Wyrok - I FSK 963/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 30 września 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. podatek akcyzowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 869/21 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 28 mUchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. podatek akcyzowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 869/21 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 28 m
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
świadek
biegły
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
30 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bartosz Wojciechowski
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 869/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. K. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 28 maja 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 18 listopada 2020 r. nr [...], którą określono M. K. zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2018 r.1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wszczął 29 października 2018 r. wobec podatniczki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, podatniczka od 8 września 2014 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod firmą "[...]". Przedmiotem działalności strony w badanym okresie była głównie sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw.Ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej zostały przedstawione w wyniku kontroli celno-skarbowej z 2 lipca 2020 r. Podatniczka nie skorzystała z przysługującego jej prawa skorygowania złożonych deklaracji, w związku z czym organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia2018 r.1.2 Pismem z 30 października 2020 r. strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w postaci ponownego przesłuchania P. M. w charakterze świadka, pobrania próbek pisma od P. M., dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa oraz o przesłuchanie J. K. w charakterze świadka. Postanowieniem z 17 listopada 2020 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.1.3 W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził, że podatniczka w badanym okresie weszła w posiadanie 171.005,68 litrów paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, który następnie odsprzedała jako olej napędowy na prowadzonej przez siebie stacji paliw. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzją z 18 listopada 2020 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania paliwa silnikowego, od którego nie została zapłacona akcyza, wyliczone według stawki dla pozostałych paliw silnikowych w kwocie 1797,00 zł/1000 litrów paliwa za: styczeń 2017 r. w kwocie 19.226 zł, luty 2017 r. w kwocie 10.263 zł, marzec 2017 w kwocie 17.650 zł, kwiecień 2017 r. w kwocie 18.499 zł, maj 2017 r. w kwocie 33.718 zł, czerwiec 2017 r. w kwocie 29.561 zł, lipiec 2017 r. w kwocie 30.359 zł, sierpień 2017 r. w kwocie 36.082 zł, wrzesień 2017 r. w kwocie 14.188 zł, październik 2017 r. w kwocie 15.281 zł, listopad 2017 r. w kwocie 24.304 zł, grudzień 2017 r. w kwocie 10.428 zł, styczeń 2018 r. w kwocie 19.717 zł, luty 2018 r. w kwocie 12.432 zł, marzec 2018 r. w kwocie 4.896 zł, kwiecień 2018 r. w kwocie 8.776 zł, maj 2018 r. w kwocie 9.149 zł, lipiec 2018 r. w kwocie 4.161 zł, sierpień 2018 r. w kwocie 11.424 zł.1.4 Po rozpoznaniu odwołania Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzją z 28 maja 2021 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podatniczka w badanym okresie weszła w posiadanie 171.005,68 litrów paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, a który następnie odsprzedała jako olej napędowy na prowadzonej przez siebie stacji paliw. Na podstawie informacji uzyskanych z systemu ZEFIR-1 i ZEFIR-2 ustalił, że podatniczka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie złożyła za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonała jego zapłaty. Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego. Jak wynika z ewidencji księgowej, w badanym okresie dostawcami paliw podatniczki w postaci oleju napędowego oraz benzyny Pb95 były firmy P. S.A. S.K.A. w P., P.1 w S. i W. spółka z o.o. w S.1.1.5 W zebranym materiale dowodowym znajduje się zestawienie faktur zakupu wraz z towarzyszącymi im dokumentami WZ i numerami rejestracyjnymi środków transportu oraz zbiorcze zestawienie faktur zakupu oleju napędowego od kontrahentów strony w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2019 r. W aktach sprawy znajduje się też protokół wydania dokumentacji zabezpieczonej na stacji paliw należącej do podatniczki, mieszczącej się w P.2 przy ul. [...], którą pozyskano z Delegatury Centralnego Biura Antykorupcyjnego w S., obejmującej m.in. zeszyt formatu A5 z napisem "1" i odręcznym napisem "dostawy paliwa", zawierający zapisy za okres od 22 lipca 2015 r. do 3 lipca 2018 r., zeszyt formatu A5 z napisem "2" zawierający zapisy za okres od 1 września 2017 r. do 5 lipca 2018 r., pliki kart w kratkę formatu A4 z odręcznymi zapisami obejmującymi miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz od października 2016 r. do czerwca 2018 r. Dokumenty te zawierają zapisy dotyczące dostaw paliwa na stację, stany paliwa w zbiornikach, a także zapisy dotyczące wewnętrznych dziennych rozliczeń.1.6 W celu ustalenia znaczenia zapisów znajdujących się w ww. zeszytach organ I instancji wezwał w celu przesłuchania podatniczkę, jej męża J. K. oraz pracownika stacji paliw - P. M. Podatniczka korzystając z treści art. 199 Ordynacji podatkowej nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony, natomiast J. K. oświadczył, że korzysta z prawa określonego w art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej i odmawia składania zeznań w charakterze świadka.P. M. zeznał, że jest zatrudniony w firmie podatniczki od początku założenia firmy, a w badanym okresie prowadził sprzedaż na stacji paliw i wystawiał paragony fiskalne i faktury VAT sprzedaży. Nie odbierał faktur VAT zakupu, faktury odbierane były przez J. K. Dostawy paliwa zamawianego przez J. K. odbierał na podstawie dokumentów WZ i przy odbieranych przez niego dostawach nie występowały różnice pomiędzy ilością paliwa na dokumencie WZ a faktycznie przyjętą ilością. W zakresie zbiorników na paliwo zamontowanych na stacji i urządzeń mierzących poziom paliw, świadek wyjaśnił, że na stacji jest jeden zbiornik podzielony na trzy komory: 5, 10 tys. na benzynę Pb95 i 15 tys. litrów na olej napędowy. Każda komora wyposażona jest w petrowentę, tj. elektroniczny system pomiaru paliwa.Odnosząc się do okazanych zeszytów P. M. zeznał, że nie prowadził zeszytu z napisem "2", a zapisy w nim zawarte zostały sporządzone przez szefa – J. K. Wyjaśnił również, że zeszyt formatu A5 z napisem "1" i odręcznym napisem "dostawy paliwa" prowadził dla J. K. i ewidencjonował w nim dostawy paliw, szczegółowo wyjaśniając poszczególne zapisy w zeszycie. Odnośnie do luźnych kartek w formacie A4 ponumerowanych od nr 001 do nr 041 z odręcznymi zapisami za okres od 1 czerwca 2018 r. do 30 czerwca 2018 r. świadek zeznał, że są to rozliczenia sporządzone przez niego dotyczące sprzedaży dokonywanej na stacji paliw. Na ich podstawie J. K. rozliczał go ze sprzedaży w danym dniu.1.7 Mając na względzie zeznania P. M. oraz analizę zapisów zeszytów dokonanych w zeszycie "1" w porównaniu z dokumentacją źródłową strony, tj. z fakturami VAT zakupu paliw w okresie od 1 października 2015 r. do 31 sierpnia 2018 r., organ wskazał na występujące różnice między ilością oleju napędowego wynikającą z faktur zakupu, a ilością faktycznie przyjętą przez P. M. do zbiornika. Jak wynika z zestawienia, w okresie od 1 października 2015 r. do 31 sierpnia 2018 r. w odręcznie prowadzonej ewidencji dostaw paliw ujęto 15 dostaw oleju napędowego na łączną ilość 73.153 litrów, w tym 9 dostaw oleju napędowego na łączną ilość 38.989 litrów w okresie objętym niniejszym postępowaniem, które nie mają pokrycia w fakturach VAT zakupu, bądź ilość litrów wynikająca z faktury VAT zakupu jest mniejsza się od ilości litrów faktycznie przyjętych w dostawie.1.8 Analiza dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę pozwoliła na sporządzenie zestawienia zakupów i sprzedaży oleju napędowego w okresie od 1 października 2015 r. do 31 sierpnia 2018 r. Podstawą sporządzenia zestawienia były faktury VAT zakupu oraz faktury VAT sprzedaży i dane z pamięci kasy fiskalnej. Powyższe dało asumpt do sporządzenia zbiorczego zestawienia dotyczącego zakupu i sprzedaży oleju napędowego w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. Z zestawienia tego wynika, że podatniczka w tym okresie dokonała sprzedaży oleju napędowego w ilości o 179.090,63 litrów wyższej, niż wynika to z faktur VAT zakupu.1.9 Ponadto, w dokumentacji podatkowej strony znajdowały się inwentaryzacje paliwa na dzień 31 grudnia 2016 r. i na dzień 31 grudnia 2017 r., brak było natomiast spisów z natury za pozostałe miesiące objęte postępowaniem. Jednakże zgromadzony materiał pozwalał na wiarygodne odtworzenie stanów ilościowych paliwa (oleju napędowego) na koniec każdego miesiąca. W zabezpieczonych przez funkcjonariuszy CBA plikach kart w kratkę formatu A4 sporządzonych przez P. M., zawierających wewnętrzne dzienne rozliczenia pomiędzy nim a J. K., obejmujące miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2018 r. wykazane były dane odnośnie stanów ON w zbiorniku na początek każdego dnia, którego dotyczą te zapisy oraz ilość litrów sprzedanego w danym dniu oleju napędowego. W wyniku porównania tych dokumentów organ stwierdził, że powyższe zapisy odpowiadają zapisom prowadzonym przez J. K. w zeszycie "2", zawierającym zapisy za okres od 1 września 2017 r. do 5 lipca 2018 r. Na podstawie tych danych można było ustalić stan oleju napędowego na koniec poszczególnych miesięcy objętych postępowaniem podatkowym, za wyjątkiem lipca i sierpnia 2018 r., ponieważ nie istniały zapisy wewnętrznych dziennych rozliczeń z tych dni. Na podstawie powyższych dowodów organ ustalił stany zapasów oleju napędowego na poszczególne dni.1.10 Odnosząc się do rozbieżności w ustaleniach organu I instancji co do faktycznej ilości posiadanego przez podatniczkę paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, które następnie odsprzedała jako olej napędowy na swojej stacji paliw, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo określił ilość paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia na 171.005,68 litrów. Jak bowiem wynika z przedstawionej przez organ I instancji tabeli nr 3, ilość w wysokości 179.090,63 litrów pojawiła się wyłącznie jako różnica pomiędzy ilością zakupioną, a sprzedaną, wynikającą z faktur VAT. Natomiast suma 171.005,68 litrów była wynikiem obliczeń, w których pod uwagę, poza powyższymi obliczeniami, wzięte zostały również stany magazynowe zapasów oleju napędowego w zbiorniku. W styczniu 2017 r. stan zapasu oleju napędowego na początku okresu wyniósł 8.084,950 litrów. Stąd wynikała różnica pomiędzy wskazanymi przez organ I instancji ilościami (179.090,63-171.005,68 = 8.084,950).1.11 Organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka posiadała 171.005,68 litrów paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, który następnie odsprzedała jako olej napędowy na swojej stacji paliw, czym wypełniła art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), dalej: "u.p.a.". Jednocześnie w toku postępowań obu instancji nie wskazała żadnego dowodu, który podważyłby ustalenia poczynione przez organ. Nie wskazała także, od kogo faktycznie nabyła paliwo, które następnie sprzedawała na swojej stacji paliw, tym samym źródło pochodzenia niniejszego wyrobu akcyzowego pozostało nieznane. Powyższe uprawniało do stwierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. Dodatkowo, podatniczka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że posiadane przez nią paliwo silnikowe w ilości 171.005,68 litrów, sprzedane jako olej napędowy, było faktycznie olejem napędowym, klasyfikowanym zgodnie z Nomenklaturą Scaloną do kodu CN 2710 19 41. Podatniczka była zatem podatnikiem podatku akcyzowego w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych w postaci paliwa silnikowego, od którego akcyza nie została zapłacona. Obowiązek podatkowy z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych powstał z dniem wejścia w posiadanie tych wyrobów.1.12 Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej przez powoływanie się przez organ I instancji na dowody i dokumenty zgromadzone w ramach kontroli po 29 stycznia 2020 r., w sytuacji, w której wydanie postanowień o przedłużeniu kontroli z 16 października 2020 r. oraz z 15 stycznia 2020 r. nie było uzasadnione stanem sprawy, zaś postanowienie z 25 maja 2020 r. wydano po terminie zakończenia kontroli wskazanego w postanowieniu z 15 stycznia 2020 r., tj. 29 kwietnia 2020 r., które to dowody zdaniem strony, należało oceniać przez pryzmat art. 284b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik błędnie powołuje się na art. 284b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.1.13 Organ I instancji nie ograniczał się wyłącznie do wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu, co wynika z akt sprawy. W kolejnych postanowieniach wskazywano następujące przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli: przyczyny niezależne od organu, analiza otrzymanej dokumentacji źródłowej, konieczność wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.1.14 Odnosząc się do zarzutu strony, że dokumenty powstałe po 29 października 2019 r. w kontroli u podatniczki nie mogą stanowić dowodu w sprawie z uwagi na to, że kontrolujący mieli możliwość sprawnego przeprowadzenia i zakończenia kontroli w ciągu roku od jej wszczęcia i w tej sytuacji wszystkie dokumenty zebrane po tej dacie nie mogą stanowić akt sprawy, organ odwoławczy zauważył, że żadne dowody nie zostały zebrane wbrew zasadom określonym w art. 63 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.1.15 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych organ wyjaśnił, że 18 lutego 2020 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania P. M. Bezcelowym byłoby pobieranie próbki pisma od świadka P. M. oraz powoływanie biegłego z zakresu pismoznawstwa na okoliczność autorstwa wpisów w zeszytach. W trakcie przesłuchania świadka P. M. jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości stwierdził, że jest on autorem wpisów w zeszycie "1". Brak jest również podstaw do uznania, że P. M. nie znał autora wpisów w zeszycie "2", skoro współpracował z J. K. i wskazał, że to jest charakter pisma J. K., a także treść i znaczenia zapisów zawartych w tym zeszycie. Organ odwoławczy dodał przy tym, że świadek P. M. został pouczony o odpowiedzialności karnej, dlatego też nielogicznym byłby fakt, że świadek zeznając pod rygorem odpowiedzialności karnej, złożył fałszywe zeznania i niezgodnie ze stanem faktycznym przypisał sobie autorstwo zapisów w zeszycie "1". Przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów nie zasługiwało na uwzględnienie, ponieważ istotne dla sprawy okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.1.16 Organ I instancji wezwał w celu przesłuchania J. K. – męża podatniczki, osobę, która według zeznań świadka P. M. była szefem przedsiębiorstwa. Jednakże J. K. oświadczył, że korzysta z prawa określonego w art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej i odmawia składania zeznań w charakterze świadka. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność, na jaką miałby być przesłuchany świadek, jest stwierdzona wystarczająco innymi dowodami.1.17 Świadek P. M. został przesłuchany przez organ I instancji w dniu 18 lutego 2020 r., co potwierdza protokół przesłuchania świadka, znajdujący się w aktach sprawy. Istotny jest fakt, że na pierwszej stronie protokołu znajduje się pouczenie wynikające z art. 196 Ordynacji podatkowej oraz akapit mówiący o tym, że świadek stwierdza własnoręcznym podpisem, że zgodnie z art. 196 ww. ustawy został uprzedzony o prawie do odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Bezpośrednio pod tym akapitem znajduje się podpis P. M. Nie można więc przyjąć, że świadek nie został pouczony o przysługujących mu prawach, gdyż zapewne przeczytał, pod czym się podpisuje.1.18 W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, zarzucając naruszenie:1. art. 188 Ordynacji podatkowej mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych podatnika zgłoszonych w pismach z 14 października 2020 r. oraz z 30 października 2020 r., a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób niezgodny z zasadą prawdy materialnej;2. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 196 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji polegające na przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka P. M. pomimo wadliwości jego pouczenia o przysługujących mu prawach, oraz wbrew jego oświadczeniu złożonemu wobec przesłuchujących;3. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 196 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, polegające na oddaleniu wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. K. w sytuacji, w której świadek skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań w kontroli podatkowej, aczkolwiek na etapie postępowania podatkowego chciał swoje pierwotne oświadczenie odwołać;4. naruszenie art. 121 § 2 i art. 124 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na z góry postawionej tezie o sprzedaży przez skarżącą, w okresie od stycznia 2017 r. do sierpnia 2018 r. - oleju napędowego w ilości o 171.005,68 litrów wyższej, niż to wynika z faktur VAT zakupu;5. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, oparcie ustaleń na treści zeszytów oraz kartek papieru, w oderwaniu od technicznego, logistycznego i obiektywnego braku możliwości sprzedaży paliwa w zakresie szerszym, niż faktycznie dokonywana, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem nabyła lub posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;6. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 10 u.p.a., polegające na błędnym przyjęciu, że skarżąca nabyła lub weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.1.19 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna. Nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia wskazywanych przez skarżącą przepisów postępowania: art. 121 § 2, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 180 § 1, art. 191 i art. 196 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, ponowne przesłuchanie świadka P. M. w sytuacji, gdy świadek ten już był obszernie przesłuchany 18 lutego 2020 r., a skarżąca była prawidłowo zawiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania i nie skorzystała ze swoich uprawnień, nie uczestniczyła bowiem w tym przesłuchaniu - jest nieuzasadnione. Zasadnie organy podatkowe odmówiły też uwzględnienia wniosku o pobranie próbek pisma P. M., dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa na okoliczność autora wpisów w zeszytach i kartkach A4. Podobnie w przypadku wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie J. K., który odmówił składania zeznań w charakterze świadka. Poza tym okoliczności, na jakie miał być przesłuchany J. K., a mianowicie co do sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącej w okresie objętym postępowaniem, ilości sprzedawanych paliw, istnienia zeszytów, ich autora, celu ich powstania – nie stanowiły okoliczności, a tym samym dowodu o takiej wartości dowodowej, które podważyłyby zasadność tezy przyjętej przez organ podatkowy, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. skarżąca weszła w posiadanie 171.005,68 litrów paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, które następnie na swojej stacji paliw odsprzedała jako olej napędowy.2.1 Organ odwoławczy zasadnie też wskazał na art. 94 u.K.S.A. i prawidłowo stwierdził, że przepis wyrażony w art. 284b tej ustawy nie znajduje się w katalogu wymienionym w tym przepisie i nie może stanowić podstawy skutecznego zarzutu. Termin zakończenia kontroli celno-skarbowej określony jest w art. 63 u.K.A.S., zaś kwestię dowodów zgromadzonych po upływie terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej reguluje przepis art. 63 ust. 4 u.K.A.S. Organ odwoławczy przeanalizował także i wyjaśnił przyczyny uzasadniające wydanie kolejnych postanowień o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy, w tym wskazał na szczególne uregulowania związane z pandemią COVID-19. Sąd wskazał, że nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień.2.2 W ocenie sądu pierwszej instancji, niepodważone w żaden sposób ustalenie organu podatkowego co do posiadania przez skarżącą wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (oleju napędowego) w ustalonej ilości w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2017 i 2018 roku, a co istotne, brak nie budzącego wątpliwości wykazania ze strony skarżącej, że faktycznie zapłacono akcyzę w należnej wysokości (w tym na wcześniejszym etapie) od posiadanego paliwa w ustalonej ilości, wyczerpały ustawowe przesłanki niezbędne do zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., co uprawniało organ podatkowy do określenia skarżącej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją.3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez nieuwzględnianie skargi na decyzję i nieuchylenie tej decyzji, pomimo nieuzasadnionej odmowy organów podatkowych przeprowadzenia wniosków dowodowych podatnika zgłoszonych w pismach z 14 października 2020 r. oraz z 30 października 2020 r., a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób niezgodny z zasadą prawdy materialnej,2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 196 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku polegające na braku uchylenia decyzji, pomimo przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. M., pomimo wadliwości jego pouczenia o przysługujących mu prawach, oraz wbrew jego oświadczeniu złożonemu wobec przesłuchujących,3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 196 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku polegające na braku uchylenia decyzji, pomimo oddalenia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. K. w sytuacji, w której świadek skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań w kontroli podatkowej, aczkolwiek na etapie postępowania podatkowego chciał swoje pierwotne oświadczenie odwołać,4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 i art. 124 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku, polegające na braku uchylenia decyzji, pomimo oparcia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia na z góry postawionej tezie o sprzedaży przez M. K. w okresie od stycznia 2017 roku do sierpnia 2018 roku oleju napędowego w ilości171.005,68 litrów wyższej, niż to wynika z faktur VAT zakupu,5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku, polegające na braku uchylenia decyzji, pomimo braku wyczerpującego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, oparcie ustaleń na treści zeszytów oraz kartek papieru, w oderwaniu od technicznego, logistycznego i obiektywnego braku możliwości sprzedaży paliwa w zakresie szerszym, niż faktycznie dokonywana, a w konsekwencji uznanie, że M. K. w okresie objętym postępowaniem nabyła lub posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy,6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku, polegające na braku uchylenia decyzji, pomimo braku wyczerpującego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego,7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowymi polegające na braku uchylenia zaskarżonej decyzji wobec błędnego przyjęcia, że M. K. nabyła lub weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji z 28 maja 2021 r. i z 18 listopada 2020 r.3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:4.1 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.4.2 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.4.3 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do akceptacji przez sąd pierwszej instancji naruszeń organu poczynionych w postępowaniu dowodowym. Sąd podziela stanowisko skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy nie został zebrany w sposób kompletny. W kontekście podniesionych zarzutów w zakresie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych należy podkreślić, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 122 Ordynacji podatkowej, to na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia wszelkich istotnych faktów i okoliczności. Doprecyzowaniem tej ogólnej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie wszelkich dostępnych dowodów i wszechstronne ich rozpatrzenie. Tak więc organy podatkowe obciąża obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przy czym dowodem może być wszystko, co przyczyni się do załatwienia sprawy i jest prawnie dopuszczalne. Organ powinien ocenić każdy z tych dowodów pod kątem jego wiarygodności. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy dowody pozostają we wzajemnej sprzeczności. Wówczas odmawiając niektórym z nich wiary, organ musi w sposób logiczny, posługując się zasadami wiedzy i doświadczeniem życiowym wyjaśnić powód odrzucenia niektórych dowodów i przyznania wiary innym. Ocena ta będzie dowolna, jeżeli organ pominie niektóre dowody. Zaniechanie rozpatrzenia wszystkich dowodów lub też niewyjaśnienie wątpliwości poprzez niewykorzystanie wszystkich możliwości dowodowych doprowadzi do naruszenia zarówno art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 tej ustawy.4.3.1 Analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organ zebrał w sprawie materiał dowodowy nie pozwalający na jej rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko wskazujące na brak potrzeby przesłuchania J. K. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano znaczenie tej regulacji prawnej oraz wskazywano, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (por. wyroki NSA: z 1 lipca 2025 r. I FSK 316/25, z 25 kwietnia 2024 r. I FSK 1139/20, z 28 listopada 2023 r. I FSK 1699/19, z 28 sierpnia 2024 r. I FSK 1617/20 i powołane w tych wyrokach orzecznictwo dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Analizowany przepis nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Dopuszczenie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia dał wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia.4.3.2 W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy stwierdził, że okoliczność, na jaką miałby być przesłuchany świadek J. K. została już stwierdzona innymi dowodami. Odnosząc się do tego twierdzenia sąd pierwszej instancji podniósł, że okoliczności takie jak: sposób funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącej, ilość sprzedawanych paliw, istnienie zeszytów, ich autora, cel ich powstania – nie stanowiły dowodu o takiej wartości, który podważyłby zasadność tezy przyjętej przez organ, że skarżąca weszła w posiadanie paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, które odsprzedawała na swojej stacji paliw jako olej napędowy. Stanowisko to nie uwzględnia jednak argumentu, że J. K. posiadał największą wiedzę na temat okoliczności funkcjonowania stacji, w tym dostaw paliwa i źródła pochodzenia paliwa oraz informacji ujętych w przedmiotowych zeszytach i na kartkach. To oznacza, że jego zeznania mogły być istotnym źródłem wiedzy.4.3.3 Powyższe prowadzi do wniosku, że prezentowane przez organ podatkowy stanowisko, że materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia, w sytuacji, w której strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w tej ustawie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić.4.3.4 W świetle powyższego należy stwierdzić, że wbrew ocenie wyrażonej przez sąd pierwszej instancji, nie było podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. K. na okoliczności związane z prowadzeniem stacji paliw. Organ podatkowy ma prawo nie dać wiary takim zeznaniom lub ocenić je krytycznie w kontekście pozostałych zebranych dowodów, jednakże nie może ich nie dopuszczać a priori jako nieprzydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak to uczyniono przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.4.3.5 Powyższe okoliczności winny być wyjaśnione w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego z zachowaniem wymogów określonych w Ordynacji podatkowej, w tym jej art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ podatkowy, uchybiając wyżej przytoczonym regułom postępowania, co błędnie zaakceptował sąd pierwszej instancji, nie dał możliwości stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu pozwalającym na przyjęcie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji, gdy materiał dowodowy nie został zebrany w sposób kompletny, przedwczesna jest jego ocena, a takiej dokonał organ, i nie zostało to dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji. W związku z tym zasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że organ prawidłowo (w sposób zupełny) przeprowadził postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie.4.4 W tej sytuacji przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów strony skarżącej, zarówno tych deprecjonujących zeznania świadka P. M. oraz treść zeszytów i kartek papieru, jak i wskazujących na brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów: przesłuchania P. M., pobrania próbek pisma P. M. i dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa na okoliczność autora wpisów w zeszytach i kartkach A4. Treść zeznań J. K. co do sposobu funkcjonowania stacji paliw, w tym prowadzenia ewidencji paliwa, może mieć wpływ na ocenę innych dowodów, a także konieczność przeprowadzenia innych dowodów, w tym tych wnioskowanych przez stronę.4.5 Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił decyzję zaskarżoną do sądu pierwszej instancji. Organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny.4.6 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art.200 w zw. z art.205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).