Wyrok - II FSK 427/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 17 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 388/22 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. nr 0115-KDITOddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 388/22 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. nr 0115-KDIT
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
17 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Jan Grzęda
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 388/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:- art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm., dalej "u.z.p.d.o.f.") przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że przychód z prowadzenia stołówki szkolnej stanowi przychód ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85), a zatem objęty jest 8,5 % stawką podatku dochodowego,- art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. a u.z.p.d.o.f. przez jego nieprawidłowe pominięcie polegające na uznaniu, że przychód z prowadzenia stołówki szkolnej nie stanowi przychodu z działalności gastronomicznej, z wyjątkiem przychodów ze sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, a zatem nie jest objęty 3 % stawką podatku dochodowego,- art.4 ust. 2 u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm., dalej "u.s.o.") przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że prowadzenie stołówki szkolnej nie stanowi usługi gastronomicznej oraz przez nieprawidłowe utożsamianie usługi gastronomicznej (ewentualnej opiekuńczej) z usługą edukacyjną.Mając na uwadze powyższe wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że z wniosku o interpretację wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą tj. usługi oświatowe. Jest organem prowadzącym dwujęzyczna szkołę podstawową. Jest to szkoła niepubliczna, a Skarżący działa jako podatnik podatku od towarów i usług. W ramach placówki oferuje uczniom wyżywienie (drugie śniadanie, obiad i podwieczorek). Posiłki są przygotowywane w stołówce szkolnej, zaś rodzice korzystających z nich uczniów wnoszą na wyodrębniony rachunek opłaty wskazane przez organ prowadzący szkołę. Korzystanie z posiłków jest dobrowolne, zaś oferta dotyczy wyłącznie uczniów szkoły.Poza sporem, na co zwrócił uwagę Sąd, pozostaje okoliczność, prowadzenia przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług oświatowych. Szkoła jest jednostką objętą systemem oświaty, zgodnie z art. 2 pkt 2 u.s.o. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, a w szczególności w celu wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować stołówkę (art. 106 ust. 1 u.s.o.). Usługa wyżywienia jest adresowana do ściśle określonego kręgu osób tj. uczniów prowadzonej przez Wnioskodawcę szkoły. Ze stołówki nie mogą korzystać osoby nie posiadające takiego statusu. Odpłatność za tę usługę nie ma sensu stricte charakteru ceny - nie obejmuje pełnej wartości usługi. Usługa ta nie ma zatem charakteru ściśle komercyjnego. Rodzice ponoszą jedynie koszt zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów (tzw. "wsad do kotła"), z uwzględnieniem zasad kalkulacji opłaty z art. 106 u.s.o. Uczniowie korzystają ze stołówki szkolnej dobrowolnie i niejako przy okazji zasadniczego celu, jaki realizują w placówce tj. edukacji. Nie przychodzą do szkoły w celu konsumpcji, ale w celu uczestniczenia w zajęciach edukacyjnych i wychowawczych.Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że zapewnienie przez stołówkę szkolną zainteresowanym uczniom posiłków podnosi jakość usługi edukacyjnej. Usługa ta ma z tego względu charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał ją za usługę ściśle powiązaną z usługami edukacyjnymi, podlegającą opodatkowaniu jak usługa zasadnicza - a więc usługa edukacyjna. Celem prowadzenia szkolnej stołówki nie jest świadczenie usług gastronomicznych, jak twierdzi Skarżący, ale spełnianie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych szkoły.Działalność Skarżącego w zakresie prowadzenia stołówki szkolnej (traktowana w oderwaniu od całości aktywności gospodarczej podatnika) bez wątpliwości mieści się w pojęciu działalności gastronomicznej w rozumieniu potocznym (językowym) - przygotowuje on i wydaje uczniom posiłki, za które stosowną odpłatność ponoszą ich rodzice lub opiekunowie. Niemniej jednak, należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że uznanie danej usługi za działalność gastronomiczną dla celów odrębnego jej opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wymaga, aby podstawowym świadczeniem, które spełnia podatnik, było przygotowanie lub sprzedaż posiłków. Nie może to zatem być wyłącznie świadczenie pomocnicze, służące realizacji innego świadczenia podstawowego (innej usługi). Wówczas to oddzielenie tych świadczeń wyłącznie dla celów podatkowych miałoby charakter sztuczny.W kwestii tzw. świadczeń złożonych (usług kompleksowych) wielokrotnie wypowiadały się na tle systemu \/AT sądy administracyjne, co w ramach postulowanej spójności systemu podatkowego nie zostało w sprawie pominięte przez Sąd. W orzecznictwie wskazuje się, że placówki szkolne świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy u.p.s., jak również mogą dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół". Są one ściśle związane ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach jednostek publicznych, czy niepublicznych.Przywołane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku orzeczenia NSA jak i wyroki TSUE dotyczą zharmonizowanych przepisów podatku od towarów i usług, w złożonej skardze kasacyjnej Skarżący zaaprobował stanowisko Sądu w zakresie analogii ich stosowania w niniejszej sprawie. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącym, że prowadzenie stołówki jest świadczeniem odrębnym od świadczenia usług edukacyjnych i nie powinno być kwalifikowane jako świadczenie kompleksowe, ponieważ w Jego ocenie usługi te są odrębne, nie wykazują ścisłego powiązania i w związku z tym nie stanowią jednej funkcjonalnej całości, w aspekcie gospodarczym jak i ekonomicznym oraz księgowym, a ich połączenie miałoby sztuczny charakter, stosowany wyłącznie dla celów podatkowych.Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że usługa związana z prowadzeniem stołówki szkolnej mieści się w zakresie usługi edukacyjnej i zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit c u.z.p.d. winna podlegać opodatkowaniu w ramach usługi zasadniczej stawką ryczałtową w wysokości 8,5%.Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a..