Wyrok - III SA/Kr 1556/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - z dnia 24 marca 2026
Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji. podatek akcyzowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Kasprzycki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Marasek-Zybura Asesor WSA Magdalena Gawlikowska (spr.) Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Tuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 września 2025 r., znak: 1201-IOP-3.4105.10.2025 w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnyUchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji. podatek akcyzowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Kasprzycki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Marasek-Zybura Asesor WSA Magdalena Gawlikowska (spr.) Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Tuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 września 2025 r., znak: 1201-IOP-3.4105.10.2025 w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalny
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
24 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Przewodniczący
Janusz Kasprzycki
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji
UZASADNIENIE
Decyzją z 12 września 2025 r., znak 1201-IOP-3.4105.10.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 26 czerwca 2025 r., nr 1217-SPA.4230.8.2025.4 ustalającą spółce M. Sp. z o.o. w Ł. (dalej "strona skarżąca") normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji napojów spirytusowych.Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.W dniu 24 kwietnia 2025 r. strona skarżąca zwróciła się do organu z pismem, w którym wskazała, że "W związku z produkcją nalewek alkoholowych na różne części roślin" wnioskuje "(...) o przyznanie i zatwierdzenie rzeczywistych ubytków powstałych przy ich sporządzaniu".Decyzją z 26 czerwca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu ustalił dla strony skarżącej, na okres od 29 kwietnia do 31 grudnia 2025 r., dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego, powstające przy produkcji nalewek. Zaskarżona decyzja dotyczyła czterech typów nalewek (nalewki z mniszka lekarskiego, pokrzywy, pędów sosny oraz kwiatów czarnego bzu).Organ pierwszej instancji przyjął maksymalne dopuszczalne poziomy ubytków na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1791). Dla wyrobów gotowych ustalono normę 3,6%, natomiast w przypadku niezakończonego cyklu produkcji na potrzeby sporządzenia zestawu oraz rozlania zestawu, ustalono normy 1,8% w każdym z tych dwóch przypadków. Na potrzeby magazynowania wyrobu w opakowaniach szklanych ustalono normę 0,07%.Przy klasyfikacji wyrobów skarżącej przyjęto, że jest to likier, z wyłączeniem likieru z dodatkiem jajka, likieru jajecznego i likieru z dodatkiem przetworów mlecznych.Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła pominięcie rzeczywistych ubytków wykazanych w toku kontroli, nieadekwatną klasyfikację technologii produkcji nalewek do likierów oraz brak indywidualizacji decyzji poprzez zastosowanie wyłącznie maksymalnych norm.Zaskarżoną decyzją z 12 września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że przyznanie i zatwierdzenie rzeczywistych ubytków było niemożliwe, z uwagi na zasady określone w § 10 powołanego wyżej rozporządzenia. Przepis ten przewiduje taką możliwość tylko w stosunku do podatników, którzy rozpoczynają działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych, i to tylko do określonego czasu. Natomaist strona skarżąca nie rozpoczyna działalności w zakresie wyrobów akcyzowych ale kontynuuje ją jako następca prawny Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego M., zajmującego się produkcją wyrobów alkoholowych od kilkudziesięciu lat.Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, obligowało Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu do ustalenia w drodze decyzji, norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, w oparciu o przepisy rozporządzenia. Podkreślono przy tym, że wszystkie ww. normy dopuszczalnych ubytków zostały ustalone w maksymalnej wysokości określonej powołanym wyżej rozporządzeniem.Jak stwierdzono, organ pierwszej instancji wydając decyzję ustalającą normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zobowiązany był uwzględnić szereg warunków, o których mowa w art. 85 ust. 4 u.p.a. Warunki te muszą zostać przy tym spełnione łącznie. Jednym z tych warunków jest uwzględnienie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określonych w rozporządzeniu (art. 85 ust. 4 pkt 4 u.p.a.). Zdaniem organu odwoławczego przepis § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia powinien być rozumiany w ten sposób, że podstawą ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych jest wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym, przy czym normy te nie mogą przekraczać maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określonych w rozporządzeniu (art. 85 ust. 4 pkt 4 u.p.a.).Odnośnie zarzutu nieadekwatnej klasyfikacji technologii produkcji nalewek do likierów organ odwoławczy stwierdził, że do wniosku strona skarżąca dołączyła Wiążącą Informację Akcyzową (WIA) z 27 lutego 2025 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej określił klasyfikację nalewki z kwiatu czarnego bzu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze CN 22087010, obejmującego likiery i kordiały w pojemnikach o objętości 2 litry lub mniejszej. Z uwagi na stosowanie przez stronę skarżącą jednego procesu technologicznego do produkcji każdego rodzaju nalewek, za zasadne uznano zastosowanie klasyfikacji CN 22087010 (nalewki z kwiatu czarnego bzu) do pozostałych nalewek produkowanych w składzie podatkowym.Organ odwoławczy wskazał, że okoliczność, że organ pierwszej instancji znał wysokość rzeczywistych ubytków, nie miała znaczenia w sprawie wobec treści przepisów, które dawały organowi podstawę do ustalenia jedynie dopuszczalnych norm ubytków, ustalonych wysokościach maksymalnych.Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:1) art. 30 ust. 4a u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie norm dopuszczalnych ubytków w oderwaniu od rzeczywiście i naturalnie powstających ubytków;2) art. 6 ust. 5 i 6 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie dopuszczalnych norm ubytku wyrobów akcyzowych (nalewek) w sposób, który skutkuje naliczeniem i pobraniem akcyzy od wyrobów, które nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe (wytłoki surowców do produkcji nalewek);3) art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, powstałe wskutek zastosowania wykładni per analogiam do przepisu pkt II ust. 1 pkt 8 załącznika do rozporządzenia w związku z czym do nalewek skarżącej zastosowano regulacje norm dopuszczalnych ubytków, obowiązujące w odniesieniu do likierów i kordiałów, stanowiących inne wyroby akcyzowe;4) pkt II ust. 1 pkt 8 załącznika do rozporządzenia, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, powstałe wskutek uznania nalewki za likier lub kordiał, kiedy wymienione w zarzucie wyroby akcyzowe różnią się między sobą w sposób nie pozwalający na analogiczne stosowanie regulacji jednego do drugiego, w szczególności różnią się one sposobem produkcji oraz zawartością alkoholu;5) naruszenie § 3a rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 23 grudnia 2014 r. w sprawie znakowania poszczególnych rodzajów środków spożywczych (Dz.U. z 2015 r., poz. 29 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i pominięcie definicji legalnej nalewki, jako napoju alkoholowego;6) naruszenie pkt V ust. 4 pkt 1 załącznika do rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie, chociaż mógłby on spełniać warunki stosowania wykładni per analogiam, bowiem jako jedyny z przepisów rozporządzenia reguluje wyrób podobny, tj. nalew ze świeżych owoców, chociaż wyrób skarżącej wytwarzany jest ze świeżych roślin, a nie owoców.Strona skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów:a) nagrania procesu tłoczenia nalewki, na fakt powstawania wytłoków poprodukcyjnych, zawierających alkohol i powodujących powstawanie ubytków w wyrobach akcyzowych w trakcie procesu produkcji oraz ich utylizacji przez skarżącą oraz dla zobrazowania tegoż procesu;b) protokołu 3 Nal 2025 z dn. 11 lipca 2025 r. wraz z dokumentem magazynowym, notatki służbowej z dn. 16 października 2025 r. oraz protokołu 3/2 Nal 2025 z dn. 16 października 2025 r. - wszystkie dokumenty na fakt rzeczywistego powstawania ubytków w toku produkcji nalewek oraz dokumentowania tych rzeczywistych ubytków przez ekspertów służby celno – skarbowej;c) kopii publikacji naukowych (K. Jarosz i J. Jarociński "Gorzelnictwo i drożdżownictwo") i książkowych (J. Cieślak "Domowy wyrób win") oraz przedruku artykułu naukowego A. Niwińskiego i S. Mazura - wszystkie na fakt stosowania procesu maceracji w produkcji nalewek i powstawania wytłoków poprodukcyjnych, zawierających alkohol i powodujących powstawanie ubytków w wyrobach akcyzowych w trakcie procesu produkcji.W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.Odnośnie braku zastosowania w sprawie art. 30 ust. 4a u.p.a. wskazano, że we wniosku strona skarżąca nie domagała się zwolnienia z akcyzy na tej podstawie. W ocenie organu, treść art. 6 ust. 5 Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz. U.UE.L z 2020 r. poz. 58) pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych dokonane zaskarżoną decyzją, nie ogranicza stronie skarżącej możliwości zwolnienia od akcyzy w trybie art. 30 ust. 4a u.p.a. - przy spełnieniu określonych tam wymogów - wyrobów, które nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast, według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.Jak przyjmuje się w orzecznictwie, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, Sąd nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało, dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 października 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; wyrok NSA z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16).Kwestia zwolnień od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych została uregulowana w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2025 r., poz. 126), dalej: "u.p.a.".Zgodnie z treścią art. 30 ust. 4 pkt 1 lit. a u.p.a. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.Zgodnie z treścią art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.Zgodnie z treścią art. 85 ust. 5 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: 1) wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; 2) szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych; 3) sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w cyt. wyż. przepisie wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U.2019.1791).Dokonując implementacji do krajowego porządku prawnego zapisów dyrektywy 2008/118/WE, ustawodawca krajowy, na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2018 r.1697) wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym art. 30 ust. 4a, na mocy którego, od dnia 19 września 2018 r., zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych przekraczające normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, albo określone w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów.W uzasadnieniu do projektu powołanej wyżej zmiany wskazano, że obecny zakres zwolnienia określony w art. 30 ust. 4 u.p.a. obejmuje ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. lub też określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 u.p.a. Zdaniem Komisji stanowi to naruszenie art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE przez brak procedury umożliwiającej udowodnienie naturalnego charakteru ubytków. Organy podatkowe nie mają bowiem możliwości ustalenia norm na poziomie przekraczającym maksymalne wielkości wyznaczone w rozporządzeniu w sprawie ubytków. Może to prowadzić do sytuacji, w której ubytki naturalne, wyłączone z opodatkowania akcyzą na gruncie regulacji unijnych, w Polsce są objęte podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego zaproponowano zmianę art. 30 ust. 4a u.p.a., przez rozszerzenie zakresu zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości wyrobów (por. także wyrok NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1293/16).Powyższe wskazuje, co organ w odpowiedzi na skargę potwierdza, że ustawa o podatku akcyzowym przewiduje materialnoprawną podstawę do zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów.Nie ma sporu w sprawie, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte na żądanie skarżącej z 29 kwietnia 2025 r. (k.1 a.a.). Postępowanie może być wszczynane na żądanie, zgodnie bowiem z art. 165 O.p. wszczęcie postępowania możliwe jest na żądanie strony bądź z urzędu, przy czym dniem wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu.W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Postępowanie uruchamia samo żądanie, a jego dalszy byt jest zależny od treści prawa materialnego (wyrok NSA z 3.12.2002 r., I SAB/Łd 10/02, cyt. za: Z. Zgierski, Wszczęcie..., s. 155). Żądanie podatnika o rozpatrzenie sprawy wiąże organ podatkowy. Niezgodne z prawem jest wyjście organu podatkowego poza żądanie strony i prowadzenie postępowania z urzędu w innej sprawie bez uzyskania zgody strony w tym zakresie (np. wyr. NSA z 16.07.1997 r. SA/Sz 1850/96 niepubl.). Akt (żądanie) wszczęcia postępowania określa przedmiot tego postępowania, a w razie wątpliwości sprecyzowanie żądania należy do strony, nie zaś do organu administracji (por. wyr. NSA z 11.06.1990 r. I SA 367/90, ONSA, Nr 2, poz. 47) – tak też w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 7 pod redakcją Henryka Dzwonkowskiego, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018 s. 879- 880.W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy skarżący, działając bez pomocy pełnomocnika profesjonalnego, zwrócił się do organu z żądaniem "przyznania i zatwierdzenia rzeczywistych ubytków" powstałych przy produkcji nalewek alkoholowych. W uzasadnieniu żądania powołał się jednak na cyt. wyż. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych.W ocenie Sądu żądanie skarżącego nie było sformułowane w sposób jednoznaczny i w takim kształcie nie dawało organowi podstawy do przyjęcia, że skarżący domaga się ustalenia norm dopuszczalnych ubytków na podstawie ww. rozporządzenia. Wbrew twierdzeniom organu nie jest on związany podstawą prawną wskazaną przez stronę, ale jest zobowiązany ustalić treść żądania skarżącego i zastosować adekwatne przepisy prawa zarówno procesowego jak i przepisy materialnoprawne.Zatem już na etapie żądania organ powinien był wezwać skarżącego do sprecyzowania żądania i jednoznacznie ustalić jakie były intencje skarżącego, zwłaszcza, że - jak to powyżej wskazano - istniała podstawa prawna do uwzględnienia rzeczywistych ubytków wyrobów akcyzowych przy zwolnieniu z podatku, pod warunkiem zaistnienia warunków określonych w art. 30 ust. 4a u.p.a. Wątpliwości te powinny się nasilić po lekturze odwołania skarżącego i wzbudzić w organie odwoławczym uzasadnione wątpliwości co do woli skarżącego i przepisów zastosowanych przez organ I instancji. W odwołaniu skarżący kwestionuje określenie ubytków jedynie w wartościach maksymalnych z pominięciem uwzględnienia rzeczywistych ubytków. Sąd ponownie podkreśla, że skarżący działał bez pełnomocnika profesjonalnego, a wskazane przez niego przepisy prawa nie były wiążące dla organu.Przepisy cytowanego rozporządzenia zasadniczo nie dają podstaw do uwzględnienia ubytków naturalnych w wielkościach rzeczywistych, a żądanie skarżącego zawarte w piśmie inicjującym postępowania oraz treść zarzutu odwołania jednoznacznie wskazuje na wolę uwzględnienia tych ubytków w wymiarze rzeczywistym. Organ odwoławczy zastosował względem skarżącego przepisy rozporządzenia bez dokładnego ustalenia charakteru żądania i z całkowitym pominięciem art. 30 ust. 4a u.p.a.W ocenie Sądu, prawidłowe ustalenie charakteru żądania powinno doprowadzić do jego realizacji poprzez prowadzenie postępowania we właściwym trybie i na podstawie właściwych przepisów materialnoprawnych. Sąd podkreśla jednak, że realizacja uprawnienia wynikającego z art. 30 ust. 4a u.p.a. wymaga od strony udowodnienia spełnienia warunków tam przewidzianych i to na stronie leży ciężar dowodowy w tym zakresie.Uzasadniając w tym miejscu oddalenie wniosków dowodowych zawartych w skardze, Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Pierwszy z wnioskowanych dowodów nie miał formy dokumentu, a zatem już z tego powodu nie mógł być uwzględniony, natomiast pozostałe dwa dotyczyły kwestii występowania u skarżącego ubytków naturalnych. Kwestia ubytków naturalnych nie była przedmiotem badania organów i nie stanowiła podstawy rozstrzygnięcia z uwagi na zastosowane przez organ przepisy. Okoliczności te będą musiałby być zbadane przez organ i udowodnione przez skarżącą w toku ponownego rozpoznania sprawy.Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w kontrolowanej sprawie organy dopuściły się naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ust. 4a u.p.a. w stopniu, powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej, o czym orzeczono jak w pkt I wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a.O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a..