Wyrok - I SA/Bk 421/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku - z dnia 17 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 sierpnia 2025 r. nr 2001-IOD.4132.3.2025 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek naOddalono skargę. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 sierpnia 2025 r. nr 2001-IOD.4132.3.2025 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2025 r.
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna
0,00 zł · należny podatek dochodowy od osób fizycznych
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
skarżąca/podatniczka
organ podatkowy
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Wnioskiem z 14 lutego 2025 r. K. Z. (dalej: "skarżący"), reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. do kwoty 0,00 zł.We wniosku wskazał, że jest i będzie zatrudniony jako kapitan na statku "[...]", pływającym pod banderą NIS (norweski rejestr międzynarodowy) oraz eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez armatora - firmę P. AS z siedzibą w Norwegii. Podkreślił, że jest rezydentem podatkowymi nie zamierza osiągnąć innych przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.Do wniosku dołączył następujące dokumenty: (-) "Employment agreement" - umowę sporządzoną w języku angielskim (bez polskiego tłumaczenia), z której wynika zatrudnienie przez pracodawcę W. AS, [...], Norway na pokładzie statku [...] na okres od 24 lutego 2025 r. do 2 kwietnia 2025 r.; (-) skan książeczki marynarskiej, z której wynika, że skarżący pracuje na stanowisku Master na statku [...]onr. IMO: [...] oraz wydruk ze strony internetowej [...], z którego wynika, że jednostka [...] o nr. IMO: [...] klasyfikowana jest jako "Research \/esser, co w tłumaczeniu na język polski oznacza statek badawczy.Pismem z 13 marca 2025 r. skarżący został wezwany do uprawdopodobnienia, że wskazany we wniosku statek [...] będzie w 2025 r. eksploatowany w transporcie międzynarodowym towarów lub osób oraz wykazania, iż statek ten posiada możliwości techniczne w tym zakresie poprzez przedstawienie np. dokumentacji technicznej, faktycznie realizowanych kontraktów na przewóz towarów lub osób, ich liczby oraz portów i tras żeglugi.W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik skarżącego pismem z 28 marca 2025 r. wskazał, że jednostka skarżącego jest zarejestrowana pod banderą NIS, w związku z czym dochody załóg tam zatrudnionych są objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym oraz obowiązkiem ubezpieczenia społecznego w Norwegii.Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z 9 maja 2025 r. nr 2003-SEW.4132.3.2025 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US") odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r.W następstwie odwołania skarżącego od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzjąz 14 sierpnia 2025 r. nr 2001-IOD.4132.3.2025 utrzymał ww. decyzję w mocy.W uzasadnieniu DIAS zauważył, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "o.p.") – podatnik będący polskim rezydentem podatkowym uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego w 2025 r. oraz czy skarżący uprawdopodobnił, że statek na pokładzie którego wykonuje w 2025 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm.; dalej także jako: "Konwencja"), w brzmieniu ustalonym przez art. 1 Protokołu zawartego między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680) zmieniającym Konwencję. W ocenie DIAS organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Nadto, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek skarżący był inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania i uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.DIAS wyjaśnił, że pozostaje poza sporem, że skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu. Na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów stwierdził, że skarżący zatrudniony na okres od 24 lutego 2025 r. do 2 kwietnia 2025 r. na stanowisku Master na pokładzie statku morskiego [...], który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo P. AS z faktycznym zarządem w Norwegii: [...], Norway. Zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika, statek [...] zarejestrowany pod banderą Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków (NIS), przeznaczony jest zarówno do transportu osób i ładunków, jak i do żeglugi międzynarodowej - i jako taki jest uznawany za statek towarowy (cargo vessel). Jednak dołączony wydruk ze strony internetowej www.equasis.org, wskazuje, że jednostka [...] o nr. IMO: [...] klasyfikowana jest, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, jako "Research Vesser, co w tłumaczeniu na język polski oznacza statek badawczy. Jednak, jak podają ogólnodostępne strony internetowe, m.in. www.vesselfinder.com czy www.vesselregister.dnv.com, statek [...], który przebywał w portach takich jak Antwerpen w Belgii czy Rio de Janeiro w Brazylii, również klasyfikowany jest jako statek badawczy, którego głównym celem jest eksploracja sejsmiczna, czyli wykonywanie badań geofizycznych lub pomiarów na morzu. Przedmiotowy statek niewątpliwie przewozi (transportuje) niezbędną załogę wraz z wyposażeniem (sprzęt i materiały), ale nie po to, aby wyłącznie przemieścić osoby i towary z miejsca na miejsce, z portu wyjścia do portu docelowego, ale po to, by dotrzeć do wyznaczonego punktu i wykonać określone zadania związane z przeznaczeniem statku. Przemieszczanie tego statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca w danym kraju i wykopaniu określonych zadań. Brak jakichkolwiek dowodów, że jednostka transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych, przesądza zdaniem organu odwoławczego o tym, że przemieszczanie przedmiotowego statku nie stanowi transportu międzynarodowego.Organ odwoławczy stwierdził więc, że skarżący spełnił dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z zarządem w Norwegii.Odnosząc się do kwestii spornej, jaką jest spełnienie trzeciej przesłanki,tj. braku eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym DIAS zauważył, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h ww. Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dot. ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to:1) przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2) środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3) ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4) konwojowana grupa ludzi, 5) ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" wg Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Powyższej definicji zdaniem DIAS nie spełnia jednostka, która nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie, nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.W świetle powyższego według organu odwoławczego transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Podkreślono, że pojęcie "transport", które nie jest zdefiniowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. Przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.W związku z powyższym DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że statek morski, na którym skarżący w 2025 roku świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji.Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do WSA w Białymstoku, zaskarżając decyzję DIAS w całości i zarzucając:I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:1. art. 22 § 2a o.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za rok 2025 r.;2. brak zastosowania art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, przez jego niezastosowanie i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych przez skarżącego z pracy na statku zarejestrowanym w NIS w związku ze zwolnieniem takich dochodów zawartym w wewnętrznych przepisach norweskich;3. art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencją- poprzez błędne uznanie, że wyłącznie opodatkowanie dochodu w Norwegii stanowi przesłankę do skorzystania z ulgi abolicyjnej;4. art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast art. 22 ust. 1 lit. d ww. Konwencji, co skutkowało błędnym zakwalifikowaniem stanu faktycznego i odwróceniem relacji lex specialis-lex generalis;5. art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji w zw. z § 2-3 ust. 1 lit. h skatteloven (tj. norweskiej ustawy podatkowej) poprzez jego całkowite pominięcie, podczas gdy przepis ten jednoznacznie wskazuje, że dochody marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS, którzy nie mają miejsca zamieszkania w Norwegii ani w innych państwach nordyckich, są zwolnione z opodatkowania w Norwegii;6. art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zastosowania ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie, mimo że dochody skarżącego zostały uzyskane poza terytorium lądowym państw i podlegają rozliczeniu metodą proporcjonalnego odliczenia;7. naruszenie zasady unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z Konwencji oraz ogólnych zasad prawa podatkowego - poprzez przyjęcie sprzecznej z celem Konwencji wykładni, która prowadzi do kolizji systemów podatkowych Polski i Norwegii oraz faktycznego podwójnego obciążenia podatnika;II. Naruszenie następujących przepisów postępowania:1. art. 120 oraz art. 121 i art. 210 o.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcie istotnych okoliczności wynikających z prawa norweskiego, a także przyjęcie interpretacji sprzecznej z celem Konwencji;2. art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego;3. art. 210 § 4 o.p. w związku z brakiem wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że praca wykonywana na morzu,w tym na statkach NIS, uprawnia do pełnej ulgi abolicyjnej bez limitu, jeżeli zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Wskazał, że cel Konwencji został wypaczony, ponieważ organy podatkowe przyjęły wykładnię prowadzącą do kolizji systemów podatkowych i faktycznego podwójnego obciążenia podatnika. Dodał również, że Norwegia jako członek EOG podlega zasadzie swobody przepływu pracowników i niedyskryminacji, które zostały naruszone w niniejszej sprawie. Jednocześnie zaznaczył, że linia orzecznicza sądów administracyjnych potwierdza, iż brak faktycznego poboru podatku w Norwegii nie wyklucza zastosowania art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, jeśli zwolnienie wynika z prawa norweskiego.Zdaniem strony skarżącej bezzasadne jest zawężanie przez organ podatkowy przesłanki uprawnienia korzystania z ulgi abolicyjnej jedynie do marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:Skarga jest niezasadna.Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.Natomiast w myśl art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.Skarżący upatrywał podstaw do uwzględnienia wniosku w tym, że jest on marynarzem (kapitanem) i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez armatora - firmę P. AS z siedzibą w Norwegii i przez wzgląd na postanowienia konwencji polsko-norweskiej ma prawo skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., na skutek czego art. 22 § 2a o.p. znajduje zastosowanie w sprawie.Zdaniem organów podatkowych skarżący spełnia dwie z trzech przesłanek określonych w konwencji polsko-norweskiej. Powołując się na treść art. 14 ust. 3 Konwencji stwierdzono, że spełnione są przesłanki: wykonywania pracy najemnej na statku morskim, a także eksploatacji ww. statku przez podmiot, który jest przedsiębiorstwem z zarządem w Norwegii. Natomiast wedle stanowiska organów, nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W efekcie, zdaniem organów, skarżący nie spełnił przesłanek do ograniczenia poboru zaliczek na podatek stosownie do treści art. 22 § 2a o.p.Rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom podatkowym. Należy zaaprobować konkluzję organów, że w okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy ograniczenie poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2a o.p. zależało od spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji. W treści skargi niezasadnie jej autor usiłuje umniejszać znaczenie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, przedstawiając całkowicie chybione jej rozumienie bądź nawet pomijając tę przesłankę, podkreślając, że wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez podmiot norweski. Konsekwentnie pomija zaś, że statek Research Vesser jest statkiem badawczym, co - wbrew przekonaniu strony skarżącej - ma istotne znaczenie.W wykładni przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym kluczowe znaczenie ma pojęcie transportu międzynarodowego. Punktem wyjścia dla wyprowadzenia prawidłowej interpretacji tego pojęcia jest art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, który stanowi, że określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.Analiza tej definicji prowadzi do wniosku, że nie jest ona dostatecznie precyzyjna, gdyż nie wyjaśnia pojęcia transportu. Trafne było więc poszukiwanie językowego znaczenia tego pojęcia zgodnie z wyprowadzoną z treści art. 84 Konstytucji RP zasadą pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 962/21, powołanew uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela dominującąw orzecznictwie wykładnię pojęcia transportu międzynarodowego, zgodnie z którą poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy zatem rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16).Nie bez znaczenia dla zasadności powyższej konkluzji jest także językowe rozumienie wyrazu "eksploatować", który w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526) (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. aktII FSK 2088/18).Statek morski Research Vesser, co w tłumaczeniu na język polski oznacza statek badawczy, w powyższą prawidłową interpretację się nie wpisuje. Niewątpliwie przy pomocy tego statku może następować również przemieszczanie się ludzi i rzeczy, jednak nie taki jest podstawowy cel funkcjonowania wskazanego rodzaju statku, a jest to raczej uboczny skutek eksploatacji takiego statku w celu realizacji badań na morzu. Przemieszczanie tego statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca w danym kraju i wykonaniu określonych zadań. Brak jakichkolwiek dowodów, że jednostka transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Chociaż to norweskie przedsiębiorstwo P. AS zarabia na eksploatacji statku, to przesłanka ta nie jest spełniona, gdyż to nie przewóz ludzi i towarów stanowi źródło tego dochodu.Tak też na tę kwestię zapatrują się jednolicie sądy administracyjne. Jak zauważa się w wyroku NSA z 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 89/23 na kanwie podobnego stanu faktycznego: "Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzii ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności, a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów, służyć ma realizacji tego innego celu. W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów, nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności, a o jej istocie przemawiają inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim, np. badania sejsmograficzne, badania hydrograficzne, układanie kabli na dnie morskim, układanie rurociągów, wydobycie, oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek ropy i gazu. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą co prawda osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany."Za uprawnione sąd uznał także sięgnięcie do przepisów prawa unijnego,tj. dyrektywy nr 2009/42/WE, w której w art. 2 lit. a) "przewóz rzeczy i osób drogą morską" oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich,w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. W myśl art. 2 lit b) in fine tej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.Na tym tle wysuwa się wniosek, że nie każdy statek morski, przy użyciu którego są nawet dokonywane pewne czynności powodujące przemieszczenie towarów i osób, powinien być uznawany za przewóz rzeczy i osób drogą morską.Sąd nie zgodził się również z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, zastosowanie ulgi abolicyjnej uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym z art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie spowoduje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Wskazać należy, że czym innym jest kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ww. ustawy, a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia. Przepis art. 27g dotyczy sposobu dokonania odliczenia od dochodów uzyskanych za granicą. W tym miejscu zauważyć należy, że sposób, w jaki skarżący rozliczy dochód w 2025 r., stanowi odrębną kwestię, której przedmiotowa decyzja nie rozstrzygała.Ponadto za niezasadny sąd uznał zarzut braku zastosowania przez organy art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji i jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w związku ze zwolnieniem takich dochodów zawartym w wewnętrznych przepisach norweskich, tj. w myśl § 2-3 ust. 1 lit. h pkt 3 Lov om skatt av formue og innekt (skatteloven). Należy wyjaśnić, że Protokół podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680) dokonał zmiany w art. 22 ust. 1 Konwencji poprzez dodanie klauzuli zawartej pod lit. d, dotyczącej stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania. W uzasadnieniu do Protokołu wyjaśniono, że zmiana art. 22 ust. 1 Konwencji, w którym uregulowana została stosowana przez Polskę, jako państwo rezydencji, metoda unikania podwójnego opodatkowania, polega na wprowadzeniu do niniejszego zapisu klauzuli (zawartej pod lit. d) uchylającej stosowanie metody wyłączenia z progresją i przewidującej użycie w jej miejsce metody odliczenia proporcjonalnego. Zastosowanie niniejszej klauzuli dotyczy przypadków, w których w państwie źródła występuje brak opodatkowania określonego dochodu i majątku.W ocenie sądu organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 ust. 1 lit. a i d Konwencji, zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: "Konwencja MLI").Zgodnie z art. 5 ust. 6 lit. a Konwencji MLI, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na: odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji; odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Podkreślić należy, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania z Norwegią ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2021 r. (art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI). Ta okoliczność oznacza, że podatnik od uzyskanych w badanym roku podatkowym dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Norwegii, będzie zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy (zgodnie z art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f.).Wyjaśnić przy tym należy, że zarówno Polska, jak i Norwegia notyfikowały ww. Konwencję do objęcia Konwencją MLI. Przepisy tej Konwencji stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy). Zawarta w art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji metoda opodatkowania, tj. metoda wyłączenia z progresją, została zastąpiona metodą proporcjonalnego odliczenia przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. W pozostałym zakresie ww. przepis Konwencji nie uległ zmianie. Zatem treść art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji odnosi się do sytuacji, gdy dochód jest zwolniony w Norwegii z opodatkowania i przewiduje w takim przypadku zastosowanie metody proporcjonalnego zaliczenia. W przypadku zatem dochodów marynarzy osiąganych z pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez zagraniczne przedsiębiorstwo konieczna jest wnikliwa analiza, czy warunki określone w tym przepisie zostały spełnione. W niniejszej sprawie Skarżący spełnił wyłącznie dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z zarządem w Norwegii. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 Konwencji.Na gruncie powyższych rozważań za uprawniony należy uznać wniosek, że analiza regulacji konwencji polsko-norweskiej nie pozwala na wyprowadzenie kilku równorzędnych, w tym równie przekonujących, hipotez interpretacyjnych, w związkuz czym nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne, a co za tym idzie – nie ma podstaw do przekonania, że dokonano rozstrzygnięcia niejasności prawa na niekorzyść podatnika. Organy podatkowe przedstawiły wykładnię zbieżną z prezentowaną dotychczas powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, którą podziela także sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło więc do naruszenia przepisów, w tym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Oderwany od realiów niniejszej sprawy wydaje się być zarzut przyjęcia sprzecznej z celem Konwencji wykładni, która prowadzi do kolizji systemów podatkowych Polski i Norwegii oraz faktycznego podwójnego obciążenia podatnika.W tych okolicznościach, w ocenie sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2025 r. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a o.p. Jak słusznie stwierdził organ, przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Zasadność ograniczenia poboru tych zaliczek musi znaleźć oparcie w przepisach prawa materialnego. Zatem należy odnieść się do art. 14 ust. 3 Konwencji, który przewiduje możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski, które posiadają pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Ta przesłanka, jak już wyżej wykazano, nie została uprawdopodobniona w przedmiotowej sprawie.W ocenie sądu, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze, w tym art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i prawa oraz zasady równości wobec prawa, skutkujące pozbawieniem marynarzy zatrudnionych na statkach NIS preferencji podatkowych przewidzianych w umowie międzynarodowej i przepisach krajowych. Skoro skarżący nie wykazał, że spełnia sporną przesłankę wynikającą z art. 14 ust. 3 Konwencji, to organy podatkowe zasadnie odmówiły ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2025 r.Oceniając z kolei zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).W ocenie sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 o.p. oraz art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 o. p. Organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.W tym stanie rzeczy skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.)., poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i prawa oraz zasady równości wobec prawa, skutkujące pozbawieniem marynarzy zatrudnionych na statkach NIS preferencji podatkowych przewidzianych w umowie międzynarodowej i przepisach krajowych. Skoro skarżący nie wykazał, że spełnia sporną przesłankę wynikającą z art. 14 ust. 3 Konwencji, to organy podatkowe zasadnie odmówiły ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2025 r.Oceniając z kolei zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).W ocenie sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 o.p. oraz art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 o. p. Organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.W tym stanie rzeczy skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).