Wyrok - III FSK 462/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 30 września 2025
Teza
Oddalono skargi kasacyjne. Podatkowe postępowanie, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1845/24 w sprawie ze skargi M. W. na deOddalono skargi kasacyjne. Podatkowe postępowanie, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1845/24 w sprawie ze skargi M. W. na de
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
podatek dochodowy od osób prawnych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
prokurator
skarżąca/podatnik
Data orzeczenia
30 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bogusław Woźniak
Podstawa prawna
art. 233
kpc
art. 134
ppsa
art. 145
ppsa
art. 173
ppsa
art. 188
ppsa
art. 174
ppsa
art. 135
ppsa
art. 106
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (5)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargi kasacyjne
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 13.11.2024 r. o sygn. III SA/Wa 1845/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M.W. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25.06.2024 r., wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.).Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł zarówno Dyrektor IAS w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), jak i skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata).Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie:Od zaskarżonego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ oraz Skarżący.W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył wyrok w całości wnosząc o:1) uchylenie wyroku w całości oraz o oddalenie skargi,2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.Na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy.Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego i procesowego:1) art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w przypadku powstania zobowiązania podatkowego z mocy ustawy z tytułu podatku akcyzowego, decydujące znaczenie dla przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej ma jego świadomość co do wydania decyzji deklaratoryjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, w konsekwencji powyższego uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do przeniesienia tej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2018 r.,2) art. 21 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez jego niezastosowanie przez Sąd do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,3) art. 134 § 1 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik,4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.Skarga kasacyjna skarżącego.Skarżący na postawie art. 173 p.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w związku z art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji drugiej instancji, stwierdzenie nieważności decyzji pierwszej instancji w przypadku uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji podstaw kasacyjnych dotyczących braku właściwości miejscowej organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego. W przypadku nieuwzględnienia ww. wniosku i w przypadku uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny innych podstaw kasacyjnych, niż dotyczące braku właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o połączenie spraw zainicjowanych skargami kasacyjnymi wniesionymi przez skarżącego od wyroków WSA w Warszawie wydanych 28.11.2024 r. w sprawach o sygn. III SA/Wa 1843/24, III SA/Wa 1844/24 i III SA/Wa 1845/24 do wspólnego rozpoznania, jednak odrębnego rozstrzygnięcia, gdyż wyroki w tych sprawach zostały wydane w stosunku do tożsamych postępowań podatkowych, zawierają te same rozstrzygnięcia, a także posiadają identyczne uzasadnienie.Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a, art. 17a, art. 17 § 1, art. 15 § 1 i 2, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 207 § 1 i 2, art. 208 § 1 o.p. w związku z § 1 pkt 2 i załącznikiem 2 liczba porządkowa 184 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24.02.2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. poz. 393, dalej: rozporządzenie MRiF z 24.02.2017 r.), art. 14 ust. 3 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej: u.p.a.) i art. 14 ust. 11 pkt 1 u.p.a. przez niestwierdzenie przez WSA w Warszawie nieważności decyzji pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego razem z uchyleniem decyzji drugiej instancji, pomimo że organ pierwszej instancji nie był właściwy miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki i wydania decyzji w tym przedmiocie, gdyż rozporządzenie MRiF z 21.02.2017 r., jako regulujące właściwość miejscową organów podatkowych do wykonywania zadań w zakresie akcyzy, nie mogło stanowić podstawy ustalenia właściwości miejscowej organu pierwszej instancji ze względu na to, że orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest wykonywaniem zadań w zakresie akcyzy, a nadto art. 17a o.p. nie wiąże właściwości miejscowej z podatkiem, którego dotyczy zaległość podatkowa, a żaden inny akt prawny nie stanowi podstawy dla ustalenia właściwości miejscowej organu pierwszej instancji według siedziby spółki i właściwość miejscowa organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki powinna była zostać określona na podstawie rozporządzenia MRiF z 24.02.2017 r., które nie przewiduje właściwości Naczelnika dla dzielnicy O. m.[...] W.; gdyby nawet uznać, że właściwość miejscową organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki należałoby ustalać, jak dla wykonywania zadań w zakresie akcyzy, to właściwość ta powinna zostać ustalona na podstawie miejsc wykonywania czynności, o których mowa w art. 14 ust. 3 u.p.a., a te nie znajdowały się na terenie właściwości organu pierwszej instancji określonej rozporządzeniem MRiF z 21.02.2017 r., co w każdym przypadku powinno było skutkować uchyleniem przez organ drugiej instancji decyzji pierwszej instancji i umorzeniem postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało jedynie uchyleniem przez WSA w Warszawie decyzji drugiej instancji, a brak właściwości miejscowej organu pierwszej instancji powinien skutkować także stwierdzeniem przez ten Sąd nieważności decyzji pierwszej instancji i umorzeniem postępowania podatkowego;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 135, art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 17a, art. 17 § 1, art. 15 § 1 i 2, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 207 § 1 i 2, art. 208 § 1 o.p. w związku z § 1 pkt 2 i załącznikiem 2 liczba porządkowa 184 rozporządzenia MRiF z 24.02.2017 r. i art. 14 ust. 11 pkt 1 u.p.a. przez błędne ustalenie przez WSA w Warszawie, że organ pierwszej instancji był właściwy miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki i wydania decyzji w tym przedmiocie, podczas gdy organ ten nie był organem właściwym miejscowo i nie był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia tego postępowania, a także zakończenia go decyzją, gdyż rozporządzenie MRiF z 21.02.2017 r., jako regulujące właściwość miejscową organów podatkowych do wykonywania zadań w zakresie akcyzy, nie mogło stanowić podstawy ustalenia właściwości miejscowej organu pierwszej instancji ze względu na to, że orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest wykonywaniem zadań w zakresie akcyzy, a nadto art. 17a o.p. nie wiąże właściwości miejscowej z podatkiem, którego dotyczy zaległość podatkowa, a żaden inny akt prawny nie stanowi podstawy dla ustalenia właściwości miejscowej organu pierwszej instancji wg siedziby spółki, a gdyby nawet uznać, że właściwość miejscową organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki należałoby ustalać, jak dla wykonywania zadań w zakresie akcyzy, to właściwość ta powinna zostać ustalona wykonywania zadań w zakresie akcyzy, to właściwość ta powinna zostać ustalona na podstawie miejsc wykonywania czynności, o których mowa w art. 14 ust. 3 u.p.a., a te nie znajdowały się na terenie właściwości organu pierwszej instancji określonej rozporządzeniem MRiF z 21.02.2017 r., które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało jedynie uchyleniem przez WSA w Warszawie decyzji drugiej instancji, a brak właściwości miejscowej organu pierwszej instancji powinien skutkować także stwierdzeniem przez ten Sąd nieważności decyzji pierwszej instancji i umorzeniem postępowania podatkowego;3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a, art. 148 § 1, 2 i 3, art. 149, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 o.p. i art. 1 pkt lit a-c ustawy z 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2025 r. poz. 237, dalej: ustawa o NIP) przez nieuchylenie przez WSA w Warszawie decyzji pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego razem z uchyleniem decyzji drugiej instancji, pomimo że nie doszło do doręczenia skarżącemu postanowienia organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowania z urzędu, a więc nie doszło do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki i nie było możliwe jego zakończenie wydaniem decyzji, gdyż postanowienie to nie zostało doręczone w trybie art. 149 o.p., jak i żadnym innym, z uwagi na to, że zostało skierowane na adres do korespondencji dla jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, który nie może być wykorzystywany dla doręczeń w sprawach z art. 116 § 1 o.p.; I.P., która odebrała korespondencję zawierającą to postanowienie, jak i spółka, w imieniu której tę korespondencję odebrała, nie były żadną z osób z art. 149 o.p., a w tym zarządcą wymienionym w tym przepisie, a nadto po wydaniu przesyłki zawierającej to postanowienie nie pozostawiono zawiadomienia z art. 149 o.p., co w każdym przypadku powinno skutkować uchyleniem przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało jedynie chyleniem przez WSA w Warszawie decyzji drugiej instancji, a brak doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowania i w konsekwencji niewszczęcie postępowania powinno było skutkować także uchyleniem przez ten Sąd decyzji pierwszej instancji i umorzeniem postępowania podatkowego;4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z 148 § 1, 2 i 3, art. 149, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 207 § i 2 i art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 1 pkt lit a)-c) ustawy o NIP przez błędne ustalenie przez WSA w Warszawie, że doszło do doręczenia skarżącemu postanowienia organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowania z urzędu, a więc doszło do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki i było możliwe jego zakończenie wydaniem decyzji, podczas gdy postanowienie to nie zostało doręczone w trybie art. 149 o.p., jak i żadnym innym, z uwagi na to, że zostało skierowane na adres do korespondencji dla jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, który nie może być wykorzystywany dla doręczeń w sprawach z art. 116 § 1 o.p.; I.P., która odebrała korespondencję zawierającą to postanowienie, jak i spółka, w imieniu której tę korespondencję odebrała, nie były żadną z osób z art. 149 o.p., w tym zarządcą wymienionym w tym przepisie, a nadto po wydaniu przesyłki zawierającej to postanowienie nie pozostawiono zawiadomienia z art. 149 o.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało jedynie uchyleniem przez WSA w Warszawie decyzji drugiej instancji, a brak doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowania z urzędu i w konsekwencji niewszczęcie postępowania powinno skutkować także uchyleniem przez ten Sąd decyzji pierwszej instancji i umorzeniem postępowania podatkowego;5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 149, art. 191, art. 194 § 1, 2 i 3 oraz art. 118 § 1 o.p. in principio przez nieuchylenie przez WSA w Warszawie decyzji pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego razem z uchyleniem decyzji drugiej instancji, pomimo że organy obydwu instancji poczyniły ustalenia faktyczne o tym, że I.P. odbierając korespondencję zawierającą postanowienie organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowania z urzędu, działała w charakterze jednej z osób z art. 149 o.p., podczas gdy jest to ustalenie oczywiście sprzeczne z dokumentem urzędowym w postaci zwrotnego poświadczenia odbioru dla tej przesyłki, a organy podatkowe nie dysponowały żadnym przeciwnym dowodem w tej materii, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, w której to skuteczne doręczenie nie nastąpiło i w konsekwencji WSA w Warszawie powinien był uchylić decyzje organów obu instancji, jak również ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzyć postępowanie podatkowe;6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 149, art. 191, art. 194 § 1, 2 i 3 oraz art. 118 § 1 o.p. in principio przez błędne uznanie przez WSA w Warszawie, że spółka L.K.C. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialności sp. k., w imieniu której odebrała postanowienie Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu I.P. była zarządcą nieruchomości pod adresem ul. K. [...], [...] S., czy też działała jako zarządca w rozumieniu art. 149 o.p., podczas gdy jest to wprost sprzeczne z dokumentem urzędowym w postaci zwrotnego poświadczenia odbioru dla tej przesyłki, a w aktach postępowania nie znajduje się żaden dowód przeciwny w tej materii, a nadto dla stosowania art. 149 o.p. jest konieczne, aby dana osoba była zarządcą, a nie działała "podobnie" do zarządcy, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, w której to skuteczne doręczenie nie nastąpiło i w konsekwencji WSA w Warszawie powinien był uchylić decyzje obu instancji, jak również ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principo umorzyć postępowanie podatkowe;7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. związku z art. 149 i art. 118 § 1 o.p. in principio przez błędne uznanie przez WSA w Warszawie, że niepozostawienie po wydaniu I.P. postanowienia organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowania z urzędu zawiadomienia z art. 149 o.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy brak tego zawiadomienia wyklucza możliwość uznania skuteczności doręczenia tego postanowienia, w więc i skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, w której to skuteczne doręczenie nie nastąpiło i w konsekwencji WSA w Warszawie powinien był uchylić decyzje obu instancji, jak również ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzyć postępowanie podatkowe;8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 116 § oraz art. 118 § 1 o.p. przez nieuchylenie przez WSA w Warszawie decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo że organ pierwszej instancji dopuścił się tożsamych naruszeń, co organ drugiej instancji, a które zostały stwierdzone w zaskarżonym wyroku, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 116 § 1 o.p., co w świetle zasady dwuinstancyjności uzasadniało uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji i ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzenie postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało jedynie uchyleniem na mocy zaskarżonego wyroku decyzji organu drugiej instancji;9) art. 145 §1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. i w zw. z art. 116 § 1 o.p. i w zw. z art. 118 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji II Instancji ze względu na to, że Dyrektor nie zbadał i nie ocenił motywów wszczęcia postępowania karnoskarbowego dotyczącego zaległości Spółki w podatku akcyzowym za 2018 rok, a także nie dysponował oryginałem lub poświadczoną za zgodność z oryginałem kopią postanowienia w przedmiocie wszczęcia tego postępowania i zawiadomienia o jego wszczęciu podczas, gdy ze względu na realia, w których zostało wy dane postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jego umorzenie przez prokuratora ze względu na brak znamion czynu zabronionego, a także brak rzeczonych oryginałów lub poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii, obowiązkiem Dyrektora było zbadanie i ocena motywów wszczęcia tego postępowania karnoskarbowego w kontekście skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki (skoro przedawnienie wyklucza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego), a także pozyskanie oryginału lub poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii ww. dokumentów i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uchylić Decyzję II Instancji ze względu na naruszenie w/w przepisów i zawrzeć w Wyroku w tym kontekście wskazania co do dalszego postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem na mocy Wyroku Decyzji II Instancji z innych względów, a także niezawarciem w Wyroku przedmiotowych wskazań;10) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 127 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 u.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. i w zw. z art. 118 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji I Instancji wraz z uchyleniem Decyzji II Instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik dopuścił się tożsamych naruszeń, co Dyrektor, a które zostały stwierdzone w Wyroku tj. art. 122 o.p., art. 180 1, art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., a także art. 116 § 1 o.p., co w świetle zasady dwuinstancyjności uzasadniało uchylenie także Decyzji I Instancji i ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzenie postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik spraw, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem na mocy Wyroku Decyzji II Instancji;11) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 127 o.p. w zw. z art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (dalej jako "upu") w zw. z art. 11 ust. 1a upu poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji I Instancji razem z uchyleniem Decyzji II Instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik i Dyrektor 1dopuścili się oczywistego naruszenia art. 11 ust. 1 upu i art. 11 ust. 1a upu polegającego na ich błędnej wykładni, jakoby w świetle art. 11 ust. 1 upu sytuacja finansowa dłużnika nie miała znaczenia dla oceny, czy zaistniał stan jego niewypłacalności, a także przyjęciu, że domniemanie z art. 11 ust. 1a upu jest domniemaniem niewzruszalnym, która to wykładnia skutkowała nieuwzględnieniem żadnego żądania Skarżącej przeprowadzenia dowodu co do sytuacji finansowej Spółki w czasie, gdy wchodził on w skład jej zarządu, co w świetle zasady dwuinstancyjności uzasadniało uchylenie także Decyzji I Instancji i ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzenie postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik spraw), bowiem skutkowało jedynie uchyleniem Decyzji II Instancji i to z innych względów niż naruszenie art. 11 ust. 1 UPU i art. 11 ust. 1a UPU, a także niezawarciem w uzasadnieniu Wyroku wskazań co do dalszego postępowania w kontekście oceny stanu niewypłacalności Spółki;12) art. 145 §1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1o.p. i w zw. z art. 118 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji I Instancji wraz z uchyleniem Decyzji II Instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego pomimo, że zarówno Naczelnik, jak i Dyrektor nie przeprowadzili postępowania dowodowego w zakresie wymaganym dla zapewnienia Skarżącemu prawa do obrony co do istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego, a także zaległości podatkowej Spółki, a nadto Dyrektor nie zbadał i nie ocenił motywów wszczęcia postępowania karnoskarbowego dotyczącego zaległości Spółki w podatku akcyzowym za 2018 rok, a także nie dysponował oryginałem lub poświadczoną za zgodność z oryginałem kopią postanowienia w przedmiocie wszczęcia tego postępowania i zawiadomienia o jego wszczęciu, a więc przedwczesnym było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, skoro nie zostały udowodnione podstawowe przesłanki w postaci istnienia (powstania i nieprzedawnienia) zobowiązania podatkowego Spółki, co uzasadniało uchylenie Decyzji I i II Instancji i ze względu na regulację art. 118 § 1 o.p. in principio umorzenie postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem na mocy Wyroku Decyzji II Instancji i to z innych przyczyn;13) 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 op. w zw. art. 127 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 upu w zw. z art. 11 ust. 1a upu poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji I Instancji razem z uchyleniem Decyzji II Instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik i Dyrektor na skutek oczywistego naruszenia art. 11 ust. 1 upu i art. 11 ust. 1a upu polegającego na ich błędnej wykładni, jakoby w świetle art. 11 ust. 1 upu sytuacja finansowa dłużnika nie miała znaczenia dla oceny, czy zaistniał stan jego niewypłacalności, a także przyjęciu, że domniemanie z art. 11 ust. 1a upu jest domniemaniem niewzruszalnymi, błędnie nie uwzględnili żadnego żądania Skarżącego przeprowadzenia dowodu w odniesieniu do braku zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki i uznali, że taki stan Spółki zaistniał w sytuacji, w której Skarżący zgłosił żądanie przeprowadzenia dowodów celem wykazania, iż Spółka nie utraciła w czasie pełnienia przez niego funkcji w jej zarządzie zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań tj. nie zaistniał stan jej niewypłacalności, a także zmierzał do wyruszenia domniemania z art. 11 ust. 1a upu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem Decyzji II Instancji w sytuacji, w której uchyleniu powinna podlegać także Decyzja I Instancji, a postępowanie powinno zostać umorzone;14) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej jako "KPC") poprzez sprzeczną z zasadami określonymi w art. 233 § 1 KPC ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dowodu z informacji odpowiadającej odpisowi z Krajowego Rejestru Sądowego dla spółki L.K.C. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. i uznanie, że dowód ten potwierdza, że spółka ta była zarządcą nieruchomości, na której adres skierowano postanowienie Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu, podczas, gdy dowód ten nie daje już apriorycznie podstaw do czynienia takich ustaleń, co mogło mieć wpływ na sprawy, bowiem skutkowało uznaniem przez Sąd, że doszło do doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu i naruszeniem przez Sąd art. 149 o.p.;15) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 KPC poprzez sprzeczną z zasadami określonymi w art. 233 §1 KPC ocenę zgromadzonych dowodów i uznanie, że spółka L.K.C. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. jest zarządca lub działała jak zarządca nieruchomości zlokalizowanej pod adresem ul. K. [...], [...] S., a także, iż postanowienie o wszczęciu postępowania do Skarżącego dotarło, w sytuacji, w której okoliczności te nie wynikają z jakiegokolwiek zgromadzonego dowodu, co mogło mieć wpływ na sprawy, bowiem skutkowało uznaniem przez Sąd, że doszło do doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika o wszczęciu postępowania z urzędu i naruszeniem przez Sąd art. 149 o.p.;16) art. 106 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wyroku na podstawie znanego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie z urzędu faktu, iż Spółka w 2022 r. nie posiadała majątku nadającego się do egzekucji, którą to wiedzę ten Sąd posiadał na podstawie postępowania przed tym Sądem o sygn. akt III SA/Wa 1125/22 w sytuacji, w której Skarżący nie posiadał wiedzy w przedmiocie tego postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem Skarżący nie mógł się odnieść do tej znanej Sądowi I Instancji z urzędu okoliczności;17) 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § o.p. w zw. z art. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 192 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Decyzji I Instancji razem z uchyleniem Decyzji II Instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że Naczelnik i Dyrektor błędnie ustalili to, że wobec Spółki zaistniał stan bezskuteczności egzekucji, podczas, gdy ze zgromadzonych dowodów wynika m. in., że egzekucji z wierzytelności z rachunku bankowego Spółki jest przynajmniej częściowo skuteczna, Spółka posiada co najmniej 4 (cztery) samochody i w okresie od czerwca 2022 roku do listopada 2022 roku kontrahenci Spółki dokonywali od niej zakupów, a w związku z tym przysługiwały jej wierzytelności wobec tych podmiotów, a także nieuwzględnienia żądań Skarżącego przeprowadzenia dowodów zmierzających do wykazania majątku Spółki, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało jedynie uchyleniem Decyzji II Instancji w sytuacji, w której uchyleniu powinna podlegać także Decyzja I Instancji, a postępowanie powinno zostać umorzone.Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.1) art. 11 ust. 1 u.p.u. i art. 11 ust. 1a u.p.u. polegające na ich błędnej wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jakoby w świetle art. 11 ust. 1 upu sytuacja finansowa dłużnika nie miała znaczenia dla oceny, czy zaistniał stan jego niewypłacalności, a także przyjęciu, że domniemanie z art. 11 ust. 1a u.p.u. jest domniemaniem niewzruszalnym i w konsekwencji błędnym uznaniu, że wobec Spółki zaistniał stan niewypłacalności w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w jej zarządzie, podczas, gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że dłużnik jest niewypłacalny jeśli utracił zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś domniemanie to jest wzruszalne, a więc brak było podstaw na podstawie zgromadzonego materiały dowodowego do uznania, że wobec Spółki zaistniał stan niewypłacalności w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w jej zarządzie;2) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 118 § 1 o.p. polegające na ich błędnej wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrażającej się w uznaniu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie uniemożliwia orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za jej zaległości podatkowe, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uniemożliwia orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za jej zaległości podatkowego, a więc przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki stanowi samoistną przeszkodę dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za jej zaległości podatkowego;Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przewidzianym prawem terminie nie sporządził odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skargi kasacyjne podlegają oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.), zgodnie z art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.W skargach kasacyjnych sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym powołanie w poszczególnych zarzutach licznych przepisów prawnych, zwłaszcza w skardze kasacyjnej skarżącego, bez wskazania rodzaju naruszenia każdego z nich, czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność danego zarzutu. Przypomnieć należy, że uregulowane w art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia zarzutów w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa, którym według wnoszącej skargę kasacyjną strony uchybił sąd, określenia jaką postać miało naruszenie każdego z tych przepisów oraz uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być zatem ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił nieważność decyzji wydanej w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, ponieważ jego zdaniem decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 17a i art. 17 § 1, a także art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 o.p.). Zarzut ten jest bezzasadny.W pierwszej kolejności należy odnieść się do tej części zarzutu, że decyzję pierwszej instancji wydał organ miejscowo niewłaściwy (Naczelnik), podczas gdy właściwość tę wyznaczać miało miejsce wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, z których wyniknęło zobowiązanie i zaległość, jaką przeniesiono na skarżącego, zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a.. Przepis art. 17a o.p. przewiduje, że w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią zaległości podatkowych spółki właściwość miejscową organu wyznacza według kryterium organu właściwego dla podatnika. Wypada podzielić pogląd, że ww. przepis ma charakter ogólny i uniwersalny, a nadto, co do zasady, opiera się na racjonalnym założeniu, że o odpowiedzialności osoby trzeciej powinien orzekać ten sam organ, jaki orzekał o samym zobowiązaniu podatnika. Przepis ten wyprzedza też regułę wynikającą z art. 14 ust. 3 u.p.a., dlatego bezprzedmiotowe byłoby ustalanie miejsca wykonywania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, które to miejsce determinować miałoby organ właściwy w sprawach akcyzowych spółki.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki orzekał właściwy organ podatkowy. Wyjaśnienia w związku z tym wymaga, jak ta właściwość powinna być ustalana. Czy będzie to właściwość "ogólna" dla spółki, czy ta szczególna związana z konkretnym podatkiem.Intepretując art. 17a o.p., według którego "organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej", trudno odmówić racji organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji, że jednak powinien to robić organ podatkowy właściwy dla danego podatku. Ma on akta sprawy, a także najlepszą wiedzę, jak ten podatek był kształtowany. Artykuł 17a o.p. jest zatem kluczowy, ponieważ jest w nim mowa o właściwości względem podatnika, a spółka sama w sobie podatnikiem nie jest dopóki nie powstanie obowiązek podatkowy w konkretnym podatku.Może to w niektórych przypadkach wykluczać przeniesienie w jednej sprawie na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu różnych podatków lub z innych tytułów, ponieważ może być różna właściwość organów podatkowych. Ale skoro w art. 17a o.p. mówi się o właściwości organu względem podatnika, to spółka jako taka nie jest podatnikiem. Ona może być podatnikiem konkretnego podatku. W związku z tym skoro na gruncie akcyzy, tak jak w rozpatrywanym przypadku, właściwy jest dany organ podatkowy, to organ ten powinien być właściwy dla postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepisy art. 18b § 1 i 3 pkt 3 o.p. nie zmieniają tej oceny. Przewidują one zasadę, którą stosuje się odpowiednio w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, że "organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości".W orzecznictwie problem ten nie był jednolicie postrzegany, ale trzeba zwrócić uwagę, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27.02.2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24 (ECLI:EU:C:2025:130) daje obecnie możliwość kwestionowania w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych w sprawie wymiarowej. Wyrok ten już w tezie zwraca uwagę właśnie na te kwestie, w tym na dostęp do akt sprawy, wskazując żeby "osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".Jeśli chodzi o kolejny wątek skargi kasacyjnej skarżącego, w którym sformułował on zarzut naruszenia m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a, art. 148 § 1, 2 i 3, art. 149, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 o.p., a mianowicie nieprawidłowe doręczenie skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy stwierdzić, że doręczenie ww. postanowienia nie może być uznane za prawidłowe o ile nie nastąpiło na adres miejsca zamieszkania skarżącego. Artykuł 149 o.p. zawiera szereg warunków, zaś jednym z nich jest skierowanie korespondencji na adres zamieszkania. Organ podatkowy nie wskazał, że ustalił adres miejsca zamieszkania, natomiast przyjął, że jest to adres do doręczeń wskazany przez skarżącego na użytek prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie został jednak wskazany przez skarżącego jako osobę trzecią w niniejszym postępowaniu. Adres zamieszkania w przypadku osoby trzeciej nie może być identyfikowany przez adres wskazany dla potrzeb działalności gospodarczej. Mogą być oczywiście przypadki, i organy w ponownie prowadzonym postępowaniu ewentualnie dowiodą, że ten adres wskazany w CEPIK jest adresem zamieszkania skarżącego, ale to trzeba wykazać. Tego zaś w tej sprawie nie wykazano.Z uwagi na potrzebę wyjaśnienia wprowadzenia do obrotu postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, przedwczesne jest rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej skarżącego, skoro na tym etapie postępowania jest wątpliwe, czy owe doręczenie nastąpiło.Dyrektor IAS w swojej skardze kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w przypadku powstania zobowiązania podatkowego z mocy ustawy z tytułu podatku akcyzowego, decydujące znaczenie dla przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej ma jego świadomość, co do wydania decyzji deklaratoryjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, w konsekwencji powyższego uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do przeniesienia tej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2018 r. W zakresie tej części zarzutu skargi kasacyjnej, należy uznać go za usprawiedliwiony. W szczególności nie można uznać za zasadne wywody WSA, że "W powyższym stanie rzeczy ocena, czy skarżący wiedział bądź mógł wiedzieć, że w przyszłości zostanie wydana decyzja wymiarowa, słowem czy mógł być postrzegany jako przezorny członek zarządu w tym zakresie, zdaniem składu orzekającego powinna mieć kluczowe znaczenie dla oceny (braku) przesłanki ekskulpującej, na którą powołał się organ". Kwestia świadomości, czy jej braku, członka zarządu spółki kapitałowej nie ma decydującego znaczenia dla przeniesienia odpowiedzialności i wydania decyzji deklaratoryjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w danym podatku. Ustawodawca nie wskazał bowiem w przepisach prawa na ten element, jako statuujący zaistnienie przesłanki ekskulpującej. Nie można zatem podzielić poglądu WSA, że "Jeżeli organ nie zdoła opierając się na dowodach zgromadzonych w sprawie wymiarowej potwierdzić, że skarżący w ramach pełnionej funkcji mógł się spodziewać decyzji wymiarowej, nie będzie można podtrzymać stanowiska o zawinionym niezgłoszeniu wniosku upadłościowego". Z uwagi na wcześniejsze konstatacje odnoszące się do zarzutów skargi kasacyjnej skarżącego, za przedwczesne należy uznać ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów zawartych w tej skardze kasacyjnej.W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich punktem wyjścia jest zatem postępowanie wymiarowe, ponieważ bez wydania decyzji podatkowej, bez złożenia deklaracji podatkowej, nie ma mowy o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ale jeżeli dokonuje się korekty deklaracji podatkowej, to tej osobie trzeciej, jeżeli nie mogła brać udziału w postępowaniu wymiarowym, trzeba zapewnić możliwości skutecznej (efektywnej) obrony w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tej właśnie osoby. Sąd pierwszej instancji prawidłowo to ocenił w tej sprawie jako pozbawienie strony tej możliwości. Skarżący nie miał możliwości efektywnego podważania ustaleń faktycznych w sprawie wymiarowej. I to jest główny powód oddalenia skargi kasacyjnej Dyrektora IAS w Warszawie. Powyższe powoduje, że za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które są konsekwencją zarzutów naruszenia prawa materialnego.Zasadniczo prawidłowo została przez WSA w Warszawie oceniona decyzja organu odwoławczego, ponieważ należało ją uchylić. Głównym powodem takiego twierdzenia jest ten wątek, który stał się kluczowy dla sprawy, związany z możliwością efektywnego kwestionowania ustaleń związanych z wymiarem podatku, w tym przypadku podatku akcyzowego, którego wymiar został dokonany, co nie budzi wątpliwości, już po tym, jak skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki. I tu nie chodzi tylko o datę wydania decyzji w pierwszej i drugiej instancji. Od samego postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki skarżący nie był już członkiem zarządu. Nie miał zatem jakiegokolwiek wpływ na bieg tego postępowania wymiarowego.Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przez wiele lat wskazywało na to, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich nie ma już miejsca na kwestionowanie wymiaru podatku wobec spółki. Pojawił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12.04.2023 r., P 5/19 (OTK-A 2023, nr 45), co prawda na gruncie kodeksu spółek handlowych, ale on w pewnym sensie zwrócił także uwagę na problematykę w sprawach podatkowych. Odzwierciedleniem tego jest zaskarżony wyrok i kilkanaście innych orzeczeń WSA w Warszawie wydanych przedmiocie odpowiedzialności skarżącego oraz jego małżonki jako osób trzecich względem spółki. Należy zauważyć, że zaskarżony wyrok i pozostałe ww. wskazane został wydany zanim zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27.02.2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24 (ECLI:EU:C:2025:130). Sąd pierwszej instancji przyjął taki właśnie sposób rozumowania w zakresie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich.Uczynił to wprawdzie z powołaniem się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości z 16.10.2019 r. w sprawie Glencore o sygn. C-189/18 (ECLI:EU:C:2019:861), który nie dotyczy odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki, ale teza tego wyroku przewiduje m.in., że wprawdzie organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, ale z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.Już po wydaniu zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 27.02.2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24 (ECLI:EU:C:2025:130) sformułował następującą tezę: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".Analizując ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości należy dojść do wniosku, że Trybunał potwierdził, iż prawo unijne nie stoi na przeszkodzie takiemu ukształtowaniu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jak ma to miejsce w art. 116 o.p., o ile przepis ten jest wykładany w określony sposób. Rodzi to konieczność uwzględnienia tez tych orzeczeń w ramach tzw. wykładni prounijnej, co jest jednoznaczne z koniecznością rewizji dotychczasowych poglądów prawnych przyjmowanych na gruncie tego przepisu. Taki trafny wniosek został także sformułowany w Interpretacji ogólnej nr DTS2.8012.5.2025 Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 29.08.2025 r. w sprawie stosowania art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak) oraz z dnia 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzyński), Dziennik Urzędowy Ministra Finansów i Gospodarki poz. 10.Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 27.02.2025 r. w sprawie Adjak, członek zarządu w ramach przysługującego mu prawa do obrony powinien posiadać uprawnienie do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, a na które organ ten powołuje się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego członka zarządu. Analogiczne uprawnienie powinno przysługiwać członkowi zarządu, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe spółki, za które ma on odpowiadać, zostało wykazane w deklaracji podatkowej.Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że dla celów zapewnienia prawa członka zarządu do obrony nie jest konieczne, ani zasadne: 1) dopuszczenie go do udziału w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki (co rodziłoby systemowe zagrożenie dla praw i interesów samej spółki jako strony tego postępowania), ani 2) umożliwienie mu zaskarżenia decyzji wymiarowej skierowanej do spółki (decyzja ta uzyskuje charakter ostateczny i podlega ochronie prawnej ze względu na zasadę pewności prawa). Uprawnienie do podnoszenia zarzutów uzależnione jest od tego, czy dany członek zarządu miał już wcześniej faktyczną możliwość podnieść takie zarzuty lub w inny sposób odnieść się do kwestii istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego spółki, za które ma odpowiadać.Organ podatkowy ustala podstawę faktyczną odpowiedzialności członka zarządu. Elementami tych ustaleń są istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego. W tym celu, 1) jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało określone w skierowanej do spółki decyzji organu podatkowego, jak stało się w niniejszej sprawie, to organ podatkowy w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu powinien przyjąć taką decyzję jako dokument urzędowy stanowiący dowód stwierdzonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (w myśl art. 194 § 1 o.p.); 2) jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało wykazane w deklaracji podatkowej (korekcie), to organ podatkowy w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu powinien przyjąć istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego wynikające z takiej deklaracji (korekty) – w myśl art. 21 § 2 o.p.Zarówno decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, jak i deklaracja podatkowa, cieszą się domniemaniem wiarygodności. Domniemanie to nie wyklucza jednak możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu (np. na zasadzie art. 194 § 3 o.p.). Właśnie w tej płaszczyźnie realizuje się prawo członka zarządu do obrony. Jest więc ono zapewnione, jeżeli tylko w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – na podstawie art. 188 o.p. – będzie miał możliwość zgłaszania wniosków dowodowych przeciw ustaleniom faktycznym lub kwalifikacjom prawnym poświadczonym w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, na które powołuje się organ podatkowy. Członek zarządu może, ale nie musi skorzystać z tego uprawnienia.Członek zarządu nie jest ani uczestnikiem postępowania wymiarowego skierowanego do spółki, ani adresatem wydawanej w takim postępowaniu decyzji. Decyzja wymiarowa stanowi władczą konkretyzację indywidualnych praw i obowiązków – spółki, a nie członka zarządu. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu ma charakter odpowiedzialności in solidum (odpowiada on z odrębnego tytułu prawnego, aniżeli spółka).Prowadzi to do konkluzji, że (z jednej strony) decyzja wymiarowa skierowana do spółki nie wiąże organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie bezpośredniego związku, gdyż w decyzji tej konkretyzuje się prawa i obowiązki, których podmiotem w żadnym przypadku nie staje się członek zarządu. Związek taki ma charakter jedynie pośredni, tj. poprzez odwołanie do treści tej decyzji (jako okoliczności faktycznej) na potrzeby władczej konkretyzacji praw i obowiązków członka zarządu (zgodnie z zasadą ukonstytuowania jego odpowiedzialności). Z tych samych powodów, uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów nie narusza zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.). Z drugiej strony, z przedstawionych powodów, skuteczne zakwestionowanie przez członka zarządu ustaleń faktycznych lub kwalifikacji prawnych poświadczonych w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki samo w sobie nie przekłada się automatycznie na podważenie samej decyzji, w szczególności nie uzasadnia stwierdzenia jej nieważności, czy wznowienia odnośnego postępowania (związane z tym kwestie należy oceniać osobno na zasadach ogólnych z uwzględnieniem okoliczności dotyczących spółki, a nie członka zarządu).Uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów, na co wskazuje analiza wyroku Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 27.02.2025 r. w sprawie Adjak, odnosi się nie tyle do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, ile do poświadczonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Organ podatkowy, ustalając stan faktyczny w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może (i powinien) z jednej strony odwołać się do ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki. Nie wiążą one jednak organu podatkowego w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, ani nie zwalniają go z konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach tej procedury. Z tego powodu, w świetle prawa unijnego, decyzja wymiarowa skierowana do spółki w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może stanowić jedynie dowód na stwierdzone w niej okoliczności i nie wolno wyłączać w tym zakresie możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu (co miałoby miejsce, gdyby przyznać jej walor wiążącego organ prejudykatu, jak miało to niejednokrotnie miejsce w dotychczasowej praktyce stosowania art. 116 o.p.). Z drugiej strony oznacza to także, że członek zarządu może podnosić zarzuty w sposób zasadny jedynie przeciw tym okolicznościom faktycznym i kwalifikacjom prawnym, które zostały poświadczone w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, a które mają stanowić podstawę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie przysługują mu natomiast zarzuty, które przysługiwałyby w odniesieniu do danej decyzji spółce (np. natury procesowej).Łącznikiem między postępowaniem wymiarowym prowadzonym wobec spółki, a postępowaniem w sprawie odpowiedzialności członka zarządu jest nie sama decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, lecz poświadczone w niej okoliczności faktyczne i kwalifikacje prawne. Status ten nie ulega zmianie, w przypadku gdy w odniesieniu do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki zapadł wyrok sądu administracyjnego.Jeżeli członkowi zarządu przysługuje prawo do zgłaszania zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poświadczonych w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, to uprawnieniu temu towarzyszy (instrumentalne wobec niego) prawo dostępu członka zarządu do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki, ale tylko w zakresie niezbędnym do umożliwienia członkowi zarządu podważania ustaleń faktycznych i prawnych mających wpływ na określenie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, za które członek zarządu ponosić ma odpowiedzialność (tak zob. również wyrok NSA z 22.08.2025 r., III FSK 4259/21).W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich punktem wyjścia jest zatem postępowanie wymiarowe, ponieważ bez wydania decyzji podatkowej, bez złożenia deklaracji podatkowej, nie ma mowy o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ale jeżeli dokonuje się korekty deklaracji podatkowej, to tej osobie trzeciej, jeżeli nie mogła brać udziału w postępowaniu wymiarowym, trzeba zapewnić możliwości skutecznej (efektywnej) obrony w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tej właśnie osoby. Sąd pierwszej instancji prawidłowo to ocenił w tej sprawie jako pozbawienie strony tej możliwości. Skarżący nie miał możliwości efektywnego podważania ustaleń faktycznych w sprawie wymiarowej. I to jest główny powód oddalenia skargi kasacyjnej Dyrektora IAS w Warszawie. Powyższe powoduje, że za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które są konsekwencją zarzutów naruszenia prawa materialnego.Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę Sądu pierwszej instancji, że nie zostały naruszone przepisy art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 118 § 1 o.p., jak również nie została dokonana błędna ich wykładnia.Podsumowując, mając powyższe rozważania na uwadze, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Skarżącego.Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 184 (in fine) p.p.s.a. oddalił obydwie skargi kasacyjne, zaś na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński SNSA Bogusław Woźniak. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński SNSA Bogusław Woźniak