Wyrok - I FSK 1037/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 30 września 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 135/21 w sprawie ze skargi L sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-PomorOddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 135/21 w sprawie ze skargi L sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomor
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
odwołujący
Skarb Państwa
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
uczestnik
Data orzeczenia
30 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bartosz Wojciechowski
Podstawa prawna
art. 80
kpa
art. 174
ppsa
art. 183
ppsa
art. 189
ppsa
art. 176
ppsa
art. 184
ppsa
art. 209
ppsa
art. 88
podatek od towarow i uslug
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi1.1. Wyrokiem z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 135/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 29 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2018 r.Stan sprawy był następujący.1.2. Decyzją z dnia 27 sierpnia 2020 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu określił spółce wysokości zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) związanych z wystawieniem faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w miesiącach: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2018 r. wynoszące łącznie 979.102,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2018 r. w wysokości 8.455,00 zł.Organ stwierdził, że spółka L. brała udział w zaprojektowanym łańcuchu nielegalnych transakcji nabyć i dostaw, których celem było wyłudzenie (niezapłacenie) podatku od towarów i usług. Transakcje nabycia towarów handlowych i samochodu osobowego marki B. przez spółkę L. w okresie objętym kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym faktycznie nie miały miejsca, a faktury wystawione na jej rzecz przez spółki S. i C. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty te prowadziły fikcyjną działalność, uczestniczyły w oszustwie i brały udział w procederze mającym na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej na szkodę Skarbu Państwa. Spółka w zaprojektowanym łańcuchu transakcji miała za zadanie sztucznie go wydłużyć i pozorując prowadzenie działalności gospodarczej, zatrzeć obraz uczestnictwa w nim jego beneficjentów realizujących nielegalną korzyść z udziału w oszukańczym procederze.1.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy otrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.2. Skarga do Sądu I instancji2.1. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:1) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa;2) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.);3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;4) dokonanie sprzecznych ustaleń faktycznych mających istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji.W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.3. Wyrok Sądu I instancji3.1. Sąd skargę oddalił.3.2. Sąd przypomniał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie kremów kosmetycznych i tub oświetleniowych Led oraz samochodu osobowego, a równocześnie zobowiązały skarżącą do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należności podatkowych wynikających z wystawionych przez nią faktur na rzecz T. i R. S.3.3. Sąd zauważył, że organ nie mógł naruszyć art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, albowiem ustawa ta nie miała zastosowania w sprawie. Podstawę prowadzenia postępowania stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.3.4. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że skarżąca brała udział w oszustwie mającym na celu wykorzystanie mechanizmów podatku od towarów i usług dla uzyskania nienależnych zwrotów podatku, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych i kontrolnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.3.5. W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy organ wykazał, że skarżąca jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, o czym świadczy m.in.:- brak zaplecza technicznego (majątku trwałego, magazynów), zasobów finansowych do prowadzenia działalności w zadeklarowanych rozmiarach,- nieponoszenie wydatków na ogólne funkcjonowanie spółki, wydatków związanych z działalnością handlową, w tym brak dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów przewozu towarów do odbiorców,- funkcjonowanie od początku działalności ze stratą podatkową - z bazy REMDAT wynika, że za 2017 i 2018 r. w zeznaniu CIT nie zadeklarowano osiągnięcia dochodów, a za 2019 r. zeznanie nie zostało złożone,- wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za każdy badany miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc,- schemat transakcji wykorzystujący tzw. znikających podatników w transakcjach generujących podatek należny (nieodprowadzony do budżetu, nierozliczony), a odliczony przez beneficjentów; bezpośredni rzekomy dostawca pojazdu osobowego B. nie złożył deklaracji, a dostawca towarów - wygenerował w poprzednim okresie nadwyżkę podatku naliczonego, wskutek czego wystawiając fakturę na rzecz strony nie wykazał zobowiązania podatkowego za żaden z miesięcy objętych badaniem. W konsekwencji spółka T. i R. S. odliczyli podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez spółkę L.- niespójna treść zeznań, wyjaśnień M. P. w zakresie wykonywania czynności w Spółce, kontaktów handlowych z dostawcami i odbiorcami, a także zmiana ich wersji w związku z ustaleniami organu,- brak informacji na temat producentów towarów, brak odpowiednich certyfikatów bezpieczeństwa towarów fakturowanych przez Spółkę, uniemożliwiających ich weryfikację,- niespotykane w realiach gospodarki rynkowej warunki transakcji - wydłużenie terminów zapłat i w konsekwencji brak potwierdzenia ich faktycznego dokonania,- po dokonaniu blokady konta w banku polskim przekazywanie płatności na inne niż wskazane w fakturach rachunki bankowe (w bankach działających w Czechach),- powiązania osób figurujących na umowach o pracę z podmiotami, co do których występują uzasadnione podejrzenia ich udziału w transferze środków finansowych pochodzących z przestępstwa polegającego na wyłudzeniu VAT,- nawiązanie rzekomej współpracy w zakresie hurtowego handlu kosmetykami i sprzętem oświetleniowym z podmiotami działającymi w sferze usług budowlanych i ochrony,- brak aktualnego adresu siedziby rzekomego dostawcy: towarów handlowych - spółki S. oraz samochodu osobowego - spółki C.,- występowanie obcokrajowców w organach zarządczych spółek uczestniczących w transakcjach rzekomych nabyć, uniemożliwiające nawiązanie kontaktu i przeprowadzenie czynności w tych podmiotach, ustalenie pochodzenia towarów,- nieotrzymanie całości zapłat od spółki T. i odwrócony łańcuch płatności w pozostałym zakresie.Powyższe ustalenia (szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) przeczą stanowisku skargi, że strona prowadziła faktyczną działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie posiadała ona odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak ustalono, jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym, księgi prowadziło biuro rachunkowe, a umowy na świadczenie tych usług zostały spółce wypowiedziane odpowiednio: we wrześniu i lipcu 2019 r. Nie znajdują potwierdzenia w zebranym przez organ materiale dowodowym zapewnienia strony o posiadaniu zasobów majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności.3.6. W ocenie Sądu, organy zasadnie przyjęły, że skarżąca była świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Wbrew twierdzeniom skargi do podważenia tego ustalenia nie wystarczało uzyskanie dokumentów o zarejestrowaniu i wpisaniu do ewidencji firm kontrahentów. Dochowanie wymogów formalnych nie zwalniało bowiem skarżącej od oceny okoliczności, w jakich odbywały się rzekome transakcje.3.7. Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest nieuzasadniony.W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.4. Skarga kasacyjna4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu:1. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpoznaniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie prawidłowego obiegu towaru;2. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieuprawnionym przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika, co skutkowało:a) Naruszeniem przepisu postępowania, a to art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego wyrażającą się odmową przyznania wiarygodności zeznaniom podatnika, w wyniku czego błędnie przyjęto, że obieg towaru na dokumentach różnił się od rzeczywistego obiegu towarów, transakcje pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentami - nie miały miejsc, a podatnik miał świadomość co do ewentualnych nieprawidłowości w działalności prowadzonej przez ww. kontrahentów;b) Naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 191 O.p. polegającego na przyjęciu, że faktury VAT objęte przedmiotowym postępowaniem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych między podatnikiem a jego kontrahentami;c) Naruszeniem art. 121 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organu podatkowego, poczynania ustaleń na podstawie dowolnie ustalonego materiału dowodowego i przyjęciu, że transakcje handlowe z kontrahentami wyszczególnionymi w decyzji w rzeczywistości nie istniały;d) Naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 cyt. ustawy, polegające na wybiórczym i nierzetelnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, które w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego nieodpowiadającemu prawdzie i bezzasadnego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług;3. naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku, pomimo braku bezspornych ustaleń co do okoliczności uzasadniających takie ograniczenie;4. dokonanie sprzecznych ustaleń faktycznych mających istotny wpływ na wydaniezaskarżonej decyzji, polegających na błędnym założeniu jakoby:a) odwołująca nie posiadała odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, faktury wystawiane przez podatnika były "puste" i nie urzeczywistniały faktycznego obrotu, a podatnik miał świadomość co do ewentualnych nieprawidłowości w działalności prowadzonej przez jego kontrahentów;b) podatnik działał w zorganizowanej grupie przestępczej czyniącej sobie z możliwości prawa do odliczenia podatku źródła dochodu.Podatnik wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania; ew. o rozpoznanie skargi przez NSA, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.5.1. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, albowiem podniesione w niej zarzuty wraz z zawartą w uzasadnieniu argumentacją nie podważają prawidłowości kontroli decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, jaką przeprowadził Sąd I instancji.5.2. Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a., tj.: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.Rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej należy poprzedzić pewną uwagą wstępną. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Wspomniane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyrażone w art. 183 § 1 p.p.s.a. ma znaczenie nie tylko z perspektywy Sądu, ale także wpływa na obowiązki profesjonalnego pełnomocnika sporządzającego skargę kasacyjną dla reprezentowanego przezeń podmiotu. Podstawy skargi kasacyjnej wyznaczają granice rozpoznania sprawy w drugiej instancji sądowej. Wyrażają się one we wskazaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przedstawienie podstaw kasacyjnych jest obligatoryjne i powinny być one jednoznacznie sprecyzowane (art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych.Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować.Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wyżej opisanych standardów.W skardze kasacyjnej podnosi się naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121), ale jej autor zaniechał połączenia przepisów Ordynacji podatkowej z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądami administracyjnymi, mimo że sądy administracyjne nie stosują przecież przepisów Ordynacji podatkowej bezpośrednio, lecz kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Zarzut nr 4 z kolei w ogóle nie zawiera żadnego przepisu prawa, który miałby zostać naruszony.Wniesiona skarga kasacyjna jest bardzo ogólnikowa. Kasator przypomina wprawdzie ogólne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, ale nie opisuje, na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów, ani jaki (istotny) wpływ wywarło to naruszenie na wynik sprawy – już samo to powoduje, że zarzuty te nie poddają się kontroli, a to z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie NSA granicami skargi kasacyjnej. Sama gołosłowna polemika z ustaleniami organów (np. stwierdzenie, że "organ posiadane dane analizował pobieżnie i pod z góry ustaloną tezę", jednak bez wskazania chociażby tego, jakie to korzystne dla strony okoliczności czy konkretne dokumenty pomięto, czy sugerowanie, że w sprawie swobodna ocena dowodów "przekształciła się w samowolę", jednak bez powiązania tego twierdzenia z konkretnymi błędami organu) nie może odnieść zamierzonego przez pełnomocnika spółki skutku. Wobec braku konkretyzacji wad postępowania należało je zatem ocenić jedynie jako nieudaną próbę dyskusji z ustalonym przez organ i zaakceptowanym przez Sąd I instancji stanem faktycznym sprawy.Opisane powyżej poważne uchybienia skargi kasacyjnej powodują, że NSA nie może jej uwzględnić.5.3. W sytuacji, kiedy nie podważono prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku. Jak wynika z orzecznictwa NSA, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyroki NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09).5.4. Z uwagi na fakt, że podniesione przez spółkę zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)Mirosław Surma Małgorzata Niezgódka-Medek Bartosz Wojciechowskisędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)Mirosław Surma Małgorzata Niezgódka-Medek Bartosz Wojciechowski