika są nakierowane na prowadzenie przez niego działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 o.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p.W aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 28 lutego 2025 r. zawiadamiające o przedłużeniu blokady rachunku bankowego należącego do skarżącej spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 28 maja 2025 r. do kwoty 18.489.028,00 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2024 r., przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.W ocenie Sądu zawarta w uzasadnieniu tego postanowienia argumentacja, poparta stosownymi tabelami zawierającymi dane dotyczące m.in. przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, zestawienia danych z deklaracji i plików JPK zawierających korekty dostaw oraz analiza złożonych plików JPK odbiorców, stanowiła dla Naczelnika wystarczającą podstawę do dokonania czynności wykreślenia spółkiz rejestru czynnych podatników VAT.Szczególną uwagę należy w tym zakresie zwrócić na dokonaną szczegółową analizę danych dokonaną przez Naczelnika w tym uzasadnieniu.Z tego postanowienia wynika, że skarżąca spółka może uczestniczyćw wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, na co wskazują następujące okoliczności:1. zgodnie z danymi dotyczącymi płatności za deklarowaną w złożonych plikach [...] sprzedaż za okres od stycznia do grudnia 2024 wynoszącą 119.960.147,18 zł brutto ustalono, że nie zostały one dokonane przy użyciu rachunku bankowego w łącznej kwocie 106.669.037,52 zł,2. wpływy na rachunki bankowe od odbiorców na rzecz, których deklarowano sprzedaż wyniosły łącznie 13.291.109,66 zł (w tym 600.487,40 EUR),3. w toku analizy przepływów na rachunkach bankowych ujawniono wypłatyz bankomatów na łączną kwotę: 494.000,00 zł,4. analiza obciążeń rachunków bankowych na rzecz dostawców ujawniła duże różnice w stosunku do deklarowanych w złożonych plikach [...] zakupów,5. podmiot kwalifikowany w analizowanym okresie otrzymał szereg płatności tytułem zapłaty za wycieczki - od osób fizycznych i biur podróży (z nim niepowiązanych). Żadna z tych kwot nie została wykazana w plikach [...] jako sprzedaż.Z uwagi na opodatkowanie usług turystycznych na zasadzie VAT marży, na etapie analizy nie jest możliwe ustalenie uszczuplenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Spółka deklaruje taką formę opodatkowania w składanych częściach deklaracyjnych plików [...], zaznaczając pole nr [...], jednak nie wyszczególnia ich w części ewidencyjnej, w dedykowanych do tego polach Sprzedaż VAT marżai Zakup VAT marża. Nie jest zatem możliwe ustalenie podstawy opodatkowania świadczonych przez podmiot kwalifikowany usług turystyki. Zarówno otrzymane przelewy, jak i zadeklarowanie takich usług w części deklaracyjnej [...], świadczą o braku ich opodatkowania przez spółkę,6. podmiot kwalifikowany złożył jednolite pliki kontrolne [...] dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2024 r. do grudnia 2024 r., w których mógł zaniżyć dostawę towarów i usług, poprzez bezpodstawne ujęcie w nich korekt dostaw na podstawie 3560 dokumentów DW w łącznej wysokości netto – 82.937.528,74 zł (VAT — 19 075 631,66 zł),7. wysokość podatku należnego VAT z tytułu dostaw towarów i usług na rzecz pozostałych odbiorców wskazanych w pkt 1-19 w tabeli [analiza złożonych plików [...] wynosi 98.686.324,86 zł netto, a wysokość podatku naliczonego VATw analizowanym okresie wyniosła 22.697.856,05 zł,8. deklarowane dostawy towarów/usług przez podmiot kwalifikowany rzecz odbiorców krajowych wskazanych w pkt 1-19 w tabeli [analiza złożonych plików [...] są zgodne z deklarowanym przez nich nabyciem towarów/usług od podmiotu kwalifikowanego i jednocześnie dokonanym przez nich odliczeniem podatku naliczonego,9. spółka w złożonych deklaracjach VAT i plikach JPK za okres od [...]/2024 do [...]/2024 zadeklarowała wyłącznie 35 dokumentów DW z dodatnimi wartościami,w wysokości netto 388.518,57 zł (VAT 89.359,26 zł), Spółka nie deklarowała dostawy towarów/usług na rzecz odbiorców indywidualnych,10. zgodnie z Centralną Ewidencją Kas Rejestrujących P. T.-U. O. sp. z o.o. nie posiadała aktywnej kasy rejestrującej,11. analiza operacji na rachunkach bankowych spółki wskazuje, że w analizowanym okresie stwierdzono obciążenia dokonane tytułem zwrot [...] w łącznej kwocie -24.084,62 zł, w związku z powyższym, uzasadnione wątpliwości budzi fakt ujęcia przez skarżącą spółkę w złożonych plikach [...] za okres od [...]/2024 do [...]/2024 3560 korygujących dokumentów DW w łącznej wysokości netto – 82.937.528,74 zł (VAT – 19.075.631,66 zł).Ponadto zbadano sytuację majątkową podmiotu kwalifikowanego na dzień27 lutego 2025 r.:1. według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców podmiot kwalifikowany nie posiada pojazdów,2. w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych brak jest wpisów dla P. T.U. O. sp. z o. o.,3. w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od [...]/2024 do [...]/2024 podmiot kwalifikowany nie wykazał nabyć środków trwałych,4. kapitał zakładowy P. T.U. O. sp. z o. o. wynosi 5.000,00 zł.W ocenie Sądu z analizy dokonanej przez NWUCS wynikało uzasadnione podejrzenie uczestnictwa skarżącej spółki w mechanizmie oszustwa w podatku VAT oraz wykorzystania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych.Reasumując, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ dysponował wystarczającymi dowodami pozwalającymi na zastosowanie art. 95 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Pamiętać bowiem należy, że na potrzeby czynności materialno-technicznej, jaką jest wykreślenie podatnika z rejestru VAT, organ ma przywołać okoliczności i dowody, które wskazują na prowadzenie przez podatnika działańz zamiarem wyłudzeń skarbowych. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy Naczelnik dysponował informacjami i dowodami przemawiającymi za słusznością podjętej w sprawie czynności polegającej na wykreśleniu skarżącej z rejestru VAT.Na marginesie należy wskazać, że podatnik miał możliwość złożenia wniosku na podstawie art. 96ust. 9j u.p.t.u. o przywrócenie podatnika do rejestru, zgodnie bowiem z tym przepisem naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Wówczas prowadzone jest postępowanie podatkowe, organ jest zobowiązany przeprowadzić dowody przedstawione przez stronę i wydać w tym zakresie decyzję. Z tej drogi prawnej podatnik nie skorzystał.W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.. skargę oddalił.