sygn. I SA/Ol 334/25 30 września 2025 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie

Wyrok - I SA/Ol 334/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - z dnia 30 września 2025

Teza
Oddalono skargę. podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 29 maja 2025 r., nr SKO.53.526.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020r. oddala skargę. UZASADNIENIE P. Spółka AOddalono skargę. podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 29 maja 2025 r., nr SKO.53.526.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020r. oddala skargę. UZASADNIENIE P. Spółka A
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia 30 września 2025
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Przewodniczący Anna Janowska
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 29 maja 2025 r., nr SKO.53.526.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020r. oddala skargę.

UZASADNIENIE
P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako Spółka, skarżąca, podatnik, strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej jako SKO, Kolegium) z 29 maja 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.Jak wynika z nadesłanych akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, Wójt Gminy A. (dalej jako Wójt) decyzją z 12 lutego 2025 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 349.264 zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął m.in. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 364.339 m2, w tym oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "Tk" (tereny kolejowe) o nr [.1.] stanowiące grunty pod linię kolejową [...] (dalej jako linia nr [.1.]) oraz nr [.2.] (dalej jako linia nr [.2.]). W ocenie organu nie miało w sprawie zastosowania zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. (w skrócie: "u.p.o.l."), zastosowanie zaś znalazły stawki przewidziane dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak ustalono, linia kolejowa na działce nr [.1.] została zlikwidowana (rozebrana), w przeciwieństwie do linii kolejowej na działce nr [.2.], która na podstawie umowy z 18 lipca 2013 r. przeszła w zarząd S. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. Linia kolejowa była objęta umową nieodpłatnego przejęcia w zarządzanie w celu jej dalszej eksploatacji zawartą 15 maja 2008 r. z Powiatem W. Jak wynika z ustaleń Wójta, przejazdy na tej linii zostały zakończone w 2017 r. z powodu braku wystarczających środków finansowych oraz braku zainteresowania Starostwa Powiatowego w W. Starosta Powiatowy w W. potwierdził w piśmie z 15 stycznia 2024 r., że w latach 2019-2023 nie wykonywano przejazdów pociągów linią kolejową nr [.2.] na odcinku położonym na terenie Gminy A. (karty nr 40-41 akt podatkowych).Ponadto działki nr [...] i nr [...] w obrębie K., Wójt przyjął do opodatkowania stawką maksymalną od gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Spółka wykazała te działki jako zwolnione z opodatkowania w podatku od nieruchomości.W odwołaniu od tej decyzji Spółka nie zgodziła się z zaliczeniem gruntów zlikwidowanych, nieczynnych liniach kolejowych, do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym z opodatkowaniem ich według wyższej stawki. Zarzuciła: a) nieprzeprowadzenie oględzin działek w celu ustalenia możliwości dojazdu do nich drogami publicznymi, ustalenia rodzajów podkładów kolejowych, występowania wiaduktów, mostów, rozlewisk, wysokich nasypów i innych; b) niewystąpienie do przedsiębiorstw zawiadującymi mediami odnośnie możliwości podłączenia ich do działek ewidencyjnych przez które przebiegały linie kolejowe nr [.1.] i [.2.]; c) wadliwe ustalenie braku wykonywania w latach 2019-2023 przejazdów po linii nr [.2.] na odcinku położonym na terenie Gminy A. Wniosła o uchylenie decyzji Wójta i przeprowadzenie dowodów z szeregu dokumentów wymienionych w odwołaniu.Decyzją z 29 maja 2025 r. SKO uchyliło decyzję Wójta w całości i określiło Spółce zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 331.850 zł. W uzasadnieniu Kolegium powołało wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 i podało, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W kwestii zaś pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21.Kolegium stwierdziło, że Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z KRS zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz ich sprzedaż. Posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi, wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; dalej jako "k.c."). Nie ulega wątpliwości, że w przypadku gruntów, na których położona jest linia kolejowa nr [.2.], mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie transportu kolejowego. Natomiast w przypadku gruntów, na których położona była zlikwidowana linia kolejowa nr [.1.], fakt likwidacji linii kolejowej uniemożliwia wykorzystanie nieruchomości do działalności związanej z transportem kolejowym, ale nie przesądza to automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.Spółka nie wykazała też, aby sporne grunty były faktycznie wykorzystane do realizacji zadań obronnych. Spółka nie ma możliwości dokonywania przewozów kolejowych na zlikwidowanej linii kolejowej, zatem przedmiotowych gruntów nie można wykorzystywać do zadań z zakresu obronności kraju. W przypadku zaś linii nieużytkowanej Spółka także nie twierdziła, że na terenie Gminy A. taką działalność realizowała, a jedynie podnosiła, że jest do tego formalnie powołana (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2023 r., III FSK 155/23), co jednak było niewystarczające dla uwzględnienia jej twierdzeń.W ocenie Kolegium Wójt dokonał również prawidłowych ustaleń wskazujących na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki.Kolegium nie zgodziło się z argumentacją Spółki, że pominięto stan faktyczny związany z usytuowaniem gruntów, ukształtowaniem i ich zabudową, czy ich szerokością. Rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość realizowania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w konkretnym zakresie dotyczącym transportu kolejowego, nie pozbawia jednak związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Z tych względów niezasadny jest zarzut strony dotyczący nieprzeprowadzenia oględzin nieruchomości, m.in. w celu ustalenia możliwości dojazdu do działek, oraz niewystąpienia do przedsiębiorstw zawiadujących mediami w zakresie podłączenia ich do działek. W odniesieniu zaś do linii nr [.2.], która nie została rozebrana, a jedynie była nieużytkowana w badanym roku podatkowym SKO wskazało, że skoro nie jest wykluczone wznowienie transportu kolejowego, to również z tej przyczyny nie został wykluczony związek nieruchomości z działalnością gospodarczą strony. Organ odwoławczy podkreślił, że istotne jest ujęcie gruntów w ewidencji środków trwałych, nie zaś polityka rachunkowości Spółki i to, czy dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych. Tym samym nie ma żadnych podstaw aby uznać, że nieruchomości te nie nadają się do działalności gospodarczej.Dołączona do odwołania opinia prof. dr hab. M. B. zawiera natomiast uwagi natury ogólnej odnośnie szkodliwego oddziaływania kreozotu na grunt po zlikwidowanych torach (podkładach kolejowych). Nie potwierdza, że grunty w niniejszej sprawie zostały nim skażone i to w stopniu, który uniemożliwia ich wykorzystanie. Pogląd o skażeniu spornych gruntów olejem kreozotem nie da się także wywieść z dołączonego do odwołania sprzeciwu Wojewody Warmińsko-Mazurskiego z 27 kwietnia 2012 r. wobec zamiaru wykonania robót rozbiórkowych polegających na demontażu nieczynnych torów, gdyż dotyczył on terenów obejmujących inne grunty (linii kolejowej nr [...]). W ocenie SKO również pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 21 sierpnia 2003 r. nie odnosi się do gruntów stanowiących przedmiot niniejszej sprawy. Jak podało Kolegium, samo twierdzenie, że grunty pod nieczynnymi liniami kolejowymi generują duże ilości toksycznych odpadów nie dowodzi skażenia przedmiotowych gruntów, które dodatkowo skutkowałoby zupełną ich eliminacją z możliwości wykorzystania przez Spółkę w działalności gospodarczej.Również przeprowadzenie dowodu z wydruków ze Specjalistycznej Mapy Obiektów Kolejowych (w skrócie: SMOK) na okoliczność szerokości działek ewidencyjnych nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy ze względu na zaprezentowane powyżej stanowisko w kwestii znaczenia takich czynników jak: usytuowanie gruntów, ich ukształtowanie i ich zabudowa, czy ich szerokość, dla oceny możliwości wykorzystania w działalności gospodarczej gruntów pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi w aspekcie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.Z uwagi na powyższe ustalenia nie było potrzeby przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, a zwłaszcza oględzin gruntów znajdujących się w dyspozycji Spółki. Istotne okoliczności faktyczne wynikają z akt sprawy, co prowadzi do wniosku, że nie zostały naruszone przepisy procedury podatkowej wymienione w odwołaniu.W ocenie Kolegium Wójt zebrał materiał dowodowy, który jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozpatrzył go i wyciągnął trafne wnioski, nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Spółka miała możliwość przedkładania dowodów i zapewniono jej udział w postępowaniu.Kolegium uchyliło decyzję Wójta, gdyż uznało zasadność zarzutu odwołania w zakresie opodatkowania maksymalną stawką podatkową działek nr [...] i nr [...] obręb K. jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zamiast zwolnienia tych gruntów z opodatkowania w podatku od nieruchomości. Załączone do odwołania dokumenty potwierdziły, że w 2020 r. linia kolejowa [...] była czynna i używana do przejazdów kolejowych, zatem działki pod tą linia kolejową podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Wyliczenia podatku SKO przedstawiło na str. 9 decyzji.Strona wnosząc do tut. Sądu skargę na powyższą decyzję Kolegium podniosła zarzuty naruszenia:1) art. 200 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w skrócie: "O.p.") poprzez brak zawiadomienia strony o możliwości zapoznania z aktami sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej, przez co uniemożliwiono stronie przedłożenie dodatkowych dowodów powołanych niżej,2) art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 2, art. 216, art. 217 i art. 229 O.p. wobec braku wydania postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosku strony o przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów,3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zdawkowe ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów odwołania,4) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjawienia stanu faktycznego bądź wyciągnięcia oczywiście wadliwych wniosków z niepełnego stanu faktycznego.Powyższe zarzuty stały się podstawą wniosku o uchylenie decyzji SKO. Strona wniosła ponadto o wyrażenie zgody na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", na przeprowadzenie dowodu z dokumentów:- wydruków SMOK na okoliczność, że sporne działki nie są szerokie na tyle, aby możliwe tam było prowadzenie działalności gospodarczej związanej z dostawa i odbiorem towaru oraz przecięcia linii kolejowej drogą publiczną,- wydruku z Internetu na okoliczność, że na części tych działek występują rozlewiska otaczające nasyp uniemożliwiające prowadzenie na nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej, jak też występują słupy linii napowietrznych uniemożliwiające prowadzenie na nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej.W treści skargi wskazano, że naruszono art. 200 § 1 O.p., gdyż strona mogła złożyć wnioski w przedmiocie wystąpienia do odpowiednich przedsiębiorstw celem ustalenia możliwości doprowadzenia do poszczególnych działek elektryczności, wody i kanalizacji, dostępu poszczególnych działek do drogi publicznej i do telekomunikacji, w tym w szczególności do telefonii komórkowej, a także wydruków SMOK i z Internetu na okoliczności wskazane wyżej w ramach wniosku z art. 106 § 3 p.p.s.a.Ponadto organ nie wydał postanowień w kwestii zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych, co stanowiło o naruszeniu art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 2, art. 216, art. 217 i art. 229 O.p., jak również zdawkowo odniósł się do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów braku ustalenia dostępu do poszczególnych działek ewidencyjnych do dróg publicznych, elektryczności, wody i kanalizacji, telekomunikacji.W ocenie skarżącej przeprowadzone postępowanie podatkowe było wadliwe, bowiem organy podatkowe obu instancji nie wykazały, czy podatnik miał faktyczną możliwość wykorzystać grunty, na których znajdowały się nieczynne linie kolejowe do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie przyjął, że sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym przypadku torów kolejowych, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów aniżeli transport kolejowy.Jak podniesiono w skardze, ułożenie torów do transportu kolejowego wymaga szczególnych działań przygotowawczych związanych chociażby z odpowiednim ukształtowaniem nasypów. Wobec tego nie da się wykorzystać gruntu po zdemontowanych torach w innym charakterze działalności gospodarczej. Samo wprowadzenie gruntów do ewidencji środków trwałych nie jest przy tym tożsame z ponoszeniem wydatków zaliczanych w koszty prowadzonej działalności. Nie można bowiem uznać, że obiekty inwentarzowe są kompletne i zdatne do użytku.Skarżąca podniosła, że stan gruntów i ukształtowanie terenu dostosowane do potrzeb byłej linii kolejowej uniemożliwia wykorzystanie do jakiejkolwiek działalności komercyjnej. Ujęcie spornych gruntów w prowadzonej ewidencji środków trwałych nie przesądza o tym, że powinny one być uznane za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka nie ma możliwości niewpisania posiadanych gruntów do ewidencji, a zarazem od gruntów nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nikt też nie nabył działek od strony, nie doszło do ich wydzierżawienia czy wynajmu. Skarżąca obok działalności gospodarczej wykonuje także inne zadania związane z obronnością.Skarżąca stwierdziła, że SKO zaakceptowano oczywiście wadliwy pogląd związania z działalnością gospodarczą gruntów, na których występuje czy to przecięcie linii kolejowej z drogami, czy to istnienie rozlewisk wodnych na części działek, czy to linii napowietrznych, czy wreszcie mostów, wiaduktów. Jest to dobitny przykład nieruchomości, które z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21.W zakresie możliwości potencjalnego prowadzenia działalności gospodarczej strona wskazała, że bez ustalenia stanu faktycznego działek nie można argumentować wyłącznie na podstawie formalnych dowodów, jak wpis do KRS działalności prowadzonej przez podatnika, wpis do ewidencji środków trwałych, gdyż narusza to treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, nakazującego zbadanie innych kwestii poza wynikającymi z posiadania. Powyższe ustalenia winny były znaleźć odzwierciedlenie w decyzji SKO.W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Oceniając zaskarżoną decyzję SKO z 29 maja 2025 r. z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2020 r. gruntów nr [.1.] po zlikwidowanej linii kolejowej, a także nr [.2.] pod nieczynnymi liniami kolejowymi – oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "Tk" (tereny kolejowe), przebiegających przez teren Gminy A., według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych grunty te są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Natomiast według skarżącej wskazane grunty nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej i powinny być objęte podatkiem od nieruchomości w stawce jak dla gruntów pozostałych.Powstały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l.", którego zastosowanie w sprawie spowodowało opodatkowanie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej według stawki podatku od nieruchomości ustalonej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.Wskazać należy, że na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14 i z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako: "TK", "Trybunał") z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.W wyrokach tych Trybunał nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 16 grudnia 2021 r., III FSK 4060/21; z 26 stycznia 2022 r., III FSK 1732/21; z 9 lutego 2022 r., III FSK 4049/21; z 3 września 2025 r., III FSK 526/25; z 8 października 2025 r., III FSK 781/25), w którym doprecyzowano powyższe pojęcie. Jak podkreślono w tych wyrokach, okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanych nowszych orzeczeniach NSA.Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że SKO nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez skarżącą jako przedsiębiorcę (spółkę prawa handlowego), ale dokonało analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania tych gruntów do działalności gospodarczej.Z ustaleń organów wynika, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z KRS zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z – działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność Spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak sama skarżąca wskazuje na swojej stronie internetowej ([...]), Spółka jest również jednym z największych w Polsce zarządców nieruchomości: gruntów, budynków, budowli i lokali mieszkalnych. Skarżąca nie kwestionuje, że jej majątek stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu kolejowego, jak i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnym. Celem Spółki jest zarządzanie nieruchomościami w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystywać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski. Jednocześnie Spółka na przedmiotowej stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż. Na jej podstawie można wywnioskować, że podatnik znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości (kilkaset pozycji) obejmującej następujące typy nieruchomości: grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe na dworcu i poza dworcem oraz powierzchnie reklamowe na dworcu i poza dworcem.W świetle powyższego należy stwierdzić, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie. Może dywersyfikować kierunki swego działania i podejmować czynności w różnych obszarach w celu jak najlepszego zagospodarowania mienia i maksymalizacji zysku. Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Zatem już te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.Z akt sprawy wynika, że w 2020 r. na obu spornych działkach nr [.1.] i [.2.] nie odbywały się przejazdy pociągów. Linia kolejowa na działce nr [.1.] była zlikwidowana w sensie prawnym i fizycznym (została rozebrana), co uniemożliwiało faktycznie udostępniane linii przewoźnikom kolejowym. Natomiast w odniesieniu do gruntów pod istniejącą linią nr [.2.] poza sporem pozostawało, że linia ta nie została zlikwidowana i na mocy umowy z 18 lipca 2013 r. przeszła w zarząd S. Sp. z o.o. W spornym okresie była objęta umową nieodpłatnego przejęcia linii kolejowej w zarządzanie w celu jej dalszej eksploatacji, zawartą 15 maja 2008 r. z Powiatem W. Jak wynika z ustaleń Wójta przejazdy na tej linii zostały zakończone w 2017 r. z powodu braku wystarczających środków finansowych oraz braku zainteresowania Starostwa Powiatowego w W. Starosta Powiatowy w W. potwierdził jednoznacznie w piśmie z 15 stycznia 2024 r., że w latach 2019-2023 nie wykonywano przejazdów pociągów linią kolejową nr [.2.] na odcinku położonym na terenie Gminy A. (karty nr 40-41 akt podatkowych). Nie ulega wobec tego wątpliwości, że w przypadku gruntów, na których położona jest linia kolejowa nr [.2.], mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie transportu kolejowego. Nie były jednak do tego celu wykorzystywane w 2020 r.Organ zasadnie za istotne uznał ujęcie gruntów w ewidencji środków trwałych dając wyraz temu, że nie ma znaczenia dla sprawy polityka rachunkowości Spółki i to czy strona dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Jak to oceniło SKO, nie ma żadnych podstaw do uznania, że omawiane nieruchomości nie nadają się do działalności gospodarczej. Nie zmienia tego ocena Spółki, że samo ujęcie spornych gruntów w ewidencji środków trwałych nie przesądza o tym, że powinny być one związane z działalnością gospodarczą, jak też podnoszona w skardze okoliczność, że Spółka nie ma możliwości niewpisania posiadanych gruntów do ewidencji.Nie ma także podstaw do kwestionowania oceny SKO, że charakter i kształt spornych gruntów nie budzi wątpliwości, co również przemawiało za brakiem konieczności przeprowadzania ich oględzin. Pozostawienie przedmiotowych gruntów Spółki w niezmienionym stanie od czasu przeprowadzenia likwidacji infrastruktury kolejowej, jest faktem bez względu na powody utrzymywania tego stanu rzeczy. Posiadając tego rodzaju grunty podatnik winien – co do zasady – posiadać najbardziej dokładne informacje co do gospodarczego wykorzystania gruntów, a także dążyć do usuwania przeszkód w wykorzystywaniu tych gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej. Nawet więc tymczasowy brak dostępu działek podatnika do dróg publicznych, elektryczności, wody i kanalizacji, telekomunikacji nie może skutkować przyjęciem istnienia przesłanek uniemożliwiających użytkowanie działek i wykorzystywanie ich w ramach działalności gospodarczej.Stwierdzić zatem należy, że choć w 2020 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego to nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania zlikwidowanej linii kolejowej nr [.1.] nie zmienił zasadniczego przeznaczenia gruntów jako do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Przedmiot działalności strony jest bowiem bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W rezultacie brak jest obiektywnych przyczyn, z powodu których za uzasadnione można byłoby uznać stanowisko, że sporne grunty nie przedstawiają żadnego potencjału gospodarczego wykorzystania. Innymi słowy, niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należących do niego gruntów (por. np. wyroki NSA z 6 września 2024 r., III FSK 307/24; z 3 września 2025 r., III FSK 526/25). Nie ma też znaczenia stan urządzeń istniejącej linii kolejowej i brak jest podstaw, aby grunty te zakwalifikować do jakiegoś odrębnego (poza działalnością gospodarczą) majątku skarżącej. Nadal wchodzą one w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55[1] k.c.W orzecznictwie sądowym trafnie również podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń nie jest konieczne jej faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 250/23).W rezultacie grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2023 r., III FSK 1396/22).W skardze strona zarzuciła, że organ nie odniósł się do wniosków dowodowych mających przekonać, że nie sposób prowadzić działalności na spornych działkach z powodu przecięcia drogą publiczną oraz zarastania trawami, krzewami czy drzewkami i istnienia rozlewisk wodnych, a także przebieganie linii napowietrznych czy mostów, wiaduktów. Jednak w zaskarżonej decyzji SKO wskazało, że rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość realizowania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w konkretnym zakresie dotyczącym transportu kolejowego, co nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Z powyższych względów niezasadny jest zarzut strony dotyczący nieprzeprowadzenia oględzin nieruchomości, m.in. w celu ustalenia możliwości dojazdu do działek, oraz niewystąpienia do przedsiębiorstw zawiadujących mediami odnośnie możliwości podłączenia ich do działek. W odniesieniu zaś do drugiej ze spornych linii, która nie została rozebrana, a jedynie była nieużytkowana w badanym roku podatkowym SKO podało, że skoro nie jest wykluczone wznowienie transportu kolejowego, to również z tej przyczyny nie został wykluczony związek nieruchomości z działalnością gospodarczą strony. Również i w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego nie narusza prawa.Sąd stwierdza ponadto, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu ukształtowaniu terenu nie możne odnieść skutku, bowiem również nieruchomości nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystane gospodarczo (por. wyrok NSA z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22). Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.Podobnie Sąd nie odnotował podnoszonych w skardze uchybień w postępowaniu dowodowym. SKO odniosło się do zarzutów odwołania niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpoznania sprawy pomimo zarzucanego w odwołaniu niepełnego stanu faktycznego, w oparciu o który organ wyciągnął wnioski rzekomo wadliwe. Nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy przeprowadzenie dowodu z wydruków ze Specjalistycznej Mapy Obiektów Kolejowych (SMOK) na okoliczność szerokości działek ewidencyjnych. SKO zaprezentowało stanowisko w kwestii znaczenia takich czynników jak: usytuowanie gruntów, ich ukształtowanie i zabudowa, czy ich szerokość, dla oceny możliwości wykorzystania w działalności gospodarczej gruntów pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi w aspekcie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie było w tej sytuacji potrzeby przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, a zwłaszcza oględzin gruntów znajdujących się w dyspozycji Spółki. Istotne okoliczności faktyczne wynikają z akt sprawy, co prowadzi do wniosku, że nie zostały naruszone przepisy procedury podatkowej wymienione w odwołaniu, powtórzone w dużej mierze w skardze. Zasadność stanowiska SKO w tym zakresie powoduje, że nie było celowe przeprowadzenie zawnioskowanych w skardze dowodów z wydruków SMOK i z Internetu na okoliczność usytuowania i ukształtowania gruntów.Przy czym przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów stanowi wyjątek od zasady przeprowadzania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a więc bez czynienia przez sąd administracyjny własnych ustaleń faktycznych. Celem postępowania dowodowego nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, organy poczyniły niezbędne ustalenia faktyczne. Nie było podstaw do uzupełnienia zebranego materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Natomiast wydruki SMOK i z Internetu sporządzane na omawianą okoliczność, mają charakter informacyjny i pomocniczy, nie są zaś dokumentami urzędowymi, które w sposób bezsporny ustalałyby charakter, ukształtowanie i możliwości wykorzystania spornych gruntów.Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych Spółka nie wykazała także, aby sporne grunty były faktycznie wykorzystane do realizacji zadań obronnych. Wykonywanie przez przedsiębiorcę kolejowego dodatkowych zadań z zakresu obronności nie zmienia faktu, że dominującym obszarem jego działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy Spółka nie twierdzi, że wymienione grunty służyły celom obronnym, to sama teoretyczna możliwość ich wykorzystania w ten sposób nie zmienia faktu, że pozostają one związane z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2023 r., III FSK 1396/22). Zasadnie przy tym SKO zauważyło w decyzji, że Spółka nie ma możliwości dokonywania przewozów kolejowych na zlikwidowanej linii kolejowej, zatem przedmiotowych gruntów nie można wykorzystywać do zadań z zakresu obronności kraju.Ustalenia te okazały się wystarczające do uznania, że sporne grunty mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził, by doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z powodu zdawkowego ustosunkowania się w decyzji SKO do zarzutów odwołania. Zgodnie z tym przepisem decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie stanowi naruszenia prawa przedstawienie przez SKO motywów rozstrzygnięcia i odniesienie się do głównych zarzutów odwołania, kluczowych dla rozpoznania sprawy bez drobiazgowego omawiania każdego elementu odwołania. Ze względu na obszerność argumentacji strony nie jest wadą decyzji odniesienie się przez SKO do tych elementów odwołania, które okazały się istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Takie rozpoznanie sprawy nie narusza również art. 210 § 4 O.p., który nie był podstawą zarzutów skargi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dało kompletną informację co do tego jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które spowodowały podjęcie rozstrzygnięcia.Nie naruszono także art. 200, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 216 i art. 229 O.p., które bazują w istocie na wykazywaniu braków dowodowych postępowania podatkowego. Również i w tym zakresie zachowuje aktualność przedstawiona już ocena Sądu, że nie jest wadą decyzji odniesienie się przez SKO do tych elementów odwołania, które okazały się istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Niezasadność przeprowadzenia zawartych w odwołaniu dowodów z opinii prof. dr hab. M. B., sprzeciwu Wojewody Warmińsko-Mazurskiego z 27 kwietnia 2012 r., pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 21 sierpnia 2003 r., została wystarczająco omówiona przez SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd opisał już tą kwestię wyżej przybliżając stan faktyczny sprawy.Powyższe przekonuje, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadził materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji. Wójt z naruszeniem prawa pominął kwestie dostrzeżone jednak przez SKO, że linie kolejowe na działkach nr [...] i nr [...] obręb K. korzystają ze zwolnienia od opodatkowania. Spowodowało to uchylenie decyzji Wójta z 12 lutego 2025 r. i określenie w zaskarżonej decyzji Kolegium zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w niższej kwocie. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Rozpatrzył też ten materiał w sposób wyczerpujący i wyciągnął z niego trafne wnioski, nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.Podsumowując, SKO prawidłowo zinterpretowało art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Prawidłowo również organ ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego na gruncie nr [.1.], na którym zlikwidowano linią kolejową, lub ich brak na działce nr [.2.], na której istniała w 2020 r. nieczynna linia kolejowa, nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki.Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a., uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.. skarga została oddalona.Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.