Wyrok - II FSK 421/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 17 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tym zakresie przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 606/22 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji SkarbowejUchylono zaskarżony wyrok w części i w tym zakresie przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 606/22 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
17 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Jan Grzęda
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tym zakresie przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 606/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi J. K. i D. K. (dalej jako "Skarżący"), odrzucił skargę D. K. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako "organ interpretacyjny") z dnia 7 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2022 r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżących w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.Organ interpretacyjny wskazał, że we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.Skarżący są polskimi rezydentami posiadającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju. Posiadają ustawową wspólność majątkową.W dniu 5 sierpnia 2020 r. Skarżący zawarli umowę sprzedaży działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,7009 ha wraz z udziałem w drogach dojazdowych za cenę łączną 99 000 zł, nabytej przez Skarżących dnia 17 maja 2018 r. w ramach umowy sprzedaży do majątku wspólnego. Skarżący byli również współwłaścicielami działek nabytych w 2018 r. do majątku wspólnego: nr [...] o łącznej powierzchni 0,951 ha; nr [...] o powierzchni 0,0697 ha do 13/16 części nieruchomości; nr [...] o powierzchni 0,0954 ha do 81/280 części nieruchomości; nr [...] o powierzchni 0,2669 ha do 81/2240 części nieruchomości.W dniu 7 października 2020 r. Skarżący sprzedali całość swoich udziałów w powyższych działkach na rzecz osób fizycznych na mocy aktu notarialnego za cenę łączną 110 000 zł. Skarżący złożyli w tym zakresie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2020 r. wykazując, że w całości wydatkują kwotę przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.Z uwagi na pogarszający się stan zdrowia Skarżącego postanowili przeprowadzić się do apartamentu, który będzie posiadał windę i garaż podziemny. Dnia 10 września 2021 r. na mocy aktu notarialnego Skarżący zawarli umowę deweloperską, na mocy której deweloper zobowiązuje się wybudować nieruchomość, wyodrębnić lokal i przenieść jego własność na Skarżących do dnia 30 czerwca 2024 r. Strony w umowie określiły cenę na 340 575 zł. Cena ta będzie wpłacana na otwarty rachunek powierniczy prowadzony w banku dewelopera według określonego w akcie harmonogramu.Skarżący nabywają przedmiotowy lokal celem zamieszkania w nim z pobytem stałym. Planują wpłacić wszystkie raty (nadpłacić) na rachunek powierniczy dewelopera przed okresem trzyletniego okresu wydatkowania. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazali, że nabyli wymienione działki oraz udział w działkach na mocy umowy sprzedaży. Skarżący byli wyłącznymi właścicielami działki nr [...]. Skarżący byli właścicielami (w majątku wspólnym) lub współwłaścicielami wymienionych działek.Sprzedaż ww. działek nie była przeprowadzona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", z uwagi na fakt, że był to majątek prywatny Skarżących niezakupiony na cele inwestycyjne. Przychód ze wszystkich objętych przedmiotową interpretacją działek zostanie wydatkowany na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wspólnie przez Skarżących do majątku wspólnego - art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.Wydatkowanie przedmiotowego przychodu nastąpi w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż działek oraz udziałów w działkach. Cały przychód ze sprzedaży działek oraz udziału w działkach zostanie wydatkowany w ciągu trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż tych działek oraz udziałów w działkach, na własne cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.Po zawarciu umowy deweloperskiej z dnia 10 września 2021 r. Skarżący zakupią również udział w nieruchomości gruntowej, na której posadowiony został budynek, w którym zostanie wyodrębniony lokal mieszkalny, który na mocy umowy deweloperskiej Skarżący nabędą. Tym samym będą oni właścicielami tego udziału. Nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość do dnia 30 czerwca 2024 r. nastąpi do majątku wspólnego małżonków. Skarżący będą zamieszkiwać w tej nieruchomości celem stałego pobytu, tym samym będą zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe. Nie będzie ona udostępniana osobom trzecim odpłatnie lub nieodpłatnie, nie będzie również przedmiotem działalności gospodarczej, bowiem Skarżący nie prowadzą takiej działalności. Skarżący pozostają od momentu wejścia w związek małżeński we wspólności ustawowej i nie zamierzają zmieniać tego stanu. We wniosku zadali następujące pytanie.Czy Skarżący w przedstawionym stanie faktycznym będą mogli skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i zaliczyć wydatki wpłacone deweloperowi na mocy umowy deweloperskiej na poczet ceny, jako wydatki na własne cele mieszkaniowe.Zdaniem Skarżących, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca.Według organu interpretacyjnego, stanowisko Skarżących jest nieprawidłowe. Sprzedaż w sierpniu 2020 r. działki nr [...] wraz z udziałem w drogach dojazdowych, nabytej w 2018 r. w drodze umowy sprzedaży do majątku wspólnego małżonków oraz sprzedaż w październiku 2020 r. działki nr [...], udziału do 13/16 części nieruchomości w działce nr [...], udziału do 81/280 części nieruchomości w działce nr [...], udziału do 81/2240 części nieruchomości w działce nr [...], nabytych w 2018 r. w drodze umowy sprzedaży do majątku wspólnego małżonków, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych działek oraz udziałów w działkach.Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.Organ interpretacyjny wskazał, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów. Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. własne cele mieszkaniowe. Według organu interpretacyjnego, ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc w przypadku sprzedanych przez Skarżących w 2020 r.: działki nr [...] wraz z udziałem w drogach dojazdowych, działki nr [...], udziału do 13/16 części nieruchomości w działce nr [...], udziału do 81/280 części nieruchomości w działce nr [...], udziału do 81/2240 części nieruchomości w działce nr [...], termin ten upływa z dniem 31 grudnia 2023 r. Oznacza to, że w sytuacji gdy do tego czasu Skarżący nie nabędą prawa własności (lub udziału we współwłasności) do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to przedmiotowe zwolnienie Skarżącym nie będzie przysługiwać.Organ interpretacyjny stwierdził ponadto, że powołane przez Skarżących wyroki sądów administracyjnych dotyczą odmiennego stanu prawnego, gdyż nie dokonano w nich wykładni i zastosowania przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji indywidualnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. (tj. po ich nowelizacji).Skarżący zaskarżyli powyższą interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości, zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit d) u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.).Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ interpretacyjny, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., prowadzącej do uznania, że dokonane wpłaty na rachunek powierniczy dewelopera na podstawie zawartej umowy deweloperskiej w okresie trzech lat od zbycia nieruchomości nie upoważniają do uznania tych kwot za wydatki na cele mieszkaniowe.Sąd stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Skarżący są uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a ściśle rzecz biorąc, czy możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej jako wydatków wymienionych w tym przepisie, przed zawarciem umowy finalnej o przeniesienie na jego własność wybudowanego lokalu, jeżeli do nabycia lokalu mieszkalnego dojdzie po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporne w rozpatrywanej sprawie jest nieuznanie przez organ interpretacyjny, że zawarcie po dniu 31 grudnia 2023 r. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności na rzecz Skarżących będzie mogło zostać uznane jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe zgodnie z regulacją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny nie kwestionował bowiem wynikającej z przedstawionego stanu fatycznego okoliczności wydatkowania wszystkich środków uzyskanych przez Skarżących ze sprzedaży w 2020 r. działek przed upływem trzech lat od ich zbycia na rachunek dewelopera w związku z zawarciem umowy deweloperskiej. Zdaniem organu interpretacyjnego, zawarta przez Skarżących umowa deweloperska, nie miała skutku przenoszącego prawo własności nieruchomości (udziału) na nabywców, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia tego prawa. Przeniesienie własności nieruchomości (udziału) następuje bowiem z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Natomiast zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, wpłat na poczet ceny nabycia nie są równoważne z nabyciem własności nieruchomości (udziału) lub praw.Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując, że tożsamy problem był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, a po zmianie stanu prawnego problem był przedmiotem analizy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2021 r sygn. akt I SA/Łd 454/21. Sąd pierwszej instancji podzielił poglądy wyrażone w tych orzeczeniach.Sąd wskazał, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.Wyjaśnił następnie, że ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w treści art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków, po pierwsze na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.) oraz po drugie na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). Ustawa stanowi także w art. 21 ust. 26, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego, tj. ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Sąd uwzględnił również wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel.Sąd pierwszej instancji uznał, że wykładnia językowa i celowościowa prowadzą do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej pkt II., III. (dot. uchylenia interpretacji indywidualnej i zasądzenia kosztów postępowania), zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że Skarżący nabędą prawo do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia działek i udziałów w działkach, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie, dokonają wpłaty środków ze zbycia na rachunek powierniczy dewelopera na podstawie zawartej umowy deweloperskiej, bowiem, zdaniem Sądu, istotna jest data finansowania budowy nie zaś data nabycia budowanego lokalu. Natomiast, w ocenie organu interpretacyjnego, prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że aby Skarżący mogli korzystać ze zwolnienia podatkowego umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego przeniesienia na rzecz Skarżących musi zostać zawarta w okresie trzech lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do dnia 31 grudnia 2023 r., w przeciwnym razie Skarżącym nie będzie przysługiwało zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej pkt II., III. i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna jest zasadna.Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy data, w której dochodzi do zawarcia z deweloperem umowy o przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na Skarżących ma znaczenie dla stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., może obejmować jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany na nabycie, m.in. lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.W realiach niniejszej sprawy Skarżący dokonali sprzedaży działek w 2020 r. W dniu 10 września 2021 r. zawarli umowę deweloperską, na mocy której deweloper zobowiązał się wybudować nieruchomość, wyodrębnić lokal i przenieść jego własność na Skarżących do dnia 30 czerwca 2024 r.Konieczne jest poczynienie uwag dotyczących charakteru prawnego umowy deweloperskiej. Instytucja ta została unormowana m.in. w ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805, z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 tej ustawy, deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z kolei przez umowę deweloperską należy rozumieć umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ww. ustawy).Z przywołanej regulacji można wysnuć wniosek, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., co nie budzi zresztą sporu w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3163/16; z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 52/19; z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2013/18).Z racji na podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, należy zwrócić uwagę na zmiany legislacyjne, jakie dokonane zostały ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2019 r. ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca" w zakresie zmiany art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez dodanie zdania drugiego w następującym brzmieniu."Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało."Sąd pierwszej instancji wskazał, że tożsamy problem był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 11/17, z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3389/15, z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3510/17, z dnia 16 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 413/16, z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3163/16, a także z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 625/20. Sąd wskazał również, że po zmianie stanu prawnego problem był przedmiotem analizy m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2021 r sygn. akt I SA/Łd 454/21.Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zwraca jednak uwagę, że powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły stanu prawnego sprzed wejścia w życie ustawy zmieniającej.W swoich wywodach prawnych Sąd pierwszej instancji, wzorując się na ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczył i odwołał się do brzmienia art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. sprzed nowelizacji (str. 12 zaskarżonego wyroku), a więc stanu prawnego nieadekwatnego do realiów niniejszej sprawy - co podkreślał w skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.Z tego też powodu zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia wskazanych w niej przepisów u.p.d.o.f.Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę treść art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. i rozpoznać tę sprawę przy uwzględnieniu adekwatnego do niej stanu prawnego.Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktu II i III wyroku i przekazał sprawę w tym zakresie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).