Wyrok - I FSK 1307/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 30 września 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 593/21 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby AdministUchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 593/21 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administ
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Typ sprawy
sprawa karna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Tematy
prawo karne
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
30 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bartosz Wojciechowski
Podstawa prawna
art. 174
ppsa
art. 135
ppsa
art. 151
ppsa
art. 133
ppsa
art. 141
ppsa
art. 134
ppsa
art. 188
ppsa
art. 205
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
UZASADNIENIE
Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 593/21. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez A. D., zwaną dalej "skarżącą", postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 marca 2021 r. w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dnia 21 grudnia 2020 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 19 marca 2019 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za rok 2018 z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości 380 zł. Postanowieniem z dnia 10 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna zaliczył z urzędu powyższą nadpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 2008 r. Powyższe postanowienie zostało jednak uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.Po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia 21 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna zaliczył z urzędu nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 380 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 2008 r. Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został trzykrotnie przerwany wskutek zastosowania wobec skarżącej środków egzekucyjnych (w dniach: 30 kwietnia 2009 r., 13 kwietnia 2011 r., 21 lipca 2014 r.). Ponadto pozostawał zawieszony od dnia 21 września 2009 r. do dnia 21 kwietnia 2010 r. w związku z wydaniem wobec strony decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., a następnie od dnia 18 kwietnia 2013 r. do dnia 8 października 2013 r. w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie o wykroczenie skarbowe.Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie, w którym podniosła, że zaległość, na poczet której zaliczono nadpłatę, uległa przedawnieniu. Skarżąca zakwestionowała prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ, dotyczących przyczyn przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 19 marca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2008 r. został przerwany w dniu 30 kwietnia 2009 r. wskutek zajęcia rachunku bankowego, o którym skarżąca została zawiadomiona. Następnie bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu w związku z wydaniem wobec skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dnia 21 września 2009 r. o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. - od dnia wydania decyzji do dnia terminu płatności ostatniej z rat (od 21 września 2009 r. do 21 kwietnia 2010 r. tj. na 213 dni). W dniu 13 kwietnia 2011 r. wobec strony zastosowano kolejny środek egzekucyjny, tj. pobranie należności przez poborcę skarbowego. Zatem bieg terminu przedawnienia został po raz kolejny przerwany tego dnia. Natomiast w dniu 18 kwietnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2008 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem przez Urząd Skarbowy Wrocław-Fabryczna postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na tej podstawie skarżąca została zawiadomiona pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. Postępowanie w sprawie o wykroczenie skarbowe zakończyło się w dniu 8 października 2013 r. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej II Wydział Karny z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt [...]. W dniu 21 lipca 2014 r. doszło do kolejnego przerwania biegu przedawnienia wskutek zajęcia rachunku bankowego, o którym strona została zawiadomiona.Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, skoro nadpłatę zaliczono skarżącej na poczet nieprzedawnionej w dniu 19 marca 2019 r. zaległości, to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było prawidłowe.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy zaliczyły nadpłatę na poczet zaległości, która uległa przedawnieniu.Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna wobec stwierdzenia, że organy podatkowe błędnie ustaliły, że na dzień 19 marca 2019 r. (dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.) zaległość strony z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. nie wygasła wskutek przedawnienia. Zdaniem Sądu, należało przyjąć, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania strony w podatku od towarów i usług upłynął w 2014 r.Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił wszystkich ustaleń, które organy podatkowe dokonały w odniesieniu do przyczyn zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. Zdaniem Sądu, organy błędnie przyjęły, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został skutecznie przerwany z dniem 13 kwietnia 2011 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci pobrania należności przez poborcę skarbowego (art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.], powoływanej dalej jako "O.p."). W aktach sprawy brak jest bowiem dowodu zastosowania tego środka, jak również dowodu zawiadomienia strony o jego zastosowaniu. W ocenie Sądu, nie doszło również do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 18 kwietnia 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), a to z uwagi na zbyt późne zawiadomienie strony o skutku zawieszenia. Ponadto, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie wykazano, by strona została prawidłowo zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 21 lipca 2014 r. Sąd zauważył, że znajdująca się w aktach sprawy kopia zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki przez awizo nie zawiera adnotacji o dokonaniu powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w oddawczej placówce pocztowej w związku z niepodjęciem go przez stronę w terminie 7 dni, a wymóg taki wynikał z ówczesnego brzmienia art. 150 § 1a O.p.Sąd pierwszej instancji wskazał, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma to do siebie, że stanowi tzw. nieefektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 9 O.p. W związku z tym po upływie tego terminu nie ma możliwości prowadzenia postępowania. Zważywszy, że do postanowień, na mocy art. 219 O.p., stosuje się odpowiednio przepis art. 208 O.p., to w myśl tego przepisu (zwłaszcza jego § 1) niemożliwym jest dokonanie zaliczenia nadpłaty, jak w przedmiotowej sprawie, na poczet przedawnionej zaległości albowiem postępowanie stało się bezprzedmiotowe.W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 219 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 70 § 4 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ naruszył wskazane przepisy O.p., podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ działał w granicach prawa, co oznacza, że skarga jako niezasadna winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.;2. art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 70 § 4 O.p. i art. 70 § 1 O.p. poprzez pominięcie znajdującego się w aktach sprawy pokwitowania przyjęcia pieniędzy nr 1 z 13 kwietnia 2011 r., co doprowadziło Sąd do błędnej oceny stanu faktycznego i nieprawidłowego jego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku, gdyż uznał on, że:- w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy oraz dowodu zawiadomienia strony skarżącej o zastosowaniu powyższego środka egzekucyjnego,- organy podatkowe nie wykazały by doszło z dniem 13 kwietnia 2011 r. do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r.,podczas gdy owo pokwitowanie, złożone w aktach sprawy, jednoznacznie potwierdza, że wobec strony skarżącej zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, a ponadto pełni ono rolę zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem z dniem 13 kwietnia 2011 r. doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r.;3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 70 § 1 O.p. na skutek błędnej oceny prawnej, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, gdyż zawiadomienie strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło po upływie roku od zakończenia postępowania karnego, co godzi w zasady: legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, przekonywania i stanowi próbę instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia, podczas gdy z powyższych przepisów wynika, że aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomienie o tym podatnika powinno być dokonane najpóźniej z upływem okresu przedawnienia, co zostało dopełnione w niniejszej sprawie; stąd organ nie naruszył wskazanych powyżej zasad postępowania podatkowego, a bieg terminu przedawnienia był zawieszony w trakcie trwania postępowania karnego skarbowego;4. art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 70 § 4 O.p., art. 70 § 1 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że w aktach sprawy nie znajduje się dowód prawidłowego doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego (zajęcia rachunku bankowego w dniu 21 lipca 2014 r.), gdyż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie umieszczono adnotacji o powtórnym zawiadomieniu o pozostawieniu pisma w oddawczej placówce pocztowej, a tym samym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., podczas gdy ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, które skierowano do strony skarżącej wynika, że powtórna awizacja została dokonana w dniu 30 lipca 2014 r., tym samym doszło do skutecznego zawiadomienia strony skarżącej o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a w konsekwencji do przerwania biegu terminu przedawniania;5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 219 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna, na skutek uznania, że postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. stało się bezprzedmiotowe, gdyż zaległość ta wygasła w 2014 r. w związku z przedawnieniem, podczas gdy na dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., tj. 19 marca 2019 r., zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. nie było przedawnione, więc doszło z urzędu do zaliczenia nadpłaty na poczet tej zaległości oraz odsetek za zwłokę, tym samym zasadne było wydanie przez organy podatkowe uchylonych postanowień.Zdaniem organu, wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:1. art. 70 § 4 O.p. i art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., ponieważ w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego zastosowanie w dniu 13 kwietnia 2011 r. środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy i zawiadomienia o tym podatnika, oraz brak jest dokumentu potwierdzającego prawidłowe zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 21 lipca 2014 r., podczas gdy akta sprawy zawierają dokumenty potwierdzające powyższe okoliczności, a zatem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a tym samym przepis ten znajduje w sprawie zastosowanie;2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. i art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., ponieważ organ nie poinformował niezwłocznie strony skarżącej o postępowaniu karnym skarbowym, co stanowi przejaw instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia, podczas gdy przepis ten wyznacza wyłącznie końcowy termin, w którym należy zawiadomić podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. czynności tej należy dokonać przed upływem okresu przedawnienia, a nie niezwłocznie, co organ wykonał, a zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;3. art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie przepisy te nie znajdą zastosowania, gdyż nie wystąpiły podstawy do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, a postępowanie w tym przedmiocie stało się bezprzedmiotowe, ponieważ zaległość podatkowa strony skarżącej wygasła na skutek przedawnienia, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że doszło do zaliczenia z urzędu powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, ponieważ w chwili powstania nadpłaty zaległość ta nie była przedawniona, a tym samym art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p. znajdują w niniejszej sprawie zastosowanie. Natomiast w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowej.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania bądź rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna jest zasadna.W zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było przyjęcie przez Sąd, że na dzień dokonania zaliczenia tj. 19 marca 2019 r. (dzień złożenia przez stronę zeznania PIT-37 za rok 2018 z wykazaną nadpłatą w podatku dochodowym od osób fizycznych) zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. była już przedawniona.Sąd odmiennie od organów ocenił bowiem trzy z pięciu zdarzeń, które w rozpatrywanej sprawie mogły doprowadzić do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r.WSA nie zgodził się z organami podatkowymi, że doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia tego zobowiązania w dniach 13 kwietnia 2011 r. oraz 21 lipca 2014 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (art. 70 § 4 O.p.), a także uznał, że dnia 18 kwietnia 2014 r., kiedy wszczęto przeciwko stronie dochodzenie o wykroczenie skarbowe polegające na uporczywym niewpłacaniu w terminie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. z powodu instrumentalnego wykorzystania tego przepisu.Istota tej sprawy polega więc na ocenie czy WSA dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem właściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 O.p. (jakkolwiek nie powołał tych przepisów), mając na uwadze zasygnalizowane trzy sporne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2008 r.W związku z tym w pierwszej kolejności należy zbadać zasadność tych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania w zw. z odpowiednimi przepisami prawa materialnego, rzutujących na prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do właściwego zastosowania prawa materialnego w każdym z tych trzech zdarzeń.Odnośnie kwestii przerwania biegu przedawnienia dnia 13 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 70 § 4 O.p. WSA stwierdził w pkt 3.3.4. uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że w aktach sprawy znajduje się jedynie niepodpisany dokument z dnia 8 stycznia 2020 r. – zestawienie rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 11 kwietnia 2011 r. do 5 maja 2011 r. (k. 115 – 118 akt administracyjnych), który wskazuje na dokonanie pokwitowania. Zdaniem Sądu nie potwierdza on jednak faktu zastosowania wobec strony środka egzekucyjnego, a ponadto brak jest w aktach administracyjnych sprawy dowodu zawiadomienia strony o zastosowaniu takiego środka. Jednocześnie w opisie stanu sprawy w pkt 1.2. WSA podał, że 13 kwietnia 2011 r. zastosowano wobec strony kolejny środek egzekucyjny (pobranie należności przez poborcę skarbowego na poczet kosztów egzekucyjnych, czego dowodem miało być pokwitowanie odbioru pieniędzy nr 1). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z 19 marca 2021 r na s. 10 w ostatnim akapicie DIAS wyraźnie wskazuje, że "Na podstawie tytułu wykonawczego z 27 marca 2009 r. nr 2 został zastosowany 13 kwietnia 2011 r. kolejny środek egzekucyjny – pobranie należności przez poborcę skarbowego kwoty 1 001, 50 zł na poczet kosztów egzekucyjnych. Na podstawie art. 68 § 1 zdanie pierwsze ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji potwierdzeniem zastosowania tego środka egzekucyjnego jest pokwitowanie odbioru pieniędzy – nr 1 na kwotę 8 250,00 zł (jest to łączna kwota pobrania w tym dniu dotycząca m.in. tytułu wykonawczego nr 2, ale też innych tytułów wykonawczych, które nie są elementem stanu faktycznego sprawy). Zatem na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. został ponownie przerwany 13 kwietnia 2011 r., zaś pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo od dnia następującego po tym dniu."Kwestia ta wymaga ponownego wyjaśnienia. W aktach administracyjnych sprawy na k. 114 znajduje się bowiem poświadczona za zgodność z oryginałem kopia tego pokwitowania. W tym stanie rzeczy nie jest jasne, czy WSA przyjął, że w aktach administracyjnych takiego pokwitowania nie było, co stanowi naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. Czy też uznał, że nie może być ono dowodem na zastosowanie wobec strony środka egzekucyjnego, dotyczącego zaległego zobowiązania i zawiadomienia jej o tym fakcie, co z kolei - wobec nie wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu, prowadzi do uchybienia wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy przy tym odnotować, że w skardze kasacyjnej organ odwołuje się do orzecznictwa sądowego (m.in. wyroku NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3001/11), z którego wynika, że takie pokwitowanie może pełnić również funkcję informacyjną w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. WSA w ogóle nie wypowiedział się w tej kwestii i nie wiadomo czy podziela to stanowisko, gdyż nie przeanalizował treści pokwitowania nr 1 w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym , mimo, że odnotował jego sporządzenie. Nie dokonał również wykładni art. 70 § 4 O.p. w świetle przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tym zakresie usprawiedliwione są zarzuty podniesione w pkt 2 podstaw kasacyjnych opartych na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w szczególności naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia powyższej materii na podstawie materiału dowodowego zawartego w aktach administracyjnych sprawy, które były do dyspozycji Sądu pierwszej instancji.Podobnie ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji wymaga kwestia czy doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia dnia 21 lipca 2014 r. WSA przyjął bowiem, że w sprawie nie dochowano warunków, wynikających z art. 150 § 1a O.p. (w obowiązującym wówczas brzmieniu) związanych z powtórnym zawiadomieniem o pozostawieniu pisma (zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego) w oddawczej placówce pocztowej (tzw. powtórnej awizacji), pozwalającej na przyjęcie fikcji jego doręczenia. Po pierwsze, należy zauważyć, co trafnie podnosi organ podatkowy drugiej instancji, że w rozpatrywanej sprawie powyższy przepis O.p., który powołał jako naruszony WSA, nie miał zastosowania. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sprawach nieuregulowanych stosuje się bowiem przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Tym samym analiza prawidłowości doręczenia powinna być przeprowadzona w oparciu o regulację zawartą w tym Kodeksie, nawet jeśli jej zasady w tym zakresie są zbliżone, czy zbieżne z unormowaniami zawartymi w O.p. Po drugie, WSA powinien ponownie w świetle właściwych przepisów K.p.a. przeanalizować treść formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki (zawiadomienie z 10 lipca 2014 nr [...]), w tym poz. 3 i ocenić, czy stanowisko, co do ustaleń faktycznych zajęte przez organy podatkowe w tej kwestii jest prawidłowe. Jeśli w świetle kopii tego dokumentu, zawartej na k. 59 akt administracyjnych, kwestia ta budzi wątpliwości WSA ma możliwość zażądania jego oryginału i przeprowadzenia dowodu, stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.aZ tego względu zarzuty procesowe, sformułowane z odwołaniem się do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w szczególności zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., zawarte w pkt 4 podstaw kasacyjnych należało uznać za usprawiedliwione.Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko organu podatkowego drugiej instancji wyrażone w pkt 3 podstaw kasacyjnych, opartych o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. oraz w powiązanych z nimi zarzutów, podniesionych w pkt 2 podstaw kasacyjnych, wywiedzionych z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.Zarzuty te podważają pogląd WSA, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, gdyż strona została zawiadomiona o tym postępowaniu i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia po upływie roku od jego prawomocnego zakończenia, co świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji.Ustalenia faktyczne w tej kwestii są bezsporne. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2013 r. i zakończyło się 8 października 2013 r. w momencie uprawomocnienia się wyroku nakazowego Sądu Rejonowego dla Wrocławia Fabrycznej z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt [...], skazującego skarżącą za popełnienie wykroczenia polegającego na uporczywym niewpłacaniu w terminie podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 2008 r. Natomiast zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Fabryczna z dnia 3 grudnia 2014 r., o którym mowa w art. 70c O.p., o zawieszeniu w dniu 18 kwietnia 2013 r. biegu terminu przedawnienia w tej sprawie oraz o dalszym biegu tego terminu po upływie zawieszenia od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 10 grudnia 2014 r.Ta ostatnia okoliczność, zdaniem WSA, przemawia za instrumentalnym wykorzystaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także godzi w zasady postępowania podatkowego tj. m.in. w zasadę legalizmu (art. 120 O.p.), zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art.121 O.p.), czy też zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 O.p.), gdyż wiedzę co do skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego podatnik powinien uzyskać niezwłocznie po zmianie art. 70 § 6 pkt 1, dokonanej przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która zaczęła obowiązywać od dnia 15 października 2013 r. Sąd przyznał przy tym, że przed tą zmianą wymóg zawiadamiania o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wynikał z poprzedniego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd uznał, że ponieważ strona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek trwającego w 2013 r. postępowania karnoskarbowego dowiedziała się dopiero w grudniu 2014 r. - ponad rok od momentu ustania przyczyny tego zawieszenia - to "nie należy przyjmować, aby do tego zawieszenia w ogóle doszło".Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tą argumentacją gdyż nie znajduje ona potwierdzenia w przepisach mających zastosowanie w tej sprawie tj. w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., kiedy wystosowano zawiadomienie, ani tym bardziej w brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed jego nowelizacją, kiedy wszczęto postępowanie karne skarbowe, stanowiące przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r.Po pierwsze, z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika i wynikało (przed w/wym. nowelizacją), że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast dodatkowym warunkiem dodanym od 15 października 2013 r. w O.p. w tym przepisie i nowym art. 70c, w wyniku wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81) stało się zawiadomienie podatnika o tym wszczęciu, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Ten ostatni warunek, dotyczący terminu zawiadomienia, został w rozpatrywanej sprawie zachowany.Po drugie, w rozpatrywanej sprawie zasady postępowania podatkowego, wymienione w przepisach art. 120, art.121 i art. 124 O.p. w dziale IV O.p. nie mają zastosowania gdyż nie przewidziano tego w odniesieniu do postanowień, wydawanych na podstawie art. 76a § 1, zdanie 1 O.p., mających charakter czynności materialno-technicznych (por. na ten temat szerzej w wyroku NSA dotyczącym tej samej strony z dnia 30 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1306/22). Należy mieć bowiem na uwadze, że postanowienia takie nie są wydawane w ramach postępowania podatkowego.Po trzecie, instrumentalność, czy nadużycie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla wywołania nieuprawnionego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego związana jest ze wszczęciem takiego postępowania mimo braku już w tym momencie możliwości lub woli realizacji jego celu tj. wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy realizacja takiego celu znalazła oczywiste potwierdzenie w prawomocnym skazaniu strony za popełnienie wykroczenia skarbowego. Trudno więc uznać w takiej sytuacji, że nie został zrealizowany cel postępowania karnego skarbowego, a jego wszczęcie miało sztuczny charakter i służyło tylko przedłużeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Fakt przekazania zawiadomienia o skutkach takiego wszczęcia już po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego skarbowego, jeśli to zawiadomienie nastąpiło zanim doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 70c O.p. nie może stanowić argumentu przemawiającego za instrumentalnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd administracyjny pierwszej instancji powinien ponownie rozpatrzeć sprawę, mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko i dokonać oceny czy zaległość podatkowa skarżącej za sierpień 2008 r. w podatku od towarów i usług była przedawniona w dniu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.W tym stanie rzeczy NSA, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt. 2 w zw. z art. 205 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.Bartosz Wojciechowski Małgorzata Niezgódka-Medek Mirosław Surma. orzekł jak w sentencji.Bartosz Wojciechowski Małgorzata Niezgódka-Medek Mirosław Surma