Wyrok - I FSK 1306/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 30 września 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 592/21 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby AdministUchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 592/21 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administ
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa karna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
30 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bartosz Wojciechowski
Podstawa prawna
art. 174
ppsa
art. 135
ppsa
art. 151
ppsa
art. 141
ppsa
art. 134
ppsa
art. 133
ppsa
art. 188
ppsa
art. 193
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (5)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
UZASADNIENIE
Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 592/21. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez A. D., zwaną dalej "skarżącą", postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 marca 2021 r. w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dnia 23 października 2020 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 23 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna zaliczył z urzędu nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. Organ wskazał, że w dniu 9 kwietnia 2013 r. skarżąca dokonała wpłaty w kwocie 300 zł. Z uwagi na to, że skarżąca nie posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., kwota ta stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". W dniu 30 września 2008 r. (data stempla pocztowego: 25 września 2008 r.) wpłynęła deklaracja skarżącej dla podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 14.127 zł. Jako że skarżąca posiadała zaległość w ww. podatku, organ pierwszej instancji z urzędu dokonał zaliczenia nadpłaty z dnia 9 kwietnia 2013 r. w kwocie 300 zł.Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie, w którym podniosła, że zaległość, na poczet której zaliczono nadpłatę, uległa przedawnieniu.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 19 marca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. nie uległo przedawnieniu.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2008 r. został przerwany w dniu 30 kwietnia 2009 r. wskutek zajęcia rachunku bankowego, o którym skarżąca została zawiadomiona. Następnie bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu w związku z wydaniem wobec skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dnia 21 września 2009 r. o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. - od dnia wydania decyzji do dnia terminu płatności ostatniej z rat (od 21 września 2009 r. do 21 kwietnia 2010 r. tj. na 213 dni). W dniu 13 kwietnia 2011 r. wobec strony zastosowano kolejny środek egzekucyjny, tj. pobranie należności przez poborcę skarbowego. Zatem bieg terminu przedawnienia został po raz kolejny przerwany tego dnia. Natomiast w dniu 18 kwietnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2008 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem przez Urząd Skarbowy Wrocław-Fabryczna postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na tej podstawie skarżąca została zawiadomiona pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. Postępowanie w sprawie o wykroczenie skarbowe zakończyło się w dniu 8 października 2013 r. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej II Wydział Karny z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt [...]. W dniu 21 lipca 2014 r. doszło do kolejnego przerwania biegu przedawnienia wskutek zajęcia rachunku bankowego, o którym strona została zawiadomiona.Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, skoro nadpłatę zaliczono skarżącej na poczet nieprzedawnionej w dniu 9 kwietnia 2013 r. zaległości, to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było prawidłowe.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy zaliczyły nadpłatę na poczet zaległości, która uległa przedawnieniu.Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna wobec stwierdzenia, że organy podatkowe, uznając za prawidłowe dokonanie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. z dniem 9 kwietnia 2013 r., poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty dopiero w 2020 r., naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego, przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), powoływanej dalej jako "Konstytucja", oraz Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako "Karta".Sąd pierwszej instancji nie podzielił wszystkich ustaleń, które organy podatkowe dokonały w odniesieniu do przyczyn zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. Zdaniem Sądu, organy błędnie przyjęły, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został skutecznie przerwany z dniem 13 kwietnia 2011 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci pobrania należności przez poborcę skarbowego (art. 70 § 4 O.p.). W aktach sprawy brak jest bowiem dowodu zastosowania tego środka, jak również dowodu zawiadomienia strony o jego zastosowaniu. W ocenie Sądu, nie doszło również do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 18 kwietnia 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), a to z uwagi na zbyt późne zawiadomienie strony o skutku zawieszenia. Ponadto, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie wykazano, by strona została prawidłowo zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 21 lipca 2014 r. Sąd zauważył, że znajdująca się w aktach sprawy kopia zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki przez awizo nie zawiera adnotacji o dokonaniu powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w oddawczej placówce pocztowej w związku z niepodjęciem go przez stronę w terminie 7 dni, a wymóg taki wynikał z ówczesnego brzmienia art. 150 § 1a O.p.Pomimo powyższych zastrzeżeń, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości, że na dzień powstania nadpłaty zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. nie przedawniło się. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia nie należy brać pod uwagę faktu przedawnienia się zaległości podatkowej, na poczet której taka nadpłata została zaliczona. Sąd wskazał, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma to do siebie, że stanowi tzw. nieefektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 9 O.p. W związku z tym po upływie tego terminu nie ma możliwości prowadzenia postępowania. Jako że do postanowień, na mocy art. 219 O.p., stosuje się odpowiednio przepis art. 208 O.p., to w myśl tego przepisu (zwłaszcza jego § 1) niemożliwym jest dokonanie zaliczenia nadpłaty, jak w przedmiotowej sprawie, na poczet przedawnionej zaległości, albowiem postępowanie stało się bezprzedmiotowe.Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydane rozstrzygnięcia naruszają w sposób niewątpliwy art. 120 § 1 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, oraz art. 125 § 1 i 2, tj. zasadę szybkości postępowania podatkowego. Dokonanie zaliczenia nadpłaty po upływie niemal ośmiu lat od dnia jej powstania jest również niezrozumiałe w kontekście ww. zasad. Zważywszy na treść przepisów art. 77, art. 78 i art. 80 O.p., regulujących odpowiednio: terminy zwrotu nadpłat, oprocentowanie nadpłaty podatku i wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty podatku, stwierdzić należy, że ich znaczenie dla ochrony praw podatnika wykracza poza literalne brzmienie. W pewnym zakresie stanowią one wsparcie reguł wykładni systemowej dla tych przepisów, które mają charakter ogólniejszy - jak chociażby art. 125 § 2 O.p., a które z kolei mogą stanowić i w istocie stanowią podstawę do uznania, że mimo braku wyraźnego uregulowania terminu zwrotu danej nadpłaty z uwagi na okoliczności jej powstania, które nie kwalifikują się do żadnego przypadku opisanego w art. 77 O.p. (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie), czy też mimo braku określenia terminu wydania z urzędu postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, czynności tych organ obowiązany jest jednak dokonać niezwłocznie, dążąc do tego, aby stało się to przed upływem terminu przedawnienia, czego jasno dowodzi treść art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p.Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sposób postępowania organów podatkowych jest również sprzeczny z zasadami wyrażonymi w Konstytucji R.P., tj. art. 2 wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego, art. 7 normującym zasadę legalizmu oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 normującymi ochronę prawa własności, a także art. 41 ust. 1 w zw. z art. 51 ust. 1 Karty, zgodnie z którym każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii.W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu organ zarzucił:I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 219 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 125 § 1 i § 2 O.p., art. 70 § 4 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 77 O.p., art. 78 O.p., art. 80 § 1 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji, art. 21 ust. 1 Konstytucji i art. 64 Konstytucji, art. 41 ust. 1 Karty w związku z art. 51 ust. 1 Karty poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek uznania, że organ naruszył wskazane przepisy O.p., Konstytucji i Karty, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ działał w granicach prawa, co oznacza, że skarga jako niezasadna winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.;2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p., w związku z art. 219 O.p., art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1 i § 2 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 77 O.p., art. 78 O.p., art. 80 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji, art. 21 ust. 1 Konstytucji, art. 64 Konstytucji, art. 41 ust. 1 Karty w związku z art. 51 ust. 1 Karty w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji, gdyż w momencie procedowania przez organy podatkowe zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., na poczet której zaliczono nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., była przedawniona, a wobec tego wygasła, co czyni postępowanie bezprzedmiotowym, podczas gdy dla sprawy kluczowe jest, że w dniu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. nie było przedawnione, a zatem zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nastąpiło z urzędu, co oznacza, że organy były uprawnione do wydania postanowień także po upływie okresu przedawnienia zaległości podatkowej;3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 219 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1 i § 2 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 77 O.p., art. 78 O.p., art. 80 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji, art. 21 ust. 1 Konstytucji, art. 64 Konstytucji, art. 41 ust. 1 Karty w związku z art. 51 ust. 1 Karty oraz art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie kontroli zaskarżonego aktu z pominięciem treści istotnych w sprawie przepisów, tj. art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p. i przyjęcie, że wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty po upływie ośmiu lat od powstania tej nadpłaty naruszało zasady ogólne postępowania podatkowego, przepisy Konstytucji i Karty, podczas gdy przepisy prawa nie określają terminu, w którym należy wydać postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, stąd organ owych przepisów O.p., Konstytucji oraz Karty nie naruszył;4. art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 70 § 4 O.p. i art. 70 § 1 O.p., poprzez pominięcie znajdującego się w aktach sprawy pokwitowania przyjęcia pieniędzy nr [...] z 13 kwietnia 2011 r., co doprowadziło Sąd do błędnej oceny stanu faktycznego i nieprawidłowego jego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku, gdyż uznał on, że:- w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy oraz dowodu zawiadomienia strony skarżącej o zastosowaniu powyższego środka egzekucyjnego,- organy podatkowe nie wykazały by doszło z dniem 13 kwietnia 2011 r. do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r.,podczas gdy owo pokwitowanie, złożone w aktach sprawy, jednoznacznie potwierdza, że wobec strony skarżącej zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, a ponadto pełni ono rolę zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem z dniem 13 kwietnia 2011 r. doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r.;5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 70 § 1 O.p. na skutek błędnej oceny prawnej, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, gdyż zawiadomienie strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło po upływie roku od zakończenia postępowania karnego, co godzi w zasady legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, przekonywania i stanowi próbę instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia, podczas gdy z powyższych przepisów wynika, że aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomienie o tym podatnika powinno być dokonane najpóźniej z upływem okresu przedawnienia, co zostało dopełnione w niniejszej sprawie; stąd organ nie naruszył wskazanych powyżej zasad postępowania podatkowego, a bieg terminu przedawnienia był zawieszony w trakcie trwania postępowania karnego skarbowego;6. art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 70 § 4 O.p. i art. 70 § 1 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że w aktach sprawy nie znajduje się dowód prawidłowego doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego (zajęcia rachunku bankowego w dniu 21 lipca 2014 r.), gdyż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie umieszczono adnotacji o dokonaniu powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w oddawczej placówce pocztowej, a tym samym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., podczas gdy ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, które skierowano do strony skarżącej, wynika, że powtórne zawiadomienie zostało dokonane 30 lipca 2014 r., tym samym doszło do skutecznego zawiadomienia strony skarżącej o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a w konsekwencji do przerwania biegu terminu przedawnienia;na wypadek gdyby Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organ rozpatrując sprawę naruszył wskazane powyżej przepisy, organ zarzucił z ostrożności procesowej także naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny:7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 219 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 125 § 1 i § 2 O.p., art. 70 § 4 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 77 O.p., art. 78 O.p., art. 80 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji, art. 21 ust. 1 Konstytucji i art. 64 Konstytucji, art. 41 ust. 1 Karty w związku z art. 51 ust. 1 Karty poprzez uchylenie postanowienia organów obu instancji, pomimo że ewentualne naruszenie przez organ owych przepisów nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy;zdaniem organu, wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:1. art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie przepisy te nie znajdą zastosowania, gdyż nie wystąpiły podstawy do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, a postępowanie w tym przedmiocie stało się bezprzedmiotowe, ponieważ w chwili procedowania organów zaległość podatkowa, na poczet której dokonano zaliczenia nadpłaty, była przedawniona (wygasła), podczas gdy organ był legitymowany do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, gdyż w chwili ziszczenia się tego zaliczenia, co nastąpiło z urzędu, zaległość podatkowa nie była przedawniona (wówczas nie wygasła), natomiast późniejsze przedawnienie zaległości podatkowej na powyższą legitymację nie wpływa;2. art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 77 O.p., art. 78 O.p., art. 80 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji, art. 21 ust. 1 Konstytucji, art. 64 Konstytucji, art. 41 ust. 1 Karty w związku z art. 51 ust. 1 Karty w związku z art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zaskarżone postanowienie narusza owe regulacje, podczas gdy organ wydając to postanowienie działał w granicach prawa, stąd nie doszło do ich naruszenia;3. art. 70 § 4 O.p. i art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., ponieważ w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego zastosowanie w dniu 13 kwietnia 2011 r. środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy i zawiadomienia o tym podatnika, oraz brak jest dokumentu potwierdzającego prawidłowe zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 21 lipca 2014 r., podczas gdy akta sprawy zawierają dokumenty potwierdzające powyższe okoliczności, a zatem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a tym samym przepis ten znajduje w sprawie zastosowanie;4. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. i art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., ponieważ organ nie poinformował niezwłocznie strony skarżącej o postępowaniu karnym skarbowym, co stanowi przejaw instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia, podczas gdy przepis ten wyznacza wyłącznie końcowy termin, w którym należy zawiadomić podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego aby wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. czynności tej należy dokonać przed upływem okresu przedawnienia, a nie niezwłocznie, co organ wykonał, a zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania bądź rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a zaskarżony wyrok jest niezgodny z prawem.W wyroku tym WSA przyjął bowiem, że mimo, iż w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że na dzień powstania nadpłaty (tj. 9 kwietnia 2013 r.) w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. zaległość skarżącej w tym podatku za sierpień 2008 r. nie była przedawniona, to wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości po upływie jej przedawnienia ( w pierwszej instancji 23 października 2020 r., w drugiej instancji 19 marca 2021 r.), w okolicznościach tej sprawy, naruszało art. 208 w zw. z art. 219 O.p.Sąd administracyjny pierwszej instancji odnotował przy tym, że znana jest mu utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w myśl której postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty ma charakter jedynie techniczny, formalny i stanowi dla podatnika informację o sposobie zaliczenia. Natomiast jedynym miarodajnym momentem, w odniesieniu do którego należy analizować prawidłowość zaliczenia jest dzień powstania nadpłaty. Zatem data wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty jest, w świetle tej linii, nieistotna, zaś samo postanowienie może zapaść – ze względu na swój jedynie formalny charakter – nawet po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na rzecz którego dokonuje się zaliczenia, byleby tylko na dzień powstania nadpłaty zobowiązanie to nie było przedawnione.Podzielając werbalnie ten pogląd WSA uznał jednak, że w tej sprawie z wykładni systemowej zasad ogólnych postępowania podatkowego (art.120 § 1 O.p., art. 125 § 1 i 2 O.p.), przepisów dotyczących nadpłat (art. 77, 78 i 80 O.p.), wspieranej zasadami wyrażonymi w Konstytucji (art. 2, 7, art. 21 ust. 1 i art. 64), a także art. 41 ust. 1 w zw. z art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej wynika, że takie postanowienie powinno być wydane przed upływem przedawnienia.Prezentując to stanowisko, dezawuujące wbrew zawartej deklaracji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedstawioną wyżej linię orzecznictwa sądów administracyjnych, WSA pominął jednoznaczną regulację prawną, z której ona wynika. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu m.in. na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast, stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2. W myśl art. 76a § 1, zdanie pierwsze w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a, organ podatkowy na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie.Taki zabieg interpretacyjny, jakiego dokonał WSA, w świetle art. 7 Konstytucji, jest niedopuszczalny. Wykładnia językowa powołanych wyżej kazuistycznych przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących kompensowania nadpłat z zaległościami nie budzi wątpliwości. Nadpłata z mocy prawa zaliczana jest z dniem jej powstania na poczet zaległości podatkowych, o ile takie zaległości u podatnika występują. Postanowienie wydawane przez organ podatkowy w tej materii stanowi czynność materialno-techniczną, dotyczącą uprawnienia/obowiązku, wynikającego z przepisu prawa, a nie powstającego na mocy tej czynności (por. J. Rudowski, komentarz do art. 76 i 76a O.p. w pracy zbiorowej S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 12, Warszawa 2024 r. s. 595 – 605 i tam powołane orzecznictwo). Dlatego też próba modyfikacji wykładni językowej za pomocą zasad ogólnych z działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe", w szczególności zasady szybkości postępowania, jak i odwoływane się do przepisów zawartych w tym dziale o umorzeniu postępowania (art. 208 w zw. z art. 219 O.p.), dotyczących postępowania podatkowego, przy stosowaniu przepisów rozdz. 9 "Nadpłaty" w dziale III "Zobowiązania podatkowe", w którym nie wprowadzono odesłania do stosowania w nieuregulowanym zakresie wprost lub odpowiednio przepisów działu IV wykracza poza granice stosowania prawa i akceptowalnego aktywizmu sędziowskiego. Narusza przy tym nie tylko reguły wykładni językowej, ale również wykładnię systemową wewnętrzną. Pomija bowiem okoliczność, że w O.p. nie zastosowano generalnego odesłania do przepisów o postępowaniu podatkowym, zawartych w dziale IV, przy wydawaniu różnego rodzaju aktów i podejmowaniu czynności uregulowanych w innych działach tej ustawy. Zastosowano natomiast szczegółowe odesłania tak jak np. w dziale II, rozdz. 1a w art. 14h; w dziale III, rozdz.11a – art.86o; w dziale IIIa, rozdz. 4 – art. 119zf, rozdz. 5 – art. 119zfn; w dziale IIIb, rozdz.3 – art. 119zzb § 4; w dziale IIIc – art.119zzs; w dziale V – art.280, w dziale VI – art. 292, w dziale VIIIa – art.306k.Nie ma także podstaw do takiej wykładni w oparciu o stanowisko zawarte w powołanych w wyroku WSA uchwałach składu 7 sędziów NSA w sprawach o sygn. II FPS 4/13 oraz II FPS 3/17, gdyż dotyczą one prowadzenia postępowań podatkowych, które kończą się określeniem zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. W rozpatrywanej sprawie postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej takiego skutku nie wywołuje. Ma bowiem znaczenie porządkująco - informacyjne. Wniosek podatnika uruchamiający wydanie takiego postanowienia nie wszczyna postępowania podatkowego, gdyż dotyczy czynności materialno-technicznej, jaką jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Z woli ustawodawcy zaległość podatkowa ulega zmniejszeniu z dniem powstania u podatnika nadpłaty, a nie w wyniku wydania postanowienia na podstawie art. 76a § 1 O.p. W związku z tym istotne jest aby w tym dniu na podatniku ciążył niezapłacony w terminie płatności podatek, stanowiący zaległość podatkową, co w tej sprawie, jak przyznał WSA, nie było sporne. Natomiast to czy zobowiązanie podatkowe, które stanowi zaległość podatkową wygaśnie, czy też nie, przed wydaniem postanowienia z punktu widzenia wskazanych wyżej przepisów jest prawnie irrelewantne. Dlatego też nieuprawnione jest stanowisko, że wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet przedawnionej zaległości podatkowej może w szczególnych okolicznościach sprawy prowadzić do obejścia przepisów dotyczących przedawnienia i związanych z tym skutków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.Ewentualna krytyczna ocena tego unormowania, jak i negatywna ocena opieszałości organów, którym, co zauważa Sąd pierwszej instancji, nie wyznaczono w przepisach O.p. terminu do wydania takiego postanowienia, nie może prowadzić do orzekania w oparciu o nieprzewidzianą w ustawie zasadę, według której takim terminem miałoby być przedawnienie zaległego zobowiązania. Wprowadzenie rozwiązania w tej materii należy do władzy ustawodawczej, która ma po temu odpowiednie instrumenty, pozwalające na dokonanie analizy wszelkich związanych z tym uwarunkowań, przede wszystkim w wymiarze skutków takiej regulacji. Niesporny fakt, że w demokratycznym państwie prawnym należącym do Unii Europejskiej organy tego państwa powinny działać szybko i sprawnie nie może oznaczać przyzwolenia na zastępowanie ustawodawcy przez sądy i tworzenie prawa za pomocą orzecznictwa sądowego.Pominięcie przez Sąd szczegółowych i jednoznacznych przepisów ustawowych dotyczących reguł kompensowania nadpłat z zaległościami podatkowymi, zawartych w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 O.p., z których wynika, że taka kompensata następuje z mocy prawa z dniem powstania nadpłaty, poprzez odwołanie się do wybiórczo wskazanych zasad ogólnych postępowania podatkowego, a także zasad wyrażonych w Konstytucji oraz Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej, bez głębszej ich analizy, również w zestawieniu z charakterem i zakresem uprawienia do przedawnienia konstytucyjnych obowiązków podatkowych, stanowi wyjście poza granice dopuszczalnej wykładni sądowej. Nie można bowiem w istocie derogować kazuistycznych norm podatkowych rangi ustawowej poprzez podważenie ich funkcji w procesie wykładni jedynie ogólnym odwołaniem się do generalnych norm wynikających z Konstytucji i prawa unijnego.Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zawarte w pkt I. 1, 2, 3 oraz przepisów prawa materialnego w pkt II. 1 i 2 podstaw kasacyjnych.Natomiast NSA nie rozpatrywał pozostałych zarzutów wskazanych w tych podstawach, gdyż nie mają one wpływu na wynik tej sprawy. Dotyczą bowiem spornych okoliczności związanych z przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2008 r., mogących mieć znaczenie dla oceny, kiedy nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania podatkowego. Te okoliczności nie są jednak w niniejszej sprawie istotne dla rozstrzygnięcia wobec bezspornego ustalenia, zaakceptowanego zresztą w zaskarżonym wyroku, że w dniu powstania kompensowanej nadpłaty tj. 9 kwietnia 2013 r. zobowiązanie podatkowe strony z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. nie przedawniło się.Mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i, stosownie do art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a. oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 P.p.s.a.Bartosz Wojciechowski Małgorzata Niezgódka-Medek Mirosław SurmaBartosz Wojciechowski Małgorzata Niezgódka-Medek Mirosław Surma