Wyrok - I FSK 1033/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 30 września 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1199/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję DyrektoraOddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1199/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
30 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bartosz Wojciechowski
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1199//21. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w P., zwaną dalej "skarżącą", "spółką", decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:1. art. 153 oraz art. 190 P.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;3. art. 141 § 4 P.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Ponadto domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30 września 2025 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników będących jej pracownikami, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 oraz art. 190 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3043/13, oraz z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 903/15, zapadłych w sprawach zainicjowanych skargami spółki na wydane uprzednio decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 972/16, którym oddalano skargę kasacyjną organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 903/15.Przypomnieć należy, że w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 maja 2020 r. organy podatkowe uznały za nieprawidłowe zastosowanie przez skarżącą niższej stawki podatku do sprzedaży tzw. "produktów z pieca", a tym samym zakwestionowały obniżenie podatku należnego przy tej sprzedaży dokonane przez spółkę w korektach deklaracji VAT-7. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, zajmując powyższe stanowisko organy zignorowały fakt, że wskazana kwestia została już prawomocnie przesądzona - w odmienny sposób - w powołanych wyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mianowice, sądy administracyjne zaakceptowały jako prawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące zastosowania obniżonej 5% stawki podatku od towarów i usług dla "produktów z pieca", tj. hot dogów, zapiekanek i innych. Ponownie rozpatrując sprawę organy, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., były związane powyższą oceną prawną.Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że wygaszenie interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2011 r., nr [...], na której opierała się spółka dokonując korekty, uzasadnia odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych. Z treści art. 153 P.p.s.a. wynika, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu traci moc, gdy przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podobny skutek może wywołać zmiana istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku. Wbrew temu, co utrzymuje organ, zmiana wykładni przepisów prawa (tu: "wygaszenie interpretacji") nie stanowi zmiany stanu faktycznego. Nie stanowi też zmiany przepisów prawa.Nie ma też racji organ podnosząc, że we wskazanych wyżej wyrokach sądy administracyjne "nie przesądziły jednoznacznie" o zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Odnosząc się do podobnych twierdzeń formułowanych przez organ w odpowiedzi na skargę, Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że "(...) przedmiotem refleksji Sądów w przywołanych wyrokach była już kwestia związana ze sposobem ustalenia nadpłaty a więc sama okoliczność zastosowania błędnej stawki podatku VAT była oczywista bowiem inaczej w ogóle nie powstałaby kwestia nadpłaty". Z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3043/13, wynika, że istota problemu w tej sprawie sprowadzała się do interpretacji definicji nadpłaty zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty) oraz do oceny prawidłowości metody dokonanej przez spółkę korekty sprzedaży poprzez zmianę stawki podatku od towarów i usług (kwestia wzruszania kwoty netto). W wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 903/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie analizował sporną miedzy stronami kwestię sposobu ustalania nadpłaty. Sądy rozpatrujące sprawę nie miały natomiast wątpliwości co do prawidłowości dokonanej korektami zmiany stawki od towarów i usług z 8% do 5%. Obniżenia stawki nie kwestionowały też w tamtym czasie organy podatkowe.Wbrew zarzutom organu, Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 190 P.p.s.a., w myśl którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 972/16, nie odbiegała od tej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 903/15, a wcześniej w wyroku z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3043/13. Naczelny Sąd Administracyjny analizował kwestię sposobu ustalania nadpłaty za poszczególne miesiące 2011 r. i nie podważał zasadności zmiany stawki podatku od towarów i usług z 8% do 5%. W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. Sąd kasacyjny stwierdził m.in. że "zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy, korygując we wskazany przez ten Sąd sposób błędnie obliczoną przez Spółkę stawkę VAT, powinien jednocześnie określić jej właściwe kwoty zobowiązań za badane okresy".Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. jest zupełnie nietrafiony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 191 O.p., gdyż wyszedł poza granicę swobodnej oceny dowodów, pomijając w uzasadnieniu wyroku skutki prawne istotnej zmiany okoliczności faktycznych sprawy w postaci wygaśnięcia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Odnosząc się do powyższego Sąd kasacyjny wskazuje, że art. 191 O.p. reguluje zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów jest domeną organu podatkowego. Sąd administracyjny nie dokonuje ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem naruszyć art. 191 O.p. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii, w tym również - aczkolwiek zwięźle - do podniesionej przez organ podatkowy kwestii wygaszenia interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2011 r. Zdaniem Sądu kasacyjnego, brak jest podstaw do uznania, że uzasadnienie wyroku jest niekompletne czy z jakichkolwiek innych przyczyn uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu.Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.Bartosz Wojciechowski Małgorzata Niezgódka-Medek Mirosław Surma., oddalił skargę kasacyjną.Bartosz Wojciechowski Małgorzata Niezgódka-Medek Mirosław Surma