Wyrok - I FSK 992/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 30 września 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. podatek akcyzowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E. S.A. z siedzibą w B. oraz Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 86/21 w sprawie ze skargi E.Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. podatek akcyzowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E. S.A. z siedzibą w B. oraz Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 86/21 w sprawie ze skargi E.
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
odwołujący
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
30 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bartosz Wojciechowski
Podstawa prawna
art. 174
ppsa
art. 153
ppsa
art. 188
ppsa
art. 134
ppsa
art. 193
ppsa
art. 206
ppsa
art. 217
k
art. 2
k
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 86/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez E. S.A. z siedzibą w B., zwaną dalej "skarżącą", "spółką", decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 30 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2018 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 13 grudnia 2019 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2018 r. Organ wskazał, że w toku wszczętej wobec spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym od wyrobów energetycznych ustalono, że w marcu 2018 r. spółka dokonała zakupu oleju napędowego w ilości 22 523 l, zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi, z czego 6 018, 40 l zużyła do celów nieobjętych zwolnieniem. Zdaniem organu, olej napędowy zużyty przez dwie pogłębiarki oraz pchacza - jednostki wykorzystywane przez spółkę do podstawowej działalności gospodarczej, tj. wydobycia kruszywa (żwiru i piasku) spod lustra wody na obszarze zbiornika wodnego w M. - nie podlegał zwolnieniu z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.". Spółka nie wykorzystywała bowiem wyrobów do celów żeglugi w rozumieniu tego przepisu. Według organu, pojęcia "cel żeglugi" i "żegluga" użyte w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. należy odnosić do śródlądowych dróg wodnych, a zbiornik wodny w M. nie został ujęty w wykazie śródlądowych dróg wodnych, który ustala rozporządzenie Rady Ministrów z 26 czerwca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1208). Organ stwierdził też, że zużycie paliwa do napędu agregatów prądotwórczych znajdujących się na pogłębiarkach, nawet w sytuacji, gdyby jednostki te przemieszczały się po takich drogach wodnych, nie stanowiłoby zużycia do celów żeglugi. Pogłębiarki nie posiadają bowiem własnego napędu umożliwiającego samodzielne przemieszczanie się, co stanowi właściwość techniczną niezbędną do wykonywania żeglugi.W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wskazaną na początku decyzją z 30 listopada 2020 r. uchylił ww. decyzję z 13 grudnia 2019 r. i dokonał ponownego rozliczenia podatku akcyzowego za marzec 2018 r., określając kwotę tego podatku w niższej wysokości. Organ uznał, że spółka zużyła do celów nieobjętych zwolnieniem jedynie tę część oleju napędowego, która zasilała agregaty znajdujące się na pogłębiarkach.Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, orzekając jako organ odwoławczy, dokonał odmiennej niż organ pierwszej instancji wykładni pojęć "żegluga" i "do celów żeglugi" użytych w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Organ podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych stanowi m.in. implementację przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r. Nr 283, str. 51 ze zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa 2003/96/WE". Zgodnie z tą dyrektywą obligatoryjne jest zwolnienie z podatku produktów energetycznych zużywanych do celów żeglugi na wodach terytorialnych, zaś fakultatywne - do żeglugi na śródlądowych drogach wodnych. Według organu, krajowy ustawodawca nie wprowadził żadnego ograniczenia w możliwości zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w zależności od statusu wód, po których następuje żegluga. Skutkiem tego, zwolnienie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przysługuje zarówno wtedy, gdy żegluga odbywa się na wodach terytorialnych, jak i na śródlądowych drogach wodnych. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że przemieszczanie się statków spółki po zbiorniku w M. może stanowić żeglugę przy spełnieniu pozostałych przesłanek z ww. przepisu.Organ odwoławczy podzielił natomiast pogląd organu pierwszej instancji co do braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do oleju napędowego zużytego przez pogłębiarki, z uwagi na brak samodzielnego przemieszczania się tych jednostek pływających. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-505/10 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wskazał, że żegluga, w celu której zużywane są oleje mineralne, nieodłącznie wiąże się z samodzielnym przemieszczaniem się jednostki pływającej. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest zatem, by olej napędowy zużyty był na potrzeby napędu zapewniającego samodzielność w przemieszczaniu się statku. W sprawie jedynie paliwo bunkrowane do pchacza, który posiadał własny napęd, warunek ten spełniało i wobec tego podlegało zwolnieniu. Natomiast pogłębiarki nie posiadały własnego napędu umożliwiającego samodzielne przemieszczanie się, a olej napędowy służył tym jednostkom jedynie do uruchomienia silnika napędzającego agregaty prądotwórcze, które wytwarzały energię elektryczną napędzającą silniki urządzeń znajdujących się na statku i wykonujących prace związane z eksploatacją złóż, nie zaś do mechanicznego napędu poszczególnych jednostek służącego przemieszczaniu.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca, podnosiła że przysługiwało jej zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z tytułu zużycia oleju napędowego na potrzeby działalności statków - pogłębiarek. Miały one bowiem możliwość samodzielnego manewrowania i przemieszczania się po akwenie wodnym (za pomocą napędu windowego), co potwierdza dodatkowo dokumentacja satelitarna znajdująca się w aktach sprawy. Zużycie oleju napędowego na potrzeby działalności pogłębiarek było, w ocenie spółki, nierozerwalnie związane z możliwością przemieszczania się tych statków, gdyż znajduje na nich jeden silnik spalinowy, który napędza agregat prądotwórczy, wytwarzający energię elektryczną do jednoczesnego zasilania urządzeń umożliwiających eksploatację złóż, urządzeń zapewniających możliwość przemieszczania się oraz urządzeń nawigacyjnych czy wspomagających. Ponadto spółka podkreślała, że identyczna sprawa dotycząca jej wcześniejszych rozliczeń była już rozstrzygnięta przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 944/08, oraz wskazała na projekt zmiany u.p.a. w spornym zakresie.Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, wobec stwierdzenia, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz naruszył art. 121 § 1 i art. 191 O.p.Na wstępie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nie może pominąć wykładni i oceny prawnej, jakiej dokonał WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 944/08. Mimo nie obowiązywania przepisów, na postawie których orzekał wówczas WSA, treść obecnie obowiązujących norm prawnych, wyprowadzanych z aktualnego stanu prawnego nie uległa zmianie. Wskazał, że podziela pogląd wyrażony w tym orzeczeniu, iż zakup paliwa, o jakim była mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), przez podmiot gospodarczy przeznaczony do pracy pogłębiarek jest związany z żeglugą i korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego.Następnie Sąd omówił wybrane przepisy dyrektywy 2003/96/WE oraz interpretujące je wyroki TSUE i stwierdził, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest sprzeczna z wynikającą z tego orzecznictwa wykładnią prawa unijnego. Sąd zaznaczył, że art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. implementuje obligatoryjne zwolnienie z podatku od wyrobów energetycznych, uregulowane w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE (na co wprost wskazuje uzasadnienie do projektu u.p.a., ale także zakres przedmiotowy regulacji), a nie zwolnienie fakultatywne z art. 15 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96/WE. Zwolnienie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. musi zatem stanowić odpowiednik regulacji art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE. Państwa Członkowskie zostały do takiego zwolnienia zobligowane, w takim zakresie, jaki wynika z przepisu unijnego. Oznacza to, że rozumienie pojęcia "żegluga" użyte w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. musi odpowiadać żegludze "na wodach terytorialnych" Unii w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE. Wykładnia unijna dopuszcza ujęcie w rozumieniu wód terytorialnych Unii także śródlądowych dróg wodnych, ale w jasno wskazanych okolicznościach. A mianowicie tylko wówczas, gdy chodzi o żeglugę morską (realizowaną przez jednostki zdolne do żeglugi morskiej), do określonych portów morskich, mimo że nie znajdują się na wybrzeżu. Chodzi zatem o to, by zakres pojęciowy wód terytorialnych Unii, a przez to zwolnienie od podatku, realizowało cel dyrektywy 2003/96/WE. Przenosząc te uwagi na grunt omawianej sprawy Sąd stwierdził, że zadaniem organu odwoławczego jest przede wszystkim ustalenie, czy Jezioro M. spełnia definicję wód terytorialnych Unii w podanym wyżej rozumieniu. O ile ustalenia w tym zakresie doprowadzą do wniosku, że Jezioro M. mieści się w pojęciu wód terytorialnych Unii, "to rozstrzygnięcia wymaga spór eksponowany przez strony".W związku z tym sporem WSA we Wrocławiu wskazał, że pogląd prawny organu odwoławczego jest co do zasady błędny, gdy idzie o stwierdzenie, że przy braku własnego napędu mechanicznego poruszanie się pogłębiarek za pomocą napędu windowego wyklucza odbywanie żeglugi w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Sąd zauważył, że w poddanej kontroli sądowej sprawie pogłębiarki są, po pierwsze, statkami żeglugi śródlądowej, co wymaga odpowiedniej oceny przez organy podatkowe w kontekście art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. uwzględniającej wykładnię prounijną, a po drugie, paliwo zbunkrowane w zbiorniku pogłębiarek służy wielu celom naraz, w tym manewrowaniu po akwenie (a zatem poruszaniu się po nim) oraz na potrzeby urządzeń nawigacyjnych i wspomagających. Wydobycie kruszywa z dna zbiornika wodnego odbywa się podczas kotwiczenia. Nie można zatem uznać, że manewrowanie pogłębiarki nie spełnia kryterium żeglugi w rozumieniu poruszania się po wodzie. Manewrowanie, co wynika z wykładni unijnej zaprezentowanej w wyroku TSUE w sprawie C-505/10, mieści się w pojęciu żeglugi. Skoro zatem w sprawie manewrowanie nie odbywa się przy pomocy pchacza, lecz z wykorzystaniem wyciągarek linowych napędzanych energią elektryczną wytworzoną przez silnik spalinowy zamontowany na pogłębiarce, to napęd ten jest niezależny od pchacza i służy żegludze.W podsumowaniu WSA podkreślił jednak, że powyższy wywód ma charakter uboczny z uwagi na podstawowe zagadnienie dotyczące spełnienia w sprawie przesłanki żeglugi po wodach terytorialnych Unii. Podkreślił jednocześnie, że ta kwestia ma kardynalne znaczenie w sprawie, a wykładnia ta nie daje stronie ewentualnej ochrony prawnej z tytułu uzasadnionych oczekiwań, jeżeli okaże się, że Jezioro M. nie spełnia definicji wód terytorialnych Unii.Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości, zarzucając mu:I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uchylenie decyzji, co było następstwem bezzasadnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego nie zbadał właściwie statusu wód, na których wykonuje swoją działalność skarżąca spółka i wykonywania przez te pogłębiarki żeglugi, wobec czego nie ustalił, czy skarżąca spółka jest uprawniona do kwestionowanego i przedmiotowego zwolnienia z podatku akcyzowego od nabytych paliw tankowanych do zbiorników pogłębiarek użytkowanych przez spółkę na "Zalewie M.", podczas gdy kwestie te zostały należycie wyjaśnione;2. art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez zalecenie organowi odwoławczemu ustalenia, w toku ponownego rozpoznania sprawy, czy Jezioro M. (Zalew M. - przyp. aut.) spełnia definicje wód terytorialnych Unii w podanym wyżej (w uzasadnieniu skarżonego wyroku - przyp. aut.) rozumieniu, podczas gdy Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd WSA we Wrocławiu zawarty w wyroku z 27 listopada 2008 r. o sygn. akt. I SA/Wr 944/08, (który to wyrok dotyczył skarżącej spółki i dotyczył zwolnienia z podatku akcyzowego w identycznej sytuacji faktycznej), iż zakup paliwa przez skarżącą spółkę, przeznaczony do prac pogłębiarek, korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Zalecenie takie, którym organ jest związany, powoduje, iż uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, a to w sytuacji związania organu poglądem prawnym wyrażonym przez ten sam Sąd (przyjętym za własny za wskazanym, uprzednim wyrokiem), że zwolnienie skarżącej spółce przysługuje;II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że błędny jest pogląd prawny organu odwoławczego, iż przy braku własnego napędu mechanicznego poruszanie się pogłębiarek za pomocą napędu windowego wyklucza odbywanie żeglugi w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że pogląd organu odwoławczego jest uzasadniony.Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, ewentualnie, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła też skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius, co przejawiało się w wydaniu orzeczenia w postaci wyroku WSA na niekorzyść strony skarżącej, w momencie gdy w niniejszej sprawie nie stwierdzono naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, w którym to orzeczeniu, w jego uzasadnieniu, zawarto oceny i zalecenia co do dalszego postępowania dotyczące określonej wykładni przepisu będącego przedmiotem sporu (wykładni odrzuconej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w decyzji z 30 listopada 2020 r. i nie będącej przedmiotem skargi), które - przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu podatkowym na etapie organu odwoławczego - będą prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację strony skarżącej w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu - decyzji z 30 listopada 2020 r. (a konkretnie: przywróceniu stanu z decyzji pierwotnej, gdzie uznano, iż zużycie oleju napędowego wykorzystywanego zarówno przez pogłębiarki, ale też przez pchacza, za marzec 2018 r., było niezgodne z przeznaczeniem, co oznaczałoby, iż zwolnienie od podatku akcyzowego w spornym zakresie nie przysługiwałoby stronie skarżącej);2. naruszenie prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE poprzez uznanie w wyroku WSA, iż prawidłowe zdekodowanie treści normy prawnej zawartej w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz ustalenie zasadności korzystania ze zwolnienia zawartego w niniejszym przepisie wymaga wyjaśnienia, czy pogłębiarki należące do spółki, które zużywają olej napędowy, spełniają przesłankę "żeglugi po wodach terytorialnych Unii", podczas gdy powyższe nie jest celowe, ponieważ ustawodawca - posiadający swobodę w dostosowaniu wytycznych dyrektywy 2003/96/WE w zakresie spornego zwolnienia akcyzowego do polskiego porządku prawnego - nie umieścił w krajowym przepisie dotyczącym omawianego zwolnienia rozróżnienia co do zasadności bądź niezasadności zwolnienia ze względu na określony status wód, a omawiany przepis, rozumiany w sposób ścisły, realizuje cele dyrektywy 2003/96/WE urzeczywistnione w jej treści, czyli motywach i przepisach (przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez WSA oznaczałoby, iż spółka, stosując się w pełni do krajowych przepisów prawa podatkowego i spełniając wszelkie warunki do zastosowania danego zwolnienia zawartego w przepisach krajowych i będącego implementacją do przepisów krajowych wytycznych z dyrektyw europejskich, nadal nie mogłaby korzystać z tego zwolnienia, a organ odwoławczy, uwzględniając tę wykładnię, wydałby rozstrzygnięcie wyraźnie sprzeczne z ustawodawstwem krajowym).Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto zażądała przeprowadzenia rozprawy.Strony nie złożyły odpowiedzi na skargi kasacyjne przeciwników procesowych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Zarzuty zawarte w obu skargach kasacyjnych, zarówno wniesionej przez organ (w pkt I podstaw kasacyjnych), jak i skarżącą, skierowane w stosunku do przedstawionego wyżej wyroku WSA we Wrocławiu w zakresie w jakim obliguje organ odwoławczy do ponownego ustalenia czy Jezioro M. spełnia definicję wód terytorialnych Unii w rozumieniu przedstawionym w tym orzeczeniu, opartym na analizie dyrektywy 2003/96/WE i orzecznictwa TSUE, i od tego uzależnia ewentualne przyznanie zwolnienia zawartego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., są usprawiedliwione. Podobnie zasadne są wyprowadzone z tych zarzutów wnioski zawarte w obu skargach kasacyjnych o uchylenie tego wyroku.Kwestia wpływu statusu prawnego wód na zwolnienie z podatku akcyzowego była analizowana w postępowaniu odwoławczym. Organ drugiej instancji w kontrolowanej przez WSA decyzji przyjął, że " Krajowy ustawodawca, zarówno na gruncie regulacji z 2004 r., jak i ustawy z 2008 r. nie wprowadził żadnego ograniczenia odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w zależności od statusu prawnego wód, w których następuje żegluga. Taki sposób implementacji przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego eliminuje więc możliwość ograniczenia stosowania przedmiotowego zwolnienia w zależności od rodzaju wód, przy spełnieniu pozostałych przesłanek. Zwolnienie przysługuje więc zarówno wtedy, gdy żegluga odbywa się na wodach terytorialnych, jak i wtedy gdy odbywa się na śródlądowych drogach wodnych".Stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedstawionej wyżej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest prawidłowe. Dokonana przez organ odwoławczy interpretacja tego przepisu została przeprowadzona w zgodzie z zasadami, wynikającymi z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, o czym będzie mowa niżej.Natomiast zakwestionowanie tego stanowiska w zaskarżonym wyroku nie tylko prowadzi do błędnej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ale również w rozpatrywanej sprawie stanowi naruszenie art. 134 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że wykaże naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.WSA, wywodząc w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ dokonał wadliwej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., pomijającej zakres implementacji wspólnotowego przepisu, którym jest art. 14 ust. 1 lit c dyrektywy 2003/96/WE, zawierający obligatoryjne zwolnienie z podatku od wyrobów energetycznych, pominął okoliczność, że stanowisko organu zawarte w kontrolowanej decyzji jest korzystnie dla skarżącej. Stanowi bowiem podstawę do zwolnienia od akcyzy paliwa wykorzystanego do napędu pchacza, co wynika z tej decyzji. Zakwestionowanie tego stanowiska, przy zastosowaniu się do zaleceń co do dalszego postępowania podatkowego, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w tym podkreślenia, że spółce nie będzie - w razie zastosowania wykładni unijnej i stwierdzenia, że jezioro M. nie spełnia definicji wód terytorialnych Unii - przysługiwała ochrona prawna z tytułu uzasadnionych oczekiwań, pogarsza jej sytuację prawną. WSA nie podniósł przy tym aby dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. była w takim stopniu wadliwa, że wywoływałaby konieczność stwierdzenia jej nieważności. Uwzględniając skargę jako podstawę prawną swojego orzeczenia powołał bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy.NSA również nie widzi możliwości, aby ewentualne wątpliwości co do precyzyjności implementowania przepisów prawa unijnego na grunt prawa krajowego i zastosowanie literalnej wykładni prawa krajowego, korzystniejszego w tym przypadku dla adresata normy prawnej, traktować w kategorii rażącego naruszenia prawa poprzez odwołanie się do wykładni prounijnej jako służącej do modyfikacji brzmienia przepisu prawa krajowego. Taki zabieg interpretacyjny w świetle unormowań konstytucyjnych jest niedopuszczalny. Fakt, że ustawodawca w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie powiązał zwolnienia z opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych używanych do celów żeglugi z rodzajem wód, na których ta żegluga się odbywa, nie daje podstawy do uzupełniania tego przepisu przy jego stosowaniu o treść dyrektywy, zawężającą zakres tego zwolnienia. Zgodnie z zasadami demokratycznego państwa prawnego, wynikającymi z art. 2 Konstytucji RP, w zw. z zasadą wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wyrażoną w art. 217 ustawy zasadniczej, adresaci jednoznacznych przepisów podatkowego prawa krajowego nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji, związanych z wadami procesu implementacji i prawidłowym wdrażaniem prawa unijnego. Należy też mieć na uwadze, że niedociągnięcia w tym zakresie obciążają państwo. Jak trafnie przy tym podniesiono w skardze kasacyjnej spółki implementacja przepisów dyrektywy ma służyć realizacji jej celów, co nie musi oznaczać powtarzania treści zawartych w niej unormowań w prawie krajowym. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Krytyczna ocena osiągnięcia tego rezultatu w krajowym prawodawstwie, wyprowadzona głównie z analizy orzecznictwa TSUE, może stanowić sygnał dla właściwych organów władzy wykonawczej i ustawodawczej do analizy problemu i dokonania odpowiednich zmian przepisów krajowych. Nie może jednak rzutować na uprawnienia podmiotów, wynikające z niebudzącej wątpliwości wykładni językowej obowiązującej ustawy podatkowej. Wykładnia prounijna jest bowiem ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. W orzecznictwie NSA, a także aprobującej je doktrynie nie budzi wątpliwości, że wykładnia zgodna nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej (zob. R. Wiatrowski, cz. 1.6.1. "Wykładnia contra legem jako granica dokonywania wykładni zgodnej przepisów o podatku od towarów i usług" w: Wykładnia prounijna NSA w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Warszawa 2021r. s. 91 i nast. i tam powołane orzecznictwo i piśmiennictwo). Dlatego też należy podzielić stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej spółki, że na gruncie rozpatrywanej przez WSA sprawy, w sytuacji gdy organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na literalnym brzmieniu art. 32 ust.1 pkt 2 u.p.a., zdekodowanie treści normy prawnej wynikającej z tego przepisu oraz ustalenie zakresu korzystania ze zwolnienia w nim zawartego, nie może odwoływać się do warunków, które z tego brzmienia nie wynikają, a są wyprowadzane z art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy 2003/96/WE gdyż stanowiłoby to wykładnię contra legem regulacji ustawowej. W rozpatrywanej sprawie stanowi to również naruszenie przez WSA zakazu reformationis in peius gdyż organ odwoławczy wyraźnie wskazał jakiego wyboru implementując dyrektywę dokonał ustawodawca krajowy, czemu dał wyraz formułując przepis zawierający zwolnienie od podatku akcyzowego.Jednakże uznanie za usprawiedliwione zarzutów obu stron postępowania sądowoadministracyjnego, odnoszących się do niezasadności ponownego badania w postępowaniu podatkowym statusu wód, na których pracują pogłębiarki i pchacz nie oznacza, że w pozostałym zakresie ocena zawarta w zaskarżonym wyroku WSA, dotycząca zinterpretowania i zastosowania w decyzji organu odwoławczego art. 32 ust.1 pkt 2 u.p.a. była prawidłowa. W tej materii dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy przesądzające znaczenie ma zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej organu, dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. także w innym, niż przedstawiono wyżej - bo odnoszącym się do pojęcia " używania do celów żeglugi" - zakresie.Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie, używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz ust. 6, 6e, 12 i 13 tego przepisu. Przepis ten stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE, odnoszącego się do produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem żeglugi niehandlowej.WSA w zaskarżonym wyroku przyjął, że w pojęciu "używania do celów żeglugi" mieści się korygowanie (manewrowanie) przy pomocy lin i silników elektrycznych położenia na akwenie pozycji pogłębiarek, wykorzystywanych w podstawowej działalności spółki tj. do wydobycia spod lustra wody kruszywa (żwiru i piasku) i holowanych na miejsce eksploatacji przy pomocy pchacza, pod warunkiem, że miejsce pracy pogłębiarek – zbiornik wodny w M. mieści się w definicji wód terytorialnych Unii.Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej organu, że taki pogląd, według którego pojęcie żeglugi obejmuje przemieszczanie się (manewrowanie) pogłębiarek w celu wydobywania kruszywa prowadzi do rozszerzającej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Z uwagi zaś na regulowaną w tym artykule materię zawierającą odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, taka interpretacja jest niedopuszczalna. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że przepisy dotyczące ulg, zwolnień i innych preferencji podatkowych powinny być rozumiane ściśle, to jest tak, aby nie prowadziły do rozszerzenia granic stosowania tych preferencji poza granice, jakie wynikają z literalnego brzmienia przepisu. Takie stanowisko NSA zajął m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2025 r., I FSK 777/21, orzekając w zbliżonym stanie faktycznym i analogicznym stanie prawnym. W orzeczeniu tym NSA podkreślił, że zwolnieniem z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (stanowiącym implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego, jakie wynika z art.14 dyrektywy 2003/96/WE) można objąć jedynie tę część wyrobów energetycznych (oleju napędowego), która zgodnie z oszacowaniem jest wykorzystywana do napędu pogłębiarek, jako jednostek pływających, bowiem tylko w tej części mamy do czynienia z używaniem "do celów żeglugi".Temu stanowisku nie stoi na przeszkodzie orzecznictwo unijne. Należy bowiem zauważyć, że TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., C – 505/10 (tezy 18 – 21), nawiązując do wcześniejszego wyroku z dnia 1 marca 2007 r., C – 391/05, podkreślał, że zwolnienie dotyczące zużycia paliwa do celów żeglugi nie może być interpretowane w ten sposób, że znajduje zastosowanie do każdego świadczenia usług z wykorzystaniem statku na wodach Unii Europejskiej, to jest do zużycia olejów mineralnych nie związanego z przemieszczaniem się statku. Podnosił, że z adekwatnych w danych sprawach przepisów wynika bowiem, iż zwolnienie uzależnione jest od użycia olejów mineralnych jako paliwa w żegludze na wodach Unii Europejskiej. Podkreślał przy tym, że z celów dyrektywy 92/81, mającej zastosowanie w sprawie C – 391/05 (Jan De Nul), zgodnie z którą państwa członkowskie stosują zharmonizowany podatek akcyzowy od olejów mineralnych, wynika, że nie zmierza ona do ustanowienia zwolnień o charakterze ogólnym.Odwołując się do orzecznictwa unijnego należy też zwrócić uwagę na różnice w stanach faktycznych pomiędzy sprawami, wskazywanymi w zaskarżonym wyroku WSA, w szczególności w wyrokach TSUE z dnia 1 marca 2007 r., C – 391/05 oraz z dnia 10 listopada 2011 r., C – 505/10. Orzeczenia te odnosiły się do pogłębiarek służących do utrzymywania torów wodnych niezbędnych do prowadzenia żeglugi. Innymi słowy świadczone za ich pomocą prace stanowiły konieczne uzupełnienie żeglugi, co podkreślał Rzecznik Generalny w opinii z 20 września 2011 r. w sprawie C -505/10 (tezy 25 -33). Natomiast w rozpatrywanej sprawie pogłębiarki prowadziły wydobycie kruszywa, przy którym to wydobyciu dokonywały niezbędnych do tego celu manewrów, które nie mogą być utożsamiane żeglugą, z którą związane jest zwolnienie.Wobec powyższego, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając również zarzut naruszenia prawa materialnego zawarty w skardze kasacyjnej Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, na podstawie art.188 P.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę spółki i wobec braku stwierdzenia naruszenia prawa w decyzji tego organu z dnia 30 listopada 2020 r., na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a., skargę tę oddalił.Jednocześnie, na podstawie art. 206 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego bowiem do uchylenia wyroku WSA, uwzględniającego skargę spółki, przyczyniło się uznanie za zasadne zarzutów zawartych w skargach kasacyjnych obu stron postępowania sądowoadministracyjnego. Natomiast, zgodnie z 200 P.p.s.a. w przypadku oddalenia skargi, organowi nie przysługuje zwrot żadnych kosztów postępowania od skarżącego gdyż formułując ten przepis ustawodawca nie zastosował zasady rezultatu.. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego bowiem do uchylenia wyroku WSA, uwzględniającego skargę spółki, przyczyniło się uznanie za zasadne zarzutów zawartych w skargach kasacyjnych obu stron postępowania sądowoadministracyjnego. Natomiast, zgodnie z 200 P.p.s.a. w przypadku oddalenia skargi, organowi nie przysługuje zwrot żadnych kosztów postępowania od skarżącego gdyż formułując ten przepis ustawodawca nie zastosował zasady rezultatu.