sygn. III SA/Wa 221/25 30 września 2025 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

Wyrok - III SA/Wa 221/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - z dnia 30 września 2025

Teza
Oddalono skargę. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2025 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargOddalono skargę. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2025 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skarg
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek uczestnik postępowania apelujący / skarżący uczestnik
Data orzeczenia 30 września 2025
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Przewodniczący Tomasz Grzybowski.
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2025 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę

UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2023 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., od I kwartału do lV kwartału 2014 r. oraz umarzającą postępowanie w sprawie określenia podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") za miesiące: listopad, grudzień 2013 r., kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień 2014 r.Sprawa jest już po raz drugi przedmiotem kontroli tut. Sądu. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2021 r. o sygn. I FSK 585/21 utrzymano bowiem w mocy wyrok o sygn. III SA/Wa 2858/19, którym uchylono poprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego z [...] października 2019 r.W decyzji tej stwierdzono w szczególności, że skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia, poprzez ujęcie w rozliczeniach za poszczególne okresy 2013 r. i 2014 r. faktur wystawionych przez: E(1)., H., I., B(1) sp. z o.o., B(2) sp. z o.o., N. sp. z o.o., E(2)., U.. W ocenie organów, ww. podmioty wystawiły fikcyjne faktury sprzedaży usług budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.Rozpoznając skargę strony, wyrokiem z 28 października 2020 r., III SA/Wa 2858/19, tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast wyrokiem z 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 585/21, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.Ponownie rozpatrując sprawę w związku z prawomocnym wyrokiem tut. Sądu oraz utrzymującym w mocy to orzeczenie, ww. wyrokiem NSA, organ odwoławczy decyzją z [...] listopada 2021 r. uchylił w całości decyzję NUS z [...] listopada 2018 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy wywiedziono w pierwszym rzędzie, że nie doszło do przedawnienia wskazanych zobowiązań. W ocenie organu wszczęcie wobec skarżącego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy data wszczęcia tego śledztwa przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. DIAS podkreślił, że wszczęcie to nastąpiło na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do listopada 2013 r. (który przypadał na 31 grudnia 2018 r.), ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. oraz za okresy od I kwartału do III kwartału 2014 r. (który przypadał na 31 grudnia 2019 r.), a także ponad trzy lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2014 r. (który przypadał na 31 grudnia 2020 r.). Organ zauważył również, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do WSA w Warszawie (okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ustała 3 listopada 2021 r.). Ponadto w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zabezpieczeniem na majątku strony na podstawie decyzji z [...] czerwca 2017 r. za okresy: marzec, czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2013 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2014 r. Zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone 27 lipca 2017 r., zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy uległ zawieszeniu od 27 lipca 2017 r. i trwa do chwili obecnej (por. s. 7-10 decyzji). Z kolei co do meritum wskazano, co następuje.Szczegółowe ustalenia odnośnie do współpracy skarżącego z E(1). przedstawiono na str. 12-23 zaskarżonej decyzji. W szczególności DIAS podkreślił, że opisane umowy zawarte z M. M. w zakresie prac rzekomo wykonanych w budynkach: Komendy Głównej Policji, Zakładu Higieny Weterynaryjnej i przy ul. [...] w W., nie mogły być rzetelne i prawdziwe, gdyż zlecając prace na tych obiektach M. M. skarżący nie miał do nich jeszcze dostępu albo już nie miał dostępu, gdyż prace zostały zakończone. Nie bez znaczenia jest też fakt, że od 22 kwietnia 2013 r. M. M. nie figurował w CEIDG i nie był czynnym podatnikiem VAT. W świetle opisanych okoliczności DIAS stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M. M. na rzecz skarżącego nie miały miejsca w rzeczywistości. W ocenie organu odwoławczego trafnie organ pierwszej instancji wywiódł również, że strona miała świadomość ujmowania w rozliczeniach pustych faktur.Szczegółowe ustalenia odnośnie do współpracy z H. zawarto na str. 23-27 zaskarżonej decyzji. DIAS podkreślił, że L. M. unika kontaktu z organami skarbowymi, dlatego żadnemu z organów nie udało się go przesłuchać. Ponadto organ wskazał, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym ustalenia związane z kupowaniem przez stronę "pustych faktur" od innych kontrahentów, m.in. od K. Z., M. M. i M. B., który przyznał się do kupowania "pustych faktur", m.in. właśnie od L. M., a także fakt, że L. M. celowo unika kontaktów z organami podatkowymi i od 2016 roku nie stawia się na ich wezwania, potwierdza, że nie wykonał on dla skarżącego usług wykazanych na wystawionych w 2014 r. dla skarżącego fakturach. W związku z tym stronie nie przysługuje odliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych przez L. M.; strona miała bowiem świadomość ujmowania w rozliczeniach pustych faktur.Szczegółowe ustalenia odnośnie do współpracy z E(2). zawarto na str. 27-32 zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wytyczne WSA w Warszawie DIAS zaznaczył, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że M. B. zmienił swoje zeznania jedynie co do usług udokumentowanych fakturą z 26 sierpnia 2013 r. Składając bowiem zeznania 2 listopada 2016 r. nie wymienił usług wymienionych na wyżej wskazanej fakturze (montaż i podłączenie floorbox’ów przy PI. [...] w W) jako faktycznie wykonanych. Jednakże w trakcie przesłuchania 30 listopada 2016 r. potwierdził wykonanie tych usług. Wyjaśnił przy tym, na czym polegały te prace, ile trwały, i dodał, że wykonał je wraz z synem F. B.. Opisał również okoliczności związane z wykonaniem tych usług. Stwierdził także, że podczas poprzedniego przesłuchania się pomylił. Organ uznał zatem, że biorąc pod uwagę liczbę wystawionych faktur (nie tylko na rzecz skarżącego, lecz także N. sp. z o.o. czy B. sp. z o.o.), nie należy się dziwić, że chwilowo ww. kontrahent nie kojarzył, że wykonał akurat te właśnie prace. Pozostałe zeznania złożone przez M. B. organ uznał za logiczne i spójne, a także znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, nie tylko odnośnie do jego osoby, lecz także pozostałych osób, które fakturowały na niego usługi, od których również skarżący wykazywał nabycia (M. M., L. M. i K. Z.). DIAS podkreślił, że M. B. – jako jeden z nielicznych kontrahentów strony – regularnie rozliczał się z urzędem skarbowym. Nie miał zatem powodów, aby kłamać w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli, szczególnie że domyślał się już wtedy, jaką wiedzą na temat transakcji, w których uczestniczył, dysponują organy podatkowe. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że przeprowadzone wtedy zostały kontrole podatkowe u jego kontrahentów, tj. K. Z. i M. M., oraz prowadzone były nadal w firmach, które należały do skarżącego. M. B. musiał o tym wiedzieć, gdyż sam zeznał, że w trakcie kontroli prowadzonej u K. Z. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. został wezwany przez ten organ na świadka i zakończył w tym momencie udział w opisywanym procederze. Organ uznał w związku z powyższym, że faktury wystawione przez E(2). na rzecz skarżącego, poza fakturą z 26 sierpnia 2013 r. za montaż i podłączenie floorbox’ów przy PI. [...] w W, to tzw. puste faktury. Strona była świadoma tego, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, gdyż zostały one przez nią "zamówione" i opłacone w wysokości połowy kwoty VAT, jaka wynikała z tych faktur.Szczegółowe ustalenia odnośnie do współpracy z U. przedstawiono na str. 32-39 zaskarżonej decyzji. W ocenie DIAS z przedstawionych materiałów dowodowych bezsprzecznie wynika, że W. O. nie wykonał usług dla A. K., które ona zafakturowała 18 maja 2014 r. na skarżącego. Nic nie wskazuje również na to, aby usługi te mógł wykonać dla niej ktoś inny, gdyż w jej dokumentacji nie ma na taką sytuację żadnych dokumentów. Nie wykonała również tych usług samodzielnie (czyli bez udziału podwykonawców), bo zarówno zeznania złożone przez nią, jak i te przez stronę temu zaprzeczają. DIAS stwierdził, że usługi te wcale nie zostały wykonane, a skarżący miał tego świadomość. Świadczy o tym m.in. odmienność złożonych przez skarżącego zeznań 12 sierpnia i 30 listopada 2016 r. i to, że nie wiedział dokładnie, na czym te prace polegały. Istotne są także różnice w zeznaniach co do sposobu dostarczenia faktury i dokonania zapłaty wynikającej z niej należności oraz co do obecności A. K. na budowie. Tak duże różnice nie mogą być konsekwencją upływu czasu. DIAS w pełni zgodził się ze stanowiskiem NUS, które jest tożsame z tym, które wynika z włączonej do akt sprawy decyzji z [...] października 2019 r. wydanej dla A. K., tj. że do faktur wystawionych przez A. K. tytułem usług, które uprzednio zafakturował na nią rzekomo W. O., zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie zostały one wykonane.Szczegółowe ustalenia odnośnie do współpracy z N. sp. z o.o. (której wspólnikiem i członkiem zarządu jest skarżący) zawarto na str. 39-45 zaskarżonej decyzji. Co do tego kontrahenta DIAS wskazał, że żaden ze wskazanych przez skarżącego podwykonawców nie wykonał dla N. sp. z o.o. usług, które ta spółka następnie zafakturowała dla skarżącego. N. nie wykonała również tych usług samodzielnie. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że usługi te w rzeczywistości wykonała firma skarżącego, we własnym zakresie i bez udziału podwykonawców, a faktury wystawione przez N. miały jedynie pomniejszyć zobowiązania podatkowe skarżącego. Strona i w tym przypadku musiała mieć świadomość ujmowania w rozliczeniach pustych faktur.Odnośnie współpracy z I. DIAS podkreślił, że w ocenie WSA w Warszawie zawartej w uzasadnieniu wyroku z 28 października 2020 roku, sygn. akt III SA/Wa 2858/19, okoliczność wystawiania "pustych faktur" przez ten podmiot została wykazana wystarczająco.Organ wywiódł ponadto, że w stosunku do faktur zakwestionowanych na poprzednich etapach postępowania wystawionych przez B(1). sp. z o.o., B(2). sp. z o.o. (obecnie: B(3). sp. z o. o.), w związku z uzupełnieniem materiału dowodowego stwierdzono, że stronie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego.DIAS stwierdził ponadto, że wszystkie usługi, które zostały zafakturowane przez skarżącego na rzecz swoich odbiorców, którzy zlecili stronie prace na obiektach opisanych w decyzji, zostały wykonane, jednak przez samego skarżącego. Tym samym strona świadomie wykorzystywała tzw. puste faktury w celu zmniejszenia swoich zobowiązań podatkowych.W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:1) art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;2) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji;3) art. 123, art. 187, art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym następujących kontrahentów strony: E(2)., N. sp. z o.o., H. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania;4) art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań;5) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2013 i 2014 r., w związku z zawiadomieniem strony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z 4 grudnia 2017 r. pomimo, że ww. zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało przesłane bezpośrednio do podatnika, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika;6) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując co do istoty ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji.Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżącego popierał stanowisko wyrażone w skardze, zaś pełnomocnik organu popierał stanowisko wyrażone w decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.Na wstępie Sąd wyjaśnia, że jest związany na obecnym etapie postępowania oceną prawną wynikającą zarówno z ostatnio zapadłego wyroku NSA w sprawie o sygn. I FSK 585/21, jak też utrzymanego przez Sąd kasacyjny orzeczenia wydanego przez WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2858/19. Powyższe wynika z art. 153 oraz art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.W związku z powyższym, jako prawomocne należy uznać ustalenie, że w pierwotnie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy w niewystarczającym stopniu dokonał oceny dobrej wiary (należytej staranności) skarżącego, przy dokonywaniu transakcji z poszczególnymi podwykonawcami. Sądy wskazały, że w ponownym postępowaniu organ musi wykazać, w odniesieniu do każdego z podwykonawców, że skarżący nie zachował dobrej wiary oraz okoliczności świadczące, że usługi faktycznie (w rzeczywistości) nie wykonał podwykonawca.Na obecnym etapie postępowania (sprawa rozpoznawana po raz drugi) organ zastosował się do wszystkich zaleceń wskazanych przed sądy administracyjne obu instancji. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się jednakże do zarzutu przedawnienia przedmiotowych należności podatkowych.W ocenie składu orzekającego zarzut ten jest chybiony. Chronologia czynności podjętych przez organy nie nasuwa zastrzeżeń i nie jest przedmiotem polemiki w skardze; w szczególności nie stanowi osi sporu kwestia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego (Sąd z urzędu więc jedynie potwierdza poprawność zapatrywania organu w ww. zakresie). Strona odnosi się zasadniczo do kwestii pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej (s. 4 i n. skargi). Po pierwsze zatem, nie wskazuje na potencjalny nawet wpływ ww. kwestii na wynik sprawy, skoro nie podważa zarazem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłanki inne, aniżeli postępowanie karnoskarbowe; a takowe wszak w sprawie wystąpiły (s. 10 decyzji; gdzie wskazano na okoliczności zawieszające wynikające z art. 70 § 6 pkt 2 oraz pkt 4 Ordynacji podatkowej). Po drugie natomiast, przechodząc do argumentacji skargi, wskazać należy na niesporne ustalenie organu, że pełnomocnictwo zostało złożone w czasie między postępowaniem kontrolnym a podatkowym, tj. po zakończeniu kontroli (29 czerwca 2017 r.), a przed wszczęciem postępowania podatkowego (23 listopada 2017 r.); złożono je bowiem 25 sierpnia 2017 r. (s. 7 zaskarżonej decyzji). Odwołać się zatem należy do uchwały NSA z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. II FPS 1/22 (ONSAiWSA 2022 r., nr 6, poz. 78), w której wywiedziono w szczególności, że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy argument, że pełnomocnik może być zgłoszony w dowolnym czasie, jak i nawiązanie do uchwały NSA z 18 marca 2019 r. o sygn. I FPS 3/18, uznać należało za chybione (s. 6 i n. skargi); zwłaszcza że w uchwale przywołanej w skardze również jest mowa o doręczeniu zawiadomienia pełnomocnikowi "który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym" (a nie poza nim).Przechodząc natomiast do meritum sprawy, jak zauważono, w ocenie składu orzekającego wskazania wynikające z orzeczeń sądów administracyjnych obu instancji zostały uwzględnione przez organ. W szczególności w treści decyzji zajęto jednoznaczne stanowisko, że wszystkie zafakturowane usługi skarżący wykonał niejako własnym sumptem, uzyskując nierzetelne podmiotowo faktury od kontrahentów, z którymi był zresztą powiązany osobowo, bądź kapitałowo (s. 46 i n., 54 i n. zaskarżonej decyzji). Ustalenia te są spójne i zostały wyczerpująco opisane w zaskarżonej decyzji; Sąd przywoła tylko niektóre z nich (znamienne w zakresie wywiedzionej oceny materiału dowodowego).Znajomość z panami M. i B. miała charakter "prywatny" – rzekomi kontrahenci "znali się ... od dziecka" (s. 20 i n. decyzji). Osoby te bądź wypierały się wystawienia faktur na rzecz skarżącego, a ewentualnie przyznawały handel "pustymi fakturami" (M. M. – s. 22 i n. decyzji, M. B. – s. 31 i n. decyzji), bądź unikały kontaktu z administracją podatkową (L. M. – s. 26 i n. decyzji). Z kolei współpracy z p. K., tak w zakresie jej nawiązania, jak i przebiegu, żadne z kontrahentów nie było w stanie spójnie i wyczerpująco opisać; wskazywani podwykonawcy (p. O.), jak ustalono, również nie mogli wykonać usług, które zostały zafakturowane na skarżącego (s. 33 i n., 37 i n. decyzji). Z kolei N. sp. z o.o. stanowiła podmiot zależny od strony skarżącej (jako udziałowca i członka zarządu); przy czym działając w powyższym charakterze skarżący miał trudności ze wskazaniem podwykonawców, poprzez których ww. podmiot miał wykonać usługi na rzecz jednoosobowej działalności skarżącego (B). Twierdzenie skargi, że skarżący szczegółowo potrafił opisać prace wykonane przez podwykonawców (s. 8 skargi), nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Ponadto w następstwie wyroku zapadłego wobec ww. spółki, który miał uwzględnić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy skarżącego (o sygn. III SA/Wa 219/19), zapadła decyzja w której ustalono, że żaden przez wskazanych przez ten podmiot podwykonawców (w tym W. R.) nie wykonał na rzecz N. sp. z o.o. usług zafakturowanych na skarżącego (s. 41 i n. decyzji).W powyższym stanie rzeczy, tj. wobec jednoznacznych ustaleń o braku wykonania usług przez wskazane podmioty, skarżącemu w większości znane, bądź bezpośrednio z nim powiązane, nie może być więc mowy o braku wiedzy o oszustwie. Pamiętać należy, że dowiedzenie przez organ braku wykonania usług czyni zbędnym badanie przezorności kupieckiej skarżącego. Wszystko to znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie TSUE (por. przykładowo wyrok w sprawie SGI, Valériane, pkt 37-47).Co się tyczy podmiotu I., to ustalenia dotyczące transakcji z tym kontrahentem były już niesporne na poprzednim etapie rozpoznania sprawy przez tut. Sąd; zatem zarówno organ, jak i skład orzekający są nimi związane. Sąd wskazał zaś w wyroku III SA/Wa 2858/19, że "okoliczność wystawiania pustych faktur przez I. została wykazana przez organy w stopniu wystarczającym" (por. odpowiednio s. 45 zaskarżonej decyzji).Natomiast odnośnie do spółek B(2). i B(1)., wobec których tut. Sąd również zgłaszał zastrzeżenia do oceny organu, odstąpiono od kwestionowania podatku naliczonego, w związku z uzupełnieniem materiału dowodowego sprawy (s. 45 i n. zaskarżonej decyzji).Podobnie podtrzymano zapatrywanie, że usługi zostały wykonane przez podatnika (B.), wobec czego nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.Sąd podkreśla na tle wskazanych ustaleń, że wykonując zalecenia zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazano na okoliczności, które świadczą tak li tylko o "papierowym" charakterze usług, jak i o wiedzy strony co do natury działania kontrahentów, uzupełniając materiał dowodowy w ww. zakresie. W odniesieniu do M. M. i L. M. wskazano na wspomniane powiązania osobowe ww. osób ze skarżącym, zeznania M. M., brak możliwości kontaktu z L. M. i brak prowadzenia realnej działalności przez obu mężczyzn w okresie, w którym miały zostać wykonane usługi, a także zastosowanie wobec tychże art. 108 ustawy o VAT. W istocie niewątpliwa jest obecnie okoliczność, że L. M. "produkował" faktury, jak też fakt, że podmioty te nie wykonały usług na rzecz skarżącego. Podkreślić przy tym ponownie należy, że brak było możliwości przesłuchania ww. osoby mimo podejmowanych prób, a to w związku ze wskazaniami tut. Sądu (por. zwłaszcza s. 21 i n., 26 i n. zaskarżonej decyzji). Zgodnie z wytycznymi sądów administracyjnych dokonano zatem kompleksowej oceny "współpracy" z ww. kontrahentami, trafnie wskazując m.in. na rozbieżności, m.in. związane z terminem zawarcia umowy skarżącego z M. M. (37 dni przed zawarciem umowy z Komendantem Głównym Policji i przekazaniem obiektu skarżącemu), udostępnienie terenu do wykonania prac 12 grudnia 2013 r., podczas gdy M. M. miał wykonać prace w listopadzie 2013 r. Podobna sytuacja ma również miejsce z pracami w obiekcie Instytutu Weterynarii w W. – tym razem umowa została podpisana przez skarżącego z M. M. prawie 10 miesięcy przed uzyskaniem dostępu do obiektu. Trzecia niejasna współpraca między skarżącym a M. M. dotyczy prac na rzecz I. M. w Warszawie; skarżący nie był w stanie racjonalnie wytłumaczyć dlaczego pierwsza umowa została zawarta z M. M., zanim została zawarta umowa z I. M., zaś ostatnia umowa została zawarta już po zakończeniu prac u I. M.. Wreszcie po zakończeniu współpracy z M. M., skarżący od razu zaczął współpracować z jego synem, L. M..W odniesieniu do M. B., biorąc pod uwagę zalecenia tut. Sądu, wskazano spójną ocenę zeznań tego kontrahenta (co do "papierowego" obrotu fakturowego), odstępując od kwestionowania faktury, co do której zmienił wyjaśnienia (s. 31 i n. zaskarżonej decyzji). Organ wskazał na to, że pozostałe zeznania złożone przez ww. są logiczne i znajdują odzwierciedlenie w pozostałych dowodach zgromadzonych w sprawie, odnosząc się nie tylko do niego samego, lecz także do pozostałych uczestników procederu. Wynika bowiem z materiału dowodowego, że przeprowadzone zostały kontrole podatkowe u kontrahentów p. B., tj. K. Z. i M. M., oraz prowadzone były nadal w firmach, które należały do skarżącego. M. B. musiał o tym wiedzieć, gdyż sam zeznał, że w trakcie kontroli prowadzonej u K. Z. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. został wezwany przez ten organ na świadka i zakończył w tym momencie udział w opisywanym procederze. Organ potwierdził zatem, że faktury wystawione przez E(2). na rzecz skarżącego, poza fakturą z 26 sierpnia 2013 r. za montaż i podłączenie floorboxów przy PI. [...] w W., to tzw. puste faktury.Co do A. K. i możliwości wykonania przez nią usług przy pomocy podwykonawców wskazano na okoliczności świadczące o nieprowadzeniu działalności przez jej rzekomego podwykonawcę, tj. W. O. (m.in. wynikające z zastosowania wobec ww. podmiotów art. 108 ustawy o VAT i zeznań tegoż podwykonawcy) (por. s. 37 i n. zaskarżonej decyzji). Ponadto wskazano na rozbieżności między zeznaniami skarżącego i A. K..Natomiast w odniesieniu do N. sp. z o.o. (zarządzanej przez skarżącego) wskazano, że po wyrokach tut. Sądu i NSA wydano decyzję wobec tej spółki, uwzględniającą wskazania wynikające z wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 219/19. Decyzja odnosiła się do oszustwa fakturowego spółki.W rezultacie, jak wskazano, uwzględniono w pełni wytyczne tut. Sądu.Odnosząc powyższe do argumentacji skargi zauważyć należy, że w warstwie procesowej (dowodowej) sprawy skarżący podjął zasadniczo polemikę z metodyką gromadzenia i oceny dowodów zaprezentowaną w decyzji, zmierzając do wykazania, że usługi zostały wykonane przez ww. kontrahentów (s. 8 i n. skargi). Tym samym skarżący zdaje się nie dostrzegać stanu prawnego, w jakim przyszło ponownie procedować jego sprawę, tj. związania orzeczeniami sądów administracyjnych. W wyroku tut. Sądu stwierdzono natomiast już na poprzednim etapie, że "możliwa jest sytuacja, którą sugeruje organ, że usługi wykonał skarżący we własnym zakresie a jedynie "podebrał" faktury w celu wykazania podatku naliczonego". Rzeczą organów było należyte, zgodne z wytycznymi Sądu, dowiedzenie tego faktu, a przede wszystkim wiedzy skarżącego o nim. Zasadniczo więc w odniesieniu do części kontrahentów zalecono ujednoznacznienie stanowiska organu i to też uczyniono w spornej decyzji. Usiłowano również uzupełnić materiał dowodowy w sposób wskazany przez Sąd, np. przesłuchanie L. M., co jednak udało się częściowo, np. z uwagi na postawę L. M.. Skarżący tymczasem, podejmując polemikę z ww. działaniem i oceną organu, abstrahuje od wskazań poczynionych przez tut. Sąd w ramach pierwotnego rozpoznania sprawy, a nawet odnosi się do kwestii już prawomocnie ocenionych (co do I., s. 9 skargi).Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu oparcia się w odniesieniu do niektórych kontrahentów (np. panów M., pani K.) na materiale dowodowym zaczerpniętym z innych postępowań wskazać należy, że strona w żaden sposób nie wykazała, że w postępowaniu podatkowym uchybiono jej prawu do obrony (zgodnie z formułą Glencore). Zasadniczo podjęto nieskuteczną polemikę z domniemaniem dowodowym wynikającym z art. 194 Ordynacji podatkowej, tzn. z treścią ww. dokumentów urzędowych, potwierdzających nierzetelność kontrahentów (s. 13 i n. skargi).W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził jednocześnie działając w (obecnych) granicach sprawy takich uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie z urzędu decyzji organu odwoławczego (art. 134 § 1 w zw. z art. 153, art. 170 ww. ustawy).. Sąd nie stwierdził jednocześnie działając w (obecnych) granicach sprawy takich uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie z urzędu decyzji organu odwoławczego (art. 134 § 1 w zw. z art. 153, art. 170 ww. ustawy).