Wyrok - I SA/Kr 481/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - z dnia 30 września 2025
Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji. Podatek od spadków i darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Grzegorz Klimek Protokolant: Specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2025 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 maja 2025 r., nr 1201-IOP1-2.4104.37.2025 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zUchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji. Podatek od spadków i darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Grzegorz Klimek Protokolant: Specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2025 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 maja 2025 r., nr 1201-IOP1-2.4104.37.2025 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. z
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
30 września 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Przewodniczący
Grzegorz Klimek
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) decyzją z 28 maja 2025 r. znak: 1201-IOP1-2.4104.37.2025 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: Naczelnik) nr [...] z 20 marca 2025 r. ustalającą L. K. (dalej: Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 173.824,00 zł, w związku z powołaniem się przed organem podatkowym na darowiznę od matki.Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.Naczelnik postanowieniem z 13 lutego 2025 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec Skarżącej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych otrzymanych od matki T. B. w dniu 27 lipca 2021 r. w wysokości 864.979,58 zł i w dniu 22 listopada 2022 r. w wysokości 141.225 zł. Jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia, w trakcie czynności sprawdzających, prowadzonych przez Naczelnika, zmierzających do ustalenia źródeł finansowania wydatku, poniesionego przez Skarżącą na zakup nieruchomości w 2022 r. (lokal mieszkalny w W. przy ul. [...]), Skarżąca złożyła pisemne oświadczenie, w którym powołała się na darowiznę od matki w kwocie 221.693 USD otrzymaną 27 lipca 2021 r. oraz darowiznę w kwocie 30.000 Euro otrzymaną 22 listopada 2022 r. Ponadto wyjaśniła, że otrzymane kwoty przeznaczyła na zakup mieszkania położonego w W. przy ul. [...] oraz zakup działki położonej w [...]. Do złożonego oświadczenia Skarżąca dołączyła dwa potwierdzenia transakcji, dokumentujące wpływ ww. kwot na rachunek prowadzony przez X. S.A.Skarżąca pismem z 10 marca 2025 r. wyjaśniła, że w oświadczeniu z 11 lutego 2025 r. wskazała błędną kwotę otrzymanych darowizn, sugerując się potwierdzeniami transakcji, które omyłkowo zabrała do urzędu, a które w istocie dokumentowały wpływy na konto jej mamy, a nie jej własne. Do pisma Skarżąca dołączyła właściwe potwierdzenia transakcji wpływu środków pieniężnych od swojej mamy na jej rachunek prowadzony przez Y. S.A. tj.:1/ Potwierdzenie transakcji z 28 lipca 2021 r. - przelew w kwocie 550.000 zł opisany w tytule – "darowizna dla córki",2/ Potwierdzenie transakcji z 31 sierpnia 2021 r. - przelew w kwocie 234.567 zł opisany w tytule – "darowizna dla córki",3/ Potwierdzenie transakcji z 29 marca 2022 r. – przelew w kwocie 31.700 Euro opisany w tytule "Mother T. B. transfer money to daughter K. L.".Ponadto Skarżąca przedłożyła potwierdzenie transakcji z 28 lipca 2021 r. przelewu środków pieniężnych w kwocie 17 677 zł ze swojego konta na konto mamy. Zgodnie z wyjaśnieniem Skarżącej kwota ta stanowiła częściowy zwrot darowizny otrzymanej w tym samym dniu w kwocie 550.000 zł, ponieważ "mama przelała za dużo i kazała zwrócić".Skarżąca przedłożyła również umowę z 5 czerwca 2021 r. sporządzoną w języku [...] oraz jej samodzielne tłumaczenie na język polski, zawartą pomiędzy nią a mamą - Darczyńcą. Z tłumaczenia wynika, że mama Skarżącej złożyła obietnicę, iż da Skarżącej pieniądze na zakup mieszkania i działki, które sama wskaże, wykończy je i umebluje a także zadecyduje jak je wykorzysta. Skarżąca natomiast złożyła obietnicę przekazania mamie połowy działki oraz ustanowienia prawa do korzystania z mieszkania, a także zapewnienia opieki w przyszłości oraz sprawienia jej pogrzebu w [...].W oparciu o taki materiał zgromadzony w aktach sprawy, Naczelnik ustalił, że Skarżąca 11 lutego 2025 r. powołała się w toku czynności sprawdzających na darowizny pieniężne w łącznej kwocie 916.336 zł od matki T. B., których nie zgłosiła organowi podatkowemu w ustawowym terminie. Zatem obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2024 r. poz. 1837 ze zm. – dalej: u.p.s.d.) z chwilą powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia darowizny. W takim przypadku zastosowanie znajduje stawka podatku o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.W konsekwencji Naczelnik decyzją z 20 marca 2025 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 173.824 zł – tj. wg 20% stawki sankcyjnej. Jako podstawę opodatkowania Naczelnik przyjął otrzymane przez Skarżącą kwoty:- 28 lipca 2021 r. - 550.000 zł, pomniejszoną o kwotę 17.677 zł (zwrot kwoty na rzecz matki), tj. 532.323 zł,- 31 sierpnia 2021 r. - 234.567 zł,- 29 marca 2022 r. w EUR (31.700 EUR), którą przeliczono na PLN po kursie średnim NBP z 29.03.2022r. (1 EUR = 4,7144 PLN), co daje kwotę 149.446 zł.Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora decyzją z 28 maja 2025r., który w pierwszej kolejności wskazał, że Naczelnik prowadząc czynności sprawdzające w zakresie źródeł finansowania poniesionych wydatków na zakup nieruchomości w 2022 r. nie posiadał wiedzy o otrzymanych przez Skarżącą darowiznach. Wiedzę tę pozyskał dopiero od Skarżącej w momencie zgłoszenia się do urzędu wraz z już wydrukowanymi potwierdzeniami transakcji, które wprawdzie nie dotyczyły otrzymanych darowizn od matki, co zostało wyjaśnione w piśmie z 10 marca 2025 r., jednakże 11 lutego 2025 r. Skarżąca przyznała o tym, skąd pochodziły środki na zakup nieruchomości. Niewątpliwie ich źródłem były pieniądze otrzymane od matki. Ujawnienie nabycia środków pieniężnych otrzymanych tytułem darowizny od matki – T. B. nastąpiło dopiero 11 lutego 2025 r. tj. chwilą wpływu do organu podatkowego w toku prowadzonych przez Naczelnika czynności sprawdzających oświadczenia Skarżącej dotyczącego źródeł finansowania wydatków związanych z nabyciem nieruchomości w 2022 r.Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu w świetle twierdzeń Skarżącej jest kwalifikacja otrzymanych przez Skarżącą kwot od matki w łącznej wysokości 916.336zł. W jego ocenie stan faktyczny nie wskazuje na istnienie tzw. świadczenia wzajemnego. Otrzymaną darowiznę Skarżąca przeznaczyła na zakup nieruchomości dla siebie, co wskazuje, że otrzymana darowizna została przez nią wykorzystana na własną potrzebę. Nie można zgodzić się z oceną Skarżącej, że zapewnienie matce opieki w zamian za przekazaną jej darowiznę należy traktować w kategorii świadczenia wzajemnego. Skarżąca ma bowiem ustawowy obowiązek do wspierania swojej mamy zarówno finansowo jak i duchowo. Dzieci zobowiązane są do zapewnienia opieki rodzicom u schyłku ich życia. Obowiązek opieki wynika także z norm społecznych i moralnych przyjętych w danym kraju.Podsumowując Dyrektor stwierdził, że fakt otrzymania kwoty od matki, przeznaczonej na zakup dla siebie nieruchomości należy traktować w kategorii darowizny, o której mowa w art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Nieuzasadnionym jest twierdzenie, że otrzymana przez Skarżącą kwota miała charakter świadczenia wzajemnego, gdyż Skarżąca z tej kwoty zaspokoiła własne potrzeby.Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora:I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:1/ art. 233 § 1 pkt. 2 lit a) i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez zaniechanie dokonania kluczowych dla zastosowania przepisów prawa materialnego ustaleń dotyczącego charakteru czynności, w ramach której konto Skarżącej zostało zasilone przelewami od matki, a więc przy całkowitym pominięciu rzeczywistego charakteru tych przelewów, które nie były żadnymi darowiznami, bowiem stanowiły element wykonania wzajemnych zobowiązań Skarżącej i jej matki z umowy o charakterze odpłatnym;2/ art. 233 § 1 pkt. 2 lit a) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 O.p., polegające na braku zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny okoliczności towarzyszących złożeniu przez Skarżącą kluczowego wg organów obu instancji dowodu w sprawie, to jest oświadczenia z 11 lutego 2025 r. i następczej oceny działań Naczelnika podjętych wobec Skarżącej, w celu uzyskania tego oświadczenia, z punktu widzenia wpływu naruszeń zasad postępowania na walor dowodowy oświadczenia. Zarówno wymuszenie na Skarżącej stawienia się w organie osobiście, w tym celu aby doręczyć jej wezwanie w ramach czynności sprawdzających jak i podyktowanie jej treści oświadczenia bezpośrednio po stawieniu się w celu odebrania wezwania, bez pouczenia o przysługujących jej prawach i konsekwencjach prawnych złożenia oświadczenia, stanowią działania nie mające nic wspólnego z działaniem w oparciu o zasadę legalizmu, stanowią przykład rażącego nadużycia prawa, czy wręcz działania bezprawnego;3/ art. 233 § 1 pkt. 2 lit a) w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 § 2 i art. 272 pkt 4 w zw. z art. 280 O.p., poprzez podyktowanie i faktyczne uzyskanie od Skarżącej oświadczenia, a więc dowodu, którego przeprowadzenie w toku czynności sprawdzających (o ile faktycznie nastąpiło to w ich toku) jest bezprawne;4/ art. 233 § 1 pkt. 2 lit a) w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 § 2 i art. 272 pkt 4 w zw. z art. 280 oraz art. 271 § 1 i § 2 O.p., a to w związku z podyktowaniem Skarżącej oświadczenia pomimo braku stosownego wniosku Skarżącej, a co potwierdza relację Skarżącej, że oświadczenie nie zostało złożone swobodnie, z inicjatywy Skarżącej i według jej wiedzy, a uzyskane z nadużyciem prawa i przy wykorzystaniu nieświadomości co do jego skutków, po stronie Skarżącej;5/ art. 233 § 1 pkt. 2 lit a) w zw. z art. 218, art. 126 i art. 144 O.p. albowiem Dyrektor bez refleksji przeszedł nad sposobem prowadzenia przez Naczelnika postępowania, który postępowanie podatkowe wszczął 13 lutego 2025 r i tego samego dnia wyznaczył stronie termin z art. 200 O.p., czym uznał je za wyjaśnione oraz nie doręczył Skarżącej wydanego tego samego dnia postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego sprawy: wezwania do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień, potwierdzenie wykonania przelewów z 22 lipca 2021 r.;6/ art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 1 O.p. poprzez faktyczne pominięcie umowy podpisanej przez Skarżącą i jej matkę, z której w sposób jednoznaczny wynika, że przelanie pieniędzy na konto Skarżącej było elementem wykonania umowy wzajemnej.II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:1/ niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że Skarżąca otrzymała od matki darowizny, podczas gdy w istocie, czynność przekazania pieniędzy na rachunek Skarżącej od jej matki była elementem wykonania zawartej przez nie umowy, która miała charakter wzajemny i odpłatny;2/ niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że Skarżąca powołała się w toku czynności sprawdzających na fakt otrzymania darowizn od matki;W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.Skarga podlega uwzględnieniu z uwagi na wydanie przez organy obu instancji rozstrzygnięć w oparciu o postanowienie Naczelnika z 13 lutego 2025 r. znak [...] w przedmiocie wszczęcia z urzędu wobec Skarżącej postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych otrzymanych od matki T. B. w dniu 27 lipca 2021 r. w wysokości 864.979,58 zł (otrzymana kwota – 221.693 USD) oraz w dniu 22 listopada 2022 r. w wysokości 141.225,00 zł (otrzymana kwota – 30 000 Euro). Naczelnik wszczął postępowanie na podstawie przedłożonych przelewów bankowych, które nie dotyczyły Skarżącej, nie były z nią związane, a kwoty wskazane na ww. przelewach nie były darowizną dokonaną na rzecz Skarżącej, lecz były to środki, które wpłynęły na rachunek bankowy jej matki. Pomimo tego organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w oparciu o powyższe postanowienie i wydały decyzje ustalające podatek na podstawie innych dokonanych przelewów bankowych na rzecz Skarżącej, uznając, że stanowiły one umowę darowizny. Zarówno decyzja Naczelnika, jak i Dyrektora zostały wydane, pomimo że w przedmiocie tych darowizn nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe.Jak wynika z art. 165 § 2 O.p., wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Postanowienie to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając ponadto skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, nieodzowne jest ścisłe określenie zakresu przedmiotowego oraz temporalnego inicjowanego postępowania (por. L. Etel (red.), O.p. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, t. 5 do art. 165). Z jednej zatem strony postanowienie o wszczęciu wskazuje stronie jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 58/22 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).W przepisach Ordynacji podatkowej moment wszczęcia postępowania podatkowego został sformalizowany. W literaturze podatkowej przyjmuje się, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 105). Czynności dokonywane w postępowaniu, które de iure nie zostało wszczęte nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06).W konsekwencji, nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji przyjąć należy, że w sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe, lecz jedynie dokonywane były czynności faktyczne. Zakończenie zaś tego postępowania decyzją administracyjną obejmującą przedmiot, w stosunku do którego postępowanie nie zostało wszczęte, stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy której nie ma, lecz do jej kontratypu-sprawy, która za sprawę podatkową została z naruszeniem prawa uznana. Czynności zaś dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują żadnych skutków prawnych.Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 897/10). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/04, stwierdzając, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1833/08) wskazał, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopóki takie postanowienie nie zostanie prawidłowo doręczone, czy to w trybie zwykłym czy zastępczym, nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też na skutek wydania decyzji.Skoro w niniejszej sprawie Naczelnik nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych otrzymanych przez Skarżącą od matki T. B. w dniach: 28 lipca 2021 r. - 550.000 zł, 31 sierpnia 2021 r. - 234.567 zł oraz 29 marca 2022 r. - 31.700 EUR, to wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w tym przedmiocie jest wadliwa. Samo zaś działanie organów podatkowych, które prowadziły postępowanie podatkowe w zakresie nie objętym wszczętym postępowaniem, jest obarczone wadą, która miała wpływ na wynik postępowania.W realiach rozpatrywanej sprawy Naczelnik w wydanym postanowieniu o wszczęciu postępowania, wyraźnie i wyczerpująco określił, czego postępowanie będzie dotyczyło (jakich konkretnie przelewów uznanych za darowizny na rzecz Skarżącej). Zakreślił tym samym granice sprawy, którego przedmiot miał zostać rozpoznany w sformalizowanym postępowaniu. Zaznaczenia wymaga, że postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania jest aktem administracyjnym, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. To precyzyjne wskazanie przez organ zakresu postępowania, jakie będzie się toczyło, uruchamia możliwość rzetelnego przygotowania się do czynności przeprowadzanych w jego toku. Postanowienie, które wskazuje jego zakres, czyli określa granice sprawy podatkowej, jest gwarancją dla strony postępowania, że w toku tego postępowania organ nie wykroczy poza swoje uprawnienia ograniczone jego przedmiotem, zawężonym do konkretnego zdarzenia, a decyzja administracyjna kończąca to postępowanie będzie mieściła się w granicach sprawy zakreślonej w wydanym postanowieniu.Należy też zauważyć, że błędne zakreślenie przedmiotu postępowania (wskazania konkretnych przelewów bankowych, jako darowizn na rzecz Skarżącej, które powinny podlegać opodatkowaniu sankcyjną stawką), wpłynęło niewątpliwe na błędy w określeniu przedmiotu opodatkowania. Postępowanie zostało wszczęte w zakresie przekazania kwot, uznanych we wszczętym postępowaniu za darowizny, które darowiznami nie były. Decyzje zaś zarówno wydane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i odwoławczym, obejmowały zupełnie inne przekazy pieniężne, aniżeli wskazane w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. Wyraźnie z tego wynika, że Naczelnik wydał postanowienie w innym przedmiocie, aniżeli objęty zakresem wydanej decyzji, kończącej postępowanie. Wydając taką decyzję, Naczelnik wyszedł poza granice sprawy przez siebie określonej i to bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego.Skoro w niniejszej sprawie Naczelnik nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie darowizn dokonanych przez matkę Skarżącej od których naliczony został podatek w końcowej decyzji, wydane decyzje przez organy obu instancji, są wadliwe. Samo zaś działanie organów, które prowadziły postępowanie podatkowe w zakresie nie objętym wszczętym postępowaniem, jest obarczone wadą, która miała wpływ na wynik postępowania. Uchybienie to stanowi samodzielną przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.W takiej sytuacji odnoszenie się do pozostałych postawionych zarzutów, jest bezprzedmiotowe.Sąd pragnie jednocześnie zwrócić uwagę na uchybienia proceduralne, których dopuścił się Naczelnik. Skarżąca przedłożyła przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej dokument obcojęzyczny, z treści którego wywodziła określone skutki prawne. Był to dokument obcojęzyczny, sporządzony, jak twierdziła Skarżąca w języku [...], bez urzędowego przetłumaczenia na język polski. Przedłożone zostało wprawdzie tłumaczenie tego dokumentu, jednak nie wynika z niego kto dokonał tłumaczenia, gdyż dokument ten nie jest opatrzony żadnymi podpisami ani pieczęciami. Naczelnik w żaden sposób do dokumentu tego się nie odniósł, czyli pomimo twierdzeń Skarżącej o istotnej wadze wynikającego z niego oświadczenia, pominął go całkowicie. Postępując prawidłowo w pierwszej kolejności Naczelnik powinien pozyskać urzędowe tłumaczenie tego dokumentu, zaś następnie się do niego ustosunkować.Na konieczność pozyskania urzędowego tłumaczenia dokumentów przedkładanych w języku obcym zwrócił uwagę WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 705/23. Orzekający w niniejszej sprawie skład Sądu w pełni podziela zapatrywania prawne wyrażony w tym judykacie i wykorzysta je w dalszej części uzasadnienia.Zgodnie z art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. W myśl art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. z 2024 r. poz. 1556 ze zm. - dalej: u.j.p.) język polski jest językiem urzędowy terenowych organów administracji publicznej, a stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.Przepisy ustawy o języku polskim nie zawierają definicji czynności urzędowych, których należy dokonywać w języku polskim. W uchwale Trybunału Konstytucyjnego z 14 maja 1997 r., sygn. akt W 7/96 (OTK 1997/2/27), wyrażono jednak pogląd, zachowujący aktualność na gruncie obecnego stanu prawnego, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym.Pojęcie czynności urzędowych obejmuje zatem również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Do czynności urzędowych zalicza się także zbieranie i analizowanie materiału dowodowego. W konsekwencji oznacza to, że wszelkie czynności procesowe powinny być dokonywane w języku polskim. Przepisy art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 u.j.p. nie wprowadzają zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu administracyjnym. Czym innym jest jednak dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego (dokumentu, zeznania świadka) jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z ustawy wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organ administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania urzędowego tłumaczenia dokumentu, gdyż może być przeprowadzona wyłącznie w języku polskim. Oznacza to, że jako dowód (tj. środek dowodowy) w sprawie winien zostać dopuszczony dokument zagraniczny, gdyż dowodem będzie treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Tłumaczenie nie zastępuje bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść tego dokumentu.Wynikający z ustawy o języku polskim wymóg dokonywania przez organ administracji publicznej czynności urzędowych w języku polskim obliguje ten organ do zlecenia dokonania tłumaczenia obcojęzycznego dokumentu lub wezwania strony postępowania podatkowego do przedłożenia tłumaczenia dokumentu w myśl przepisu art. 189 § 3 O.p. Badanie treści dokumentu winno zostać przeprowadzone w języku polskim, który - jak wyżej wywiedziono - jest językiem postępowania. Wówczas dopiero można przyjąć, z zachowaniem reguł postępowania dowodowego, że czynność procesowa, polegająca na przeprowadzeniu dowodu z dokumentu sporządzonego w języku obcym, została przeprowadzona prawidłowo.Konkludując, Sąd wskazuje, że konstytucyjna zasada, której odzwierciedleniem są przepisy ustawy o języku polskim, stanowiąca, iż językiem urzędowym jest język polski, warunkuje, aby dokumenty będące zasadniczymi dowodami wpływającym na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, zostały przetłumaczone urzędowo na język polski, umożliwiając prawidłową ocenę wyniku badania treści takich dokumentów. Innymi słowy, aby obcojęzyczny dokument mógł mieć wartość dowodową w świetle art. 180 § 1 O.p., dowód taki musi odpowiadać warunkom normatywnym. Nie może ulegać jakimkolwiek wątpliwościom, że wynik badania treści dokumentu wraz z jego urzędowym tłumaczeniem powinien być jednoznaczny, gdyż dopiero wówczas możliwe jest stwierdzenie, czy i w jakim zakresie przeprowadzony dowód wpływa na rozstrzygnięcie sprawy.W kontekście powyższego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 189 § 3 O.p. organ podatkowy może żądać od strony przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji przedłożonej przez stronę. Czynności te strona obowiązana jest wykonać na własny koszt. Treść tego przepisu jest oczywista i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych, w szczególności do odwoływania się do innych niż językowa reguł wykładni. W przypadku nie przedstawienia przez stronę postępowania uwierzytelnionego tłumaczenia dokumentu organ podatkowy powinien zlecić urzędowe tłumaczenie dokumentu i stronę postępowania obciążyć kosztami tłumaczenia zgodnie z art. 267 § 1 pkt 1b O.p.W rozpatrywanej sprawie Naczelnik nie wzywał Skarżącej o przedstawienie urzędowego tłumaczenia przedłożonego dokumentu przekazanych przez Skarżącą w języku obcym. Naczelnik z urzędu również nie zlecił dokonania takich tłumaczeń.Zdaniem Sądu dla celów podatkowych treść dokumentu sporządzona w języku obcym przedstawiana przez stronę winna być wiarygodnie przetłumaczona na język polski tzn. przetłumaczona przez tłumacza przysięgłego (por. wyroki: NSA z 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 108/11; WSA: we Wrocławiu z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1660/15, w Krakowie z 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 111/22, sygn. akt I SA/Kr 112/22, sygn. akt I SA/Kr 113/22, sygn. akt I SA/Kr 114/22.Inaczej rzecz ujmując, w postępowaniu podatkowym przeprowadzenie dowodu z dokumentu obcojęzycznego jest możliwe wyłącznie, gdy treść tego dowodu została przetłumaczona na język polski przez tłumacza przysięgłego.Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2016 r., sygn. akt I FSK 268/15 stwierdził, że "W świetle art. 180 § 1 O.p. obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem, tj. art. 27 Konstytucji RP (który stanowi, że językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski) oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (j.t. Dz.U. z 2011, Nr 43, poz. 224 ze zm.). Przepisy te obligują organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów". Pogląd o konieczności urzędowego tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych od lat jest ugruntowany w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z: 9 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 2339/99, 12 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 409/15, 5 listopada 2020 r., sygn. akt I OSK 2338/18).Kolejne uchybienie Naczelnika, co zostało prawidłowo zauważone i szczegółowo opisane we wniesionej skardze, dotyczy procedowania w ramach czynności sprawdzających w dniu 11 lutego 2025 r. Z nadesłanych Sądowi akt nie wynika, w jaki sposób Skarżąca znalazła się w Urzędzie Skarbowym oraz jaki przebieg miała ta wizyta. Dopiero z treści pism Skarżącej, w tym wniesionej skargi wynika, że została ona wezwana telefonicznie w miejscu pracy do osobistego stawiennictwa.W nadesłanych Sądowi aktach sprawy, brak jest jednak jakiejkolwiek adnotacji, czy też choćby notatki służbowej z której by wynikało podjęcie czynności w postaci wezwania Skarżącej. Podkreślić należy, że treść wezwania została szczegółowo uregulowana w art. 159 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie z uwagi na braki w aktach sprawy, nie jest wiadomym, czy skierowane do Skarżącej wezwanie dane wymienione w tym przepisie zawierało. W ocenie Sądu fakt telefonicznego wezwania oraz jego treść powinna zostać utrwalona w postaci adnotacji o której mowa w art. 177 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokółu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Brak takiej adnotacji uniemożliwia stwierdzenie, czy Skarżąca miała świadomość, że wszczęte zostały czynności sprawdzające w zakresie ustalenia jej dochodów w związku z nabyciem nieruchomości.Również z wizyty Skarżącej nie został sporządzony protokół o którym mowa w art. 172 i art. 173 O.p. Z pierwszego przepisu wynika, że organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie (§ 1). Jednocześnie w § 2 wskazano przykładowo sytuacje, w których protokół taki powinien zostać sporządzony. Nie oznacza to jednak, że w innych przypadkach, protokołu się nie sporządza. W ocenie Sądu oświadczenia Skarżącej złożone w siedzibie organu 11 lutego 2025 r. miały istotne znaczenie dla możliwości ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W związku z tym Skarżąca, powołując się na umowy darowizny, musiała mieć świadomość, że prowadzone są w stosunku do niej czynności sprawdzające i czego one dotyczą. Brak takiego protokołu uniemożliwia jednoznaczne ustalenie, czy Skarżącej przed złożeniem przez nią oświadczenia, przedstawiono dokument zatytułowany "Wezwanie do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień", czy też dokument ten został jej doręczony już po złożeniu oświadczenia, które jak twierdzi Skarżąca, zostało jej podyktowane przez pracownika organu.Wątpliwości te mogłyby zostać rozwiane, gdyby sporządzono protokół, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 173 § 1 O.p. Wynika z niego, że protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby.Na marginesie Sąd wskazuje jedynie, że gdyby wezwanie do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień, które znajduje się w aktach sprawy, zostało doręczone Skarżącej co do zasady w formie pisemnej, nie byłoby pojawiających się wątpliwości co do świadomości Skarżącej w jakim charakterze Skarżąca znalazła się w siedzibie organu i czy miała świadomość przed złożeniem oświadczenia, że prowadzone są w stosunku do niej czynności sprawdzające i czego dotyczą.Co zaś tyczy się telefonicznego wezwania Skarżącej, Sąd nie znajduje podstaw do zastosowania takiej formy wezwania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Zasadą jest bowiem, że wezwań dokonuje się w formie pisemnej. Przewidziany w art. 160 § 1 O.p. wyjątek, dotyczy jedynie sytuacji, gdy telefoniczne wezwanie uzasadnione jest ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga. W realiach rozpatrywanej sprawy, nie sposób doszukać się wystąpienia takich przesłanek. Brak jakiejkolwiek adnotacji w aktach sprawy, uniemożliwia przy tym poznanie motywów dla telefonicznego wezwania.Dokonane w sprawie wezwanie telefoniczne jest ponadto o tyle nielogiczne, że z treści pisemnego wezwania, które Skarżąca odebrała 11 lutego 2023 r. w siedzibie organu wynika, że termin na dostarczenie dokumentów został określony na 7 dni od otrzymania takiego wezwania. Sam zatem Naczelnik przewidywał, że strona powinna mieć odpowiedni czas na przygotowanie się do przedłożenia takich dokumentów. W realiach rozpatrywanej sprawy zaryzykować można stwierdzenie, że zamierzano "zaskoczyć" Skarżącą. Działanie takie narusza jednak zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p.Stwierdzone uchybienia przepisom postępowania w zakresie w jakim wydano decyzje w przedmiocie do którego nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, obligowały Sąd do zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej p.p.s.a.) i uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponieważ tożsame uchybienia zostały stwierdzone w wydanej decyzji przez Naczelnika, Sąd zastosował ten środek prawny również i do tej decyzji na podstawie art. 135 p.p.s.a.W ponownie prowadzonym postępowaniu, Naczelnik ograniczy się do rozpatrzenia sprawy, zgodnie z zakreślonymi w postanowieniu o wszczęciu postępowania granicami wszczętego postępowania podatkowego, czyli odnoszącymi się do konkretnych przelewów z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, zgodnie z treścią postanowienia o wszczęciu postępowania.O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 2 000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (5 400 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz koszty opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 2 000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (5 400 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz koszty opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.