Wyrok - I FSK 1312/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 24 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 21/23 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualOddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 21/23 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidual
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
odwołujący
płatnik składek / pracodawca
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
24 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Janusz Zubrzycki
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.1.1. Wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 21/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka podała, że udziela i zamierza udzielać swoim pracownikom nieoprocentowanych pożyczek. Z tytułu udzielanych pożyczek nie uzyska wynagrodzenia w postaci odsetek, czy prowizji. Wykonywana usługa nie służy celom działalności gospodarczej skarżącej spółki, ponieważ pożyczki dla pracowników są/będą udzielane w celu finansowania ich udziału w programie akcjonariatu pracowniczego, a zatem służą celom osobistym pracowników, tj. cele i korzyści pracowników przystępujących do programu mają znaczenie pierwszorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych pracodawcy (skarżącej spółki).2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytanie: czy pożyczka udzielana przez nią w ramach wsparcia udziału pracownika w programie akcjonariatu pracowniczego będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej), dalej ustawa o VAT.2.4. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że udzielane przez nią pożyczki w ramach wsparcia udziału pracowników w programie akcjonariatu pracowniczego będą korzystać ze zwolnienia wynikającego z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.2.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej 3 listopada 2022 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe.W uzasadnieniu interpretacji przyjął, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. Jednakże na uwadze mieć należy, że ustawodawca w stosunku do czynności udzielania pożyczek przewidział zwolnienie od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy). Prowadzi to do wniosku, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione z podatku. W rezultacie, czynności te, jako nieobjęte zakresem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie mogą zostać uznane za mieszczące się w pojęciu sprzedaży (zrównane ze świadczeniem usług odpłatnych). Zatem – jak przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – jakkolwiek realizowana przez skarżącą spółką czynność udzielania pracownikom nieodpłatnych pożyczek, z których pracownicy mogą sfinansować zakup akcji w ramach programu akcjonariatu pracowniczego, co do zasady wpisuje się w regulację prawną art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, to jednak w okolicznościach sprawy przepis ten nie znajdzie zastosowania.2.6. Sąd pierwszej uchylając w wyniku skargi wniesionej przez skarżącą spółkę zaskarżoną interpretację, stwierdził, że błędne było stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajdzie zastosowania, bowiem realizowane przez skarżącą spółkę czynności nieodpłatnego udzielania pożyczek pracownikom, w przypadku uznania ich za podlegające opodatkowaniu, korzystałyby ze zwolnienia od podatku. Podkreślił, że zwolnić z opodatkowania można tylko taką czynność, która co do zasady temu opodatkowaniu podlega. Tym samym nie sposób uzasadnić zwolnieniem przedmiotowym (właściwością wtórną) twierdzenia o braku podlegania opodatkowaniu (właściwości prymarnej). Zwolnienie podatkowe nie stanowi bowiem samodzielnego elementu konstrukcyjnego podatku lecz towarzyszy podmiotowi lub – jak w niniejszym przypadku – przedmiotowi opodatkowania. Skutek ostatecznego i całkowitego braku obowiązku podatkowego dla określonej kategorii podmiotowej bądź przedmiotowej osiąga się natomiast przez wyłączenie z opodatkowania.3. Skarga kasacyjna3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione było uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:3.3.1. art. 8 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie realizowanie przez skarżącą spółkę czynności udzielania pracownikom nieodpłatnych pożyczek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako świadczenie usług na cele osobiste pracowników skarżącej spółki,3.3.2. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności nieodpłatnego udzielania pożyczek pracownikom mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego czy stanowią czynność opodatkowaną, czy też czynność zwolnioną;3.3.3. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie, chociaż przepis ten nie może być stosowany, gdyż w okolicznościach sprawy opisane czynności udzielania pracownikom nieodpłatnych pożyczek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.3.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.4.2. W punkcie wyjścia wskazać należy, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie czy udzielanie przez skarżącą spółkę jej pracownikom nieodpłatnych, nieoprocentowanych pożyczek, z których pracownicy mogą sfinansować zakup akcji w ramach programu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.Kluczowym dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej było odniesienie się do niejednolitego sposobu dokonywania przez organ interpretacyjny wykładni art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem w konsekwencji błędne rozumienie tego przepisu przez organ interpretacyjny wyznaczało istotę sporu w rozpoznawanej sprawie.4.3. Skarżąca spółka, co należy odnotować, w stanowisku własnym przyjęła, że udzielana przez nią w ramach wsparcia udziału pracownika w programie akcjonariatu pracowniczego pożyczka będzie co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu.Takie stanowisko prezentował także organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzając, że "(...) udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, można bowiem identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy czynności te nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym" (str. 5 – 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej)4.4. Na tle tak przyjętej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT niezrozumiałe było stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przepis ten, odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, "(...) nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku, gdyż pozostają one poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług".Przeczyło bowiem temu wcześniejsze stwierdzenie, że "(...) udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy" oraz że "(...) w analizowanej sprawie Skarżąca z tytułu udzielania pożyczek występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT".4.5. Na tle tak prezentowanej (błędnej) wykładni art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że "nie sposób uzasadniać zwolnieniem przedmiotowym (właściwością wtórną) twierdzenia o braku podlegania opodatkowaniu (właściwości prymarnej)" gdyż "(...) zwolnienie podatkowe nie stanowi samodzielnego elementu konstrukcyjnego podatku lecz towarzyszy podmiotowi lub – jak w niniejszym przypadku – przedmiotowi opodatkowania".Tożsamy problem był już przedmiotem oceny i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2060/19 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), na który to wyrok powołał się również Sąd pierwszej instancji.4.6. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku i – odwołując się do przedstawionej w nim argumentacji – podkreśla, że treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie daje podstaw do stwierdzenia, że wyłączone są z niego usługi korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Wykonywanie czynności zwolnionych nie oznacza bowiem wykonywania czynności spoza zakresu opodatkowania tym podatkiem, gdyż zwolnienie z opodatkowania dotyczy zawsze czynności podlegających opodatkowaniu danym podatkiem.4.7. Z podanych wyżej powodów chybione były zarzuty naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, podniesione w pkt 3.3.1. i 3.3.2. skargi kasacyjnej.Bezzasadne były tym samym także zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 3.2. skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 8 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co dało postawę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.4.8. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Włodzimierz Gurbasędzia NSA sędzia NSA sędzia del. WSA-----------------------6, co dało postawę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.4.8. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Włodzimierz Gurbasędzia NSA sędzia NSA sędzia del. WSA-----------------------6