Wyrok - I FSK 1420/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 24 marca 2026
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 806/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w L. (obecnie B. sp. z o.o. w lUchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 806/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w L. (obecnie B. sp. z o.o. w l
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
prawo karne skarbowe
Role w sprawie
prokurator
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
24 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Hieronim Sęk
Podstawa prawna
Pokaż pozostałe podstawy prawne (7)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
UZASADNIENIE
1. Przedmiot skargi kasacyjnej.1.1. Skargą kasacyjną z dnia 5 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 806/22.1.2. Wyrokiem tym Sąd, wskazując na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) jako podstawę prawną jego wydania, uwzględnił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka lub Skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 29 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od października 2015 r. do marca 2016 r.Według Sądu skargę Spółki należało uwzględnić, gdyż skuteczne okazały się zarzuty zbudowane wokół problematyki biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na tle przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów o dowodach i zasadach ogólnych postępowania podatkowego ujętych w art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ślad za tym Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących stricte wymiaru podatku VAT.2. Stan sprawy.2.1. W ramach relacji ze stanu sprawy Sąd pierwszej instancji podał w szczególności, że zdaniem Dyrektora IAS bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2015 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2016 r. nie rozpoczął się, a dla zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 1 sierpnia 2016 r. wskutek ziszczenia się przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P. pod sygn. [...].2.2. Stanowisko organu podatkowego oparto na następujących ustaleniach:1) Prokurator Prokuratury Okręgowej w P. del. do Prokuratury Regionalnej w P. pismem z dnia 7 października 2020 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) o nadzorowanym przez Prokuraturę Regionalną w P. śledztwie prowadzonym pod sygn. [...] w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współistniejących podmiotów gospodarczych w latach 2013-2016 w . oraz innych miejscowościach na terytorium Polski, którym to postępowaniem objęta została działalność B. sp. z o.o. z siedzibą w L., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeks karny skarbowy (dalej: K.k.s.) i z uwagi na ten stan w kontekście przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wniósł o zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od października 2015 r. do marca 2016 r. wobec wszczęcia w dniu 1 sierpnia 2016 r. postępowania przygotowawczego;2) Naczelnik US zawiadomieniem z dnia 15 października 2020 r. w ramach przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 i art. 70c O.p. poinformował Spółkę, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia [jej] zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od października 2015 r. do marca 2016 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P. pod sygn. [...] [w piśmie tym omyłkowo podano skrót "PR" zamiast "RP" - przyp. NSA]; zawiadomienie doręczono Spółce w dniu 19 października 2020 r. i przesłano pełnomocnikowi w dniu 15 października 2020 r. [według UPD przesyłkę uznano za doręczoną przez e-PUAP w dniu 30 października 2020 r. - przyp. NSA]);3) dodatkowo Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik UCS), również powołując się na przepisy art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 i art. 70c O.p., pismem z dnia 6 listopada 2020 r. zawiadomił Spółkę, że w związku z wszczętym w dniu 1 sierpnia 2016 r. postępowaniem przygotowawczym prowadzonym w toku nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w P. śledztwa [...], którym to postępowaniem objęta została działalność B. sp. z o.o. z siedzibą w L. , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 K.k.s., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od października 2015 r. do marca 2016 r. (zawiadomienie wysłano na adres elektroniczny pełnomocnika Spółki w dniu 6 listopada 2020 r. [według UPD przesyłkę uznano za doręczoną przez e-PUAP w dniu 21 listopada 2020 r. - przyp. NSA]);4) pismem z dnia 26 lipca 2021 r. Pomorski Urząd Celno-Skarbowy w G. poinformował Dyrektora IAS, że prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w P. w toku śledztwa o sygn. [...] wobec Spółki postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. pozostaje nadal w toku, a pismem z dnia 23 lipca 2021 r. zwrócono się do tej Prokuratury z zapytaniem na jakim etapie znajduje się prowadzone postępowanie karne skarbowe;5) przy piśmie z dnia 10 marca 2022 r. Naczelnik UCS przesłał Dyrektorowi IAS między innymi: a) skan pisma Prokuratury Regionalnej w P. z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. [...], w którym informowano, że postępowanie wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w G. dotyczące B. sp. z o.o. zostało połączone do śledztwa o sygn. [...] Prokuratury Regionalnej w P. i obecnie toczy się pod sygn. nr [...]; w toku tego postępowania zarzuty popełnienia przestępstw z art. 271 § 1 i § 3 Kodeksu karnego (dalej: K.k.) i inne oraz art. 56 § 1 K.k.s. i inne przedstawione zostały B. G. [prezesowi zarządu Skarżącej - przyp. NSA], za okres od 2 lutego 2016 r. do 26 lutego 2016 r., w zakresie posłużenia się fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o. i N. sp. z o.o., przy czym postępowanie o sygn. [...] nie zostało zakończone; b) uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Prokuratury Regionalnej w P. z dnia 1 sierpnia 2016 r. o wszczęciu śledztwa o sygn. [...]; c) skan postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 29 marca 2016 r., sygn. [...] o wszczęciu śledztwa [w którym wymieniono B. sp. z o.o. w L., a dotyczącego narażenia na uszczuplenia należności publicznoprawnej w zakresie podatku VAT w okresie od 1 października 2015 r. do 29 marca 2016 r. w L. i innych miejscowościach przez zatajenie prawdy i wystawianie w sposób nierzetelny faktur VAT - przyp. NSA]; d) skan zarządzenia Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 29 marca 2016 r. o powierzeniu Centralnemu Biuru Śledczemu Policji śledztwa wszczętego postanowieniem Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 29 marca 2016 r., sygn. [...] oraz skan pisma Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 30 marca 2016 r. zawiadamiającego CBŚP o wszczęciu śledztwa pod sygn. [...].2.3. Zdaniem Dyrektora IAS wszczęcie przywołanego w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego z całą pewnością nie służyło instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ani nie zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych. Postępowanie wszczęte wobec Spółki przez Prokuraturę Okręgową w G. prowadzone było od dnia 29 marca 2016 r., a następnie zostało połączone do śledztwa Prokuratury Regionalnej w P. o sygn. [...] (wszczętego w dniu 1 sierpnia 2016 r.) i obecnie toczy się pod tą sygnaturą.3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.3.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że zgodnie z ogólną zasadą wynikająca z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w podatku VAT Spółki za październik i listopad 2015 r. ulegało (co do zasady) przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Natomiast zobowiązanie Spółki za okres od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.Bieg terminu przedawnienia może jednak podlegać pewnym modyfikacjom na skutek zaistnienia zdarzeń określonych w art. 70 § 2-6 O.p.3.2. W związku z powołaniem się przez Dyrektora IAS na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji w sferze wykładni tego przepisu podał, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki, mianowicie:1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;2) istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego takim postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;3) zawiadomienie podatnika w sposób przewidziany w art. 70c O.p. o tych okolicznościach przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym.Równocześnie na tym tle Sąd wyraził pogląd prawny, że "dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób przewidziany w art. 70c o.p. po dacie rozszerzenia zakresu śledztwa.".3.3. Z kolei w sferze ustaleń faktycznych, zważywszy na wskazany sposób rozumienia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jego zdaniem w aktach sprawy brak jest dokumentów, które potwierdzałyby stanowisko organu o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za okresy objęte decyzją.Formułując taką ocenę Sąd jednocześnie podał i przyjął, że: - treść zawiadomień stanowiących realizację wymogu z art. 70c O.p., (a były to wcześniej przywołane w zaskarżonym wyroku zawiadomienie Naczelnika US z dnia 15 października 2020 r. oraz zawiadomienie Naczelnika UCS z dnia 6 listopada 2016 r. - przyp. NSA) nie budzi zastrzeżeń; - w zawiadomieniach tych skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od października 2015 r. do marca 2016 r. powiązano z wszczęciem śledztwa na podstawie postanowienia Prokuratury Regionalnej w P. z dnia 1 sierpnia 2016 r., sygn. [...] [co w ramach właściwych dla postępowania kasacyjnego nie było kwestionowane przez żadną ze stron - przyp. NSA]; - treść tego postanowienia Prokuratury Regionalnej w P. nasuwa wątpliwości czy przestępstwo karne skarbowe w stosunku do którego wszczęto śledztwo wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, ponieważ nie odnosi się do Skarżącej, lecz innego podmiotu (C. sp. k. w P.), która w kontrolowanej sprawie podatkowej w ogóle nie występuje; - w tej sytuacji nie było podstaw do przyjęcia, że powyższe postanowienie z dnia 1 sierpnia 2016 r. o wszczęciu śledztwa dotyczy zobowiązania podatkowego objętego kontrolowanym postępowaniem podatkowym; - zakres przedmiotowy i podmiotowy śledztwa w sprawie sygn. [...] ulegał modyfikacji, ale w aktach sprawy brak jest dokumentu świadczącego o połączeniu postępowania wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w G., które dotyczyło Spółki, ze śledztwem Prokuratury Regionalnej w P. o sygn. [...]; - dokumenty źródłowe w powyższym zakresie są niezbędne do ustalenia daty połączenia i ostatecznego kształtu przedmiotowo-podmiotowego śledztwa toczącego się od daty połączenia pod sygn. [...]; - organ podatkowy zaniechał zatem ustalenia czy zakres śledztwa o sygn. [...] uległ rozszerzeniu jeszcze przed wystosowaniem do Spółki zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.; - w opisanym przypadku organ ten powinien przeanalizować rozszerzenie zakresu śledztwa od jego wszczęcia oraz ustalić, czy po dacie rozszerzenia śledztwa wystosowano do Spółki zawiadomienie w trybie art. 70c O.p.Nadto zdaniem Sądu, Dyrektor IAS nie przedstawił dowodów i chronologii czynności karnych procesowych w celu ustalenia czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, stosownie do wskazówek sformułowanych względem wymogów co do uzasadnienia decyzji zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21.4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.4.2. Dyrektor IAS zarzucił Sądowi naruszenie:- w zakresie przepisów prawa procesowego1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w zaskarżonym wyroku istotnych okoliczności dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w uchylonej decyzji, wynikających z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy oraz w tej decyzji opisanych;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a organ odwoławczy powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w sytuacji, w której wszystkie aspekty z tym związane zostały ustalone i wyjaśnione, co znalazło również wyraz w uzasadnieniu uchylonej decyzji;3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez zawarcie w zaskarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sytuacji, w której uchylona decyzja zawiera wyczerpujące ustalenia dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych;4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. oraz uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 przez błędne rozstrzygnięcie sprawy w zakresie okoliczności związanych ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego i przyjęcie, że w uchylonej decyzji zabrakło wyczerpujących wyjaśnień dotyczących instrumentalnego wszczęcia tego postępowania podczas, gdy w decyzji zawarto wyczerpującą analizę przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., która prowadziła do wniosku, że nie było podstaw do przyjęcia, że działania organów miały na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;- w zakresie prawa materialnego5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych uchyloną decyzją w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zażądała przeprowadzenia rozprawy.4.4. W piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2026 r. Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej.Dodatkowo, powołując się na art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a., organ podatkowy złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci: pism Prokuratury Regionalnej w P. do Dyrektora IAS z dnia 11 września 2025 r. i z dnia 12 listopada 2025 r., sygn. [...]; postanowienia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. [...] o połączeniu postępowań celem łącznego prowadzenia [tj. połączenia śledztwa Prokuratury Regionalnej w G. o sygn. [...], która w dniu 13 maja 2016 r. przejęła do dalszego prowadzenia postępowanie Prokuratury Okręgowej w G. o sygn. [...], ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w P. o sygn. [...] - przyp. NSA].4.5. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 24 marca 2026 r. oddalił powyższy wniosek dowodowy, jako niewymagający realizacji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).5.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna.5.2.1. Zasadniczy spór na etapie postępowania kasacyjnego koncentrował się na zagadnieniach procesowych związanych z realizacją kontroli sądowej i sposobem wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wobec uznania za nieprawidłowe stanowiska organu podatkowego wyłącznie odnośnie do jednego zagadnienia, tj. rozważenia kwestii terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją z perspektywy przerwania (nierozpoczęcia) jego biegu w związku wszczęciem postępowania karnego skarbowego.5.2.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem Sądowi naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi dotyczących sposobu wyrokowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uzasadnienia orzeczenia - art. 141 § 4 P.p.s.a., orzekania na podstawie akt sprawy i w jej granicach - art. 133 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przedawnienia - art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. i uzasadnienia decyzji podatkowej - art. 210 § 4 O.p., zaś w sferze prawa materialnego niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. "w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym".5.2.3. Zarzuty przedstawione w ramach podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. były zatem ze sobą powiązane, co uzasadniało ich łączne omówienie.Odnotowana przy tym wymagało, że zastrzeżenia kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego były wtórne względem zarzutów ze sfery prawa procesowego oraz że nie dotyczyły one płaszczyzny ich wykładni, lecz niewłaściwego zastosowania.Sąd pierwszej instancji - mimo, że w podstawie prawnej wyroku wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS zasadniczo z przyczyn procesowych. Uznał bowiem, że organ podatkowy nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego na okoliczność przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W ocenie tego Sądu, zgromadzone w sprawie dowody nie przekonywały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i pozostawały do wyjaśnienia istotne okoliczności, które wpływały na ocenę przedawnienia spornych zobowiązań.5.3. Wobec w ten sposób zidentyfikowanych zastrzeżeń kasacyjnych stwierdzić należało, że skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy.W odniesieniu do obu wyłuszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów uchylenia decyzji Dyrektora IAS, a więc braków w zakresie wykazania związku między wszczętym postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniami podatkowymi Spółki oraz deficytów argumentacyjnych w sferze wykazania braku instrumentalności wszczęcia tego postępowania, zapatrywania Sądu pierwszej instancji były bowiem nieprawidłowe. W ślad za tym jako wadliwe należało ocenić również stanowisko Sądu w zakresie wskazań co do dalszego postępowania skierowanych do organu podatkowego.5.4. W kontekście podniesionej przez Sąd pierwszej instancji potrzeby szerszego nakreślenia w uzasadnieniu decyzji problematyki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego stwierdzić należało, że motyw zaskarżonej decyzji (nota bene zrelacjonowany w stanie faktycznym uzasadnienia wydanego wyroku) odczytywany na tle treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 29 marca 2016 r. oraz z dnia 30 marca 2016 r., pozwalał uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i pozostawało w związku ze zobowiązaniami Spółki w podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte uchyloną decyzją.Otóż, postanowieniem Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 29 marca 2016 r., sygn. [...], wszczęto śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej w zakresie podatku VAT w okresie od 1 października 2015 r. do 29 marca 2016 r. przez zatajenie prawdy i wystawianie w sposób nierzetelny faktur VAT przez osoby prowadzące działalność pod firmami B. sp. z o.o. i inne, oraz podejmowania w tym samym okresie mających na celu udaremnienie ujawnienia i stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z oszustw podatkowych.Z uzasadnienia tego postanowienia prokuratorskiego wynikało, że impulsem do wszczęcia śledztwa były materiały zgromadzone i przekazane w dniu 29 marca 2016 r. przez Centralne Biuro Śledcze Policji Zarząd w G. (dalej: CBŚP w G.), a dotyczące między innymi wystawiania fikcyjnych faktur VAT służących oszustwom podatkowym na dużą skalę w obszarze nielegalnego obrotu olejem rzepakowym.Z kolei zgodnie z zarządzeniem Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 29 marca 2016 r., sygn.. [...], śledztwo w całości powierzono CBŚP w G..Zatem na tle przywołanych dokumentów uprawniona była konstatacja, że wszczęcie śledztwa, jak i powierzenie jego prowadzenia miało bezpośrednio na celu realizację ścigania karnego sprawców, a nie wyłącznie uzyskanie efektu zawieszenia (nierozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.W analizowanym tu przypadku ważkie pozostawało, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało zainicjowane przez niezależny od organów podatkowych podmiot - prokuraturę i to z zawiadomienia CBŚP w G. i jeszcze w 2016 r. Miało to więc miejsce w zasadzie na "bieżąco" - jeśli uwzględni się, że kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji decyzja Dyrektora IAS dotyczyła podatku VAT za poszczególne miesiące od października 2015 r. do marca 2016 r. - a nie w czasie, który bezpośrednio poprzedzałby upływ podanego wcześniej nominalnego/ podstawowego terminu przedawnienia (kiedy może pojawić się problem instrumentalnego wykorzystania tego rodzaju późnego wszczęcia).W okolicznościach sprawy podatkowej to właśnie wszczęcie śledztwa (sprawy karnej skarbowej przez zewnętrzne organy ścigania) spowodowało wszczęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 20 maja 2016 r. podatkowego postępowania kontrolnego, a nie na odwrót.W zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS wprost podano, że o wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej zwróciła się właśnie Prokuratura Okręgowa w G. na podstawie wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r., nadzorująca postępowanie przygotowawcze [powierzone CBŚP w G.] w wyżej wymienionej sprawie o sygn.. [...] (zob. s. 5 zaskarżonej decyzji).Powyższe okoliczności zostały zatem nienależycie rozważone i ocenione przez Sąd pierwszej instancji.Trafnie autor skargi kasacyjnej podkreślił, że uchwała NSA o sygn. akt I FPS 1/21 dotyczy zasadniczo "przypadków wątpliwych". W podanych powyżej uwarunkowaniach faktycznych niniejsza sprawa nie mogła i nie powinna być plasowana do kategorii "przypadków wątpliwych". W rezultacie zgodzić się trzeba było z przedstawionym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, że wskazania co do dalszego postępowania przed organami podatkowymi, podane w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku były nieuprawnione.Innymi słowy, nie miał racji Sąd pierwszej instancji oczekując od Dyrektora IAS szerszego umotywowania decyzji. Zbędna bowiem w tej sytuacji była potrzeba wykazania chronologii (przebiegu) śledztwa w celu realizacji wskazań uchwałodawczych w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 odnośnie do wymogu przedstawienia przez organy podatkowe szerszych motywów wykluczających instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego.5.5. W świetle przyjętej przez Sąd w zaskarżonym wyroku wykładni przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 i art. 70c O.p. oraz własnych ocen tego Sądu na temat treści zawiadomień realizowanych w trybie art. 70c O.p. (a więc jako niebudzących zastrzeżeń zawiadomień zrealizowanych przez Naczelnika US w piśmie z dnia 15 października 2020 r. oraz Naczelnika UCS w piśmie z dnia 6 listopada 2020 r.), jak również niepodważanej kasacyjnie daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego [1 sierpnia 2016 r. jako wynikającej z postanowienia prokuratorskiego z dnia 1 sierpnia 2016 r., sygn. [...]], uznać należało, że zaskarżony wyrok był wadliwy także w tym w zakresie, w jakim oczekiwał dalej idących ustaleń dowodowych w sferze wykazania ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.Odmiennie niż stwierdził to Sąd, w aktach sprawy którymi dysponował w momencie wyrokowania, nie brakowało dokumentu świadczącego o połączeniu (de facto mającego potwierdzać związek przedmiotowo-podmiotowy) postępowania wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w G., w którym Spółka została wprost wymieniona, ze śledztwem Prokuratury Regionalnej w P. o sygn. [...].O ile istotnie z samej treści postanowienia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. z dnia 1 sierpnia 2016 r., sygn. [...], które odnosiło się wprost do C. sp. k., nie wynikał powyższy związek, o tyle związek ten - jak świadczyły o tym akta sprawy - istniał i został w sposób formalny udokumentowany.W pozyskanym na etapie odwoławczym piśmie Prokuratury Regionalnej w P. z dnia 7 października 2020 r., sygn. [...], stanowiącym podstawę do realizacji zawiadomień, stwierdzono mianowicie, że:"W związku z nadzorowanym przez Prokuraturę Regionalną w P. śledztwem [...] w sprawie narażenia na uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych – w latach 2013-2016 w P. i innych miejscowościach na terytorium Polski, którym to postępowaniem objęta został działalność podmiotu B. Sp. z o.o. z siedzibą w L., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks- wnoszę o zawiadomienie w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c (...) Ordynacja podatkowa podmiotu B. Sp. z o.o. (...) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2015 roku do marca 2016 roku wobec wszczęcia w dniu 1 sierpnia 2016 r. postępowania przygotowawczego (...)".Z kolei w piśmie Prokuratora Prokuratury Okręgowej delegowanego do Prokuratury Regionalnej w P. z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. [...], skierowanym do Naczelnika UCS podano, co następuje:"W odpowiedzi na pismo przesłane drogą mailową w dniu 25 lutego 2020 r., informuję iż postępowanie wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w G., dotyczące podmiotu B. Sp. z o.o. zostało połączone do śledztwa [...] Prokuratury Regionalnej w P. i obecnie toczy się pod sygn. [...]. (...)W załączeniu przesyłam uwierzytelnioną kserokopie postanowienia o wszczęciu śledztwa [...].".Zestawienie cytowanych dokumentów pozwalało zatem na ustalenie związku między wszczęciem postępowania karnego skarbowego (i jego kontynuowania po połączeniu śledztw) z biegiem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT objętych zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS.Pobocznie, w kontekście wyrażonego przez Sąd poglądu na temat niezbędności dysponowania dokumentami źródłowymi w celu "ustalenia daty połączenia i ostatecznego kształtu przedmiotowo-podmiotowego śledztwa toczącego się od daty połączenia pod sygnaturą [...]", przypomnieć wypadało, że Dyrektor IAS na etapie postępowania kasacyjnego przedstawił postanowienie Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. [...] o połączeniu postępowań celem łącznego prowadzenia.W uzasadnieniu tego postanowienia prokuratorskiego odwołano się do postępowania Prokuratury Regionalnej w G. o sygn. [...] [pod wskazaną sygnaturą prowadzona była sprawa pierwotnie prowadzona przez Prokuraturę Okręgową w G. o sygn. [...] bezpośrednio dotycząca Spółki].Dotąd rozważone i przywołane pozwalało więc stwierdzić, że zbyt daleko idące było zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy zaniechał ustalenia czy zakres śledztwa prowadzonego pod sygn. [...] uległ rozszerzeniu jeszcze przed wystosowaniem do Skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zwłaszcza że generalnie miało to służyć wyłącznie ustaleniu czy po dacie rozszerzenia śledztwa wystosowano zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.Jak już odnotowano, okoliczność wystosowania zawiadomienia w trybie 70c O.p. po dacie "rozszerzenia" (połączenia śledztw) wynika wprost z samego pisma Prokuratury Regionalnej w P. z dnia 7 października 2020 r., sygn.. [...], które stanowiło podstawę do realizacji wymienionych powyżej zawiadomień Naczelnika US i Naczelnika UCS w trybie art. 70c O.p.5.6. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji dokona kontroli zaskarżonej decyzji w obszarach dotychczas pominiętych, tj. uznanych w zaskarżonym wyroku za przedwczesne do skontrolowania. Uwzględni przy tym jako wiążącą ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu w zakresie biegu terminu przedawnienia jako zawieszonego (co do zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2015 r.) albo nierozpoczętego (co do zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2016 r.).5.7. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor IAS, przy czym sporządził ją radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, a ponadto zawodowy pełnomocnik organu uczestniczył w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Dyrektora IAS i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji.Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 9 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 25.000 zł.O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 75.000 zł. Na kwotę tę złożyły się: uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (50.000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (25.000 zł).s. NSA J. Zubrzycki s. NSA Ryszard Pęk s. NSA H. Sęk (spr.). jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 9 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 25.000 zł.O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 75.000 zł. Na kwotę tę złożyły się: uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (50.000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (25.000 zł).s. NSA J. Zubrzycki s. NSA Ryszard Pęk s. NSA H. Sęk (spr.)