Wyrok - II FSK 528/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 17 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1019/22 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lipca 2022 r. nr [...] w przedmioUchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1019/22 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lipca 2022 r. nr [...] w przedmio
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
Skarb Państwa
organ podatkowy
Data orzeczenia
17 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Jan Grzęda
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 10 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1019/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 22 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.T. M. 15 lutego 2017 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r. Załączył informacje o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku. W informacji tej wskazał Norwegię jako państwo uzyskania dochodu, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a stawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w wysokości 230.160,49 PLN. Skarżący nie wykazał podatku zapłaconego za granicą i załączył informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) w podatku, wykazując ulgę abolicyjną w wysokości 61.121,26 PLN.Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gdańsku przeprowadził czynności sprawdzające i ustalił, że w 2016 r. Podatnik wykonywał pracę na statku N. Firma T. AS. świadczyła usługi zarządzania oraz usługi rekrutacyjne w odniesieniu do ww. statku. Statek N. jest zarejestrowany na Bahamach. Podatnik wykonywał prace poza Norwegią i nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w tym kraju, zatem do uzyskanych w 2016 r. przychodów nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm., dalej "Konwencja").Decyzją z 26 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 62.928 PLN. Organ podatkowy stwierdził, że Skarżący podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako pracownik Spółki T. AS z siedzibą w Norwegii. Norweska administracja poinformowała, że z uwagi na wykonywanie przez Skarżącego prac poza Norwegią nie jest on rezydentem norweskim- brak wymogu stosowania norweskich podatków od wynagrodzeń.Według organu podatkowego ten podatnik nie był uprawniony do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania były niezasadne a istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (mieszka stale w Polsce) uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.Organ odwoławczy wskazał, że jeśli Podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.Bezspornym dla organu podatkowego jest, że statek na którym w 2016 r. wykonywał pracę Podatnik był eksploatowany w transporcie międzynarodowym jako tankowiec. Ta okoliczność nie jest wystarczająca do uznania, że dochody Strony podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Konieczne jest bowiem aby statek, na którym świadczona jest praca był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie w rozumieniu Konwencji (art. 14 ust. 3).Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgromadzone dowody- w szczególności informacje uzyskane od administracji norweskiej wykluczają istnienie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku N.. Skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku w Norwegii i podatku w tym kraju nie zapłacił. Zatem w tej sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania Skarżącego w Norwegii i Polsce. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie dało podstaw do uznania aby do dochodów podatnika miała zastosowanie Konwencja.W skardze na tę decyzję Podatnik zarzucił naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i art. 6 TUE oraz w zw. z art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz, art. 26, art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d), jak również art. 25 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, art. 5 i art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84 oraz art. 87 ust. 1, a także art. 91 i art. 217 Konstytucji RP, art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., a także art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.W skardze zawarto wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 61 § 1 pkt 1 P.p.s.a.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu tej odpowiedzi wskazał, że nie ma podstaw do uznania, że w rozumieniu Konwencji statek N. był faktycznie eksploatowany przez wskazanego przez Podatnika przedsiębiorstwo norweskie jak tego wymaga art. 14 ust. 3 Konwencji. Jednocześnie podniósł, że w jego ocenie poczynione w sprawie ustalenia nie wskazują jaki podmiot faktycznie czerpał zyski z eksploatacji ww. statku. Wielkość podmiotów uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z podmiotów z grupy T. widniejący w przedłożonych dokumentach a mających siedziby w różnych państwach (Norwegia, Singapur, Bahamy) jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. Równolegle organ twierdzi, że ustalenia Strony odnoszące się do eksploatacji statku przez norweską firmę nie znajduje żadnego potwierdzenia. Organ odwoławczy stwierdził zdecydowanie, że podmiot zapewniający obsługę techniczną czy też obsadę pracowniczą nie jest podmiotem eksploatującym statek (str. 11 odpowiedzi na skargę).Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że istotą sporu jest ustalenie czy organ podatkowy zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Zbadać należało- zdaniem Sądu- czy Skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji a w szczególności , czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. W tym celu niezbędne było ustalenie jaki był status prawnopodatkowy Skarżącego w Norwegii w 2016 r. Sąd uznał, że w sprawie niesporna jest okoliczność podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Podatnika w Polsce no nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Ponadto organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia Skarżącego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Argumentując powyższe Sąd pierwszej instancji przywołał przepisy art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji. Wskazał, że przedsiębiorstwo T. S.A. to podmiot będący rezydentem podatkowym Norwegii i tam podlegający opodatkowaniu. To przedsiębiorstwo realizuje usługi zarządzania i dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy na Morzu Północnym i do Brazylii. Firma ta otrzymuje wynagrodzenie za swoje usługi i z tego tytułu podlega opodatkowaniu w Norwegii. Jednocześnie ustalono- zdaniem Sądu- że spółka T.A.S nie czerpie zysków z eksploatacji statku na którym zatrudniony był Skarżący. Statek na którym pracował podatnik nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach statków (NIS/NOR) zatem dochody Skarżącego z pracy najemnej na tym statku nie podlegały obowiązkowi podatkowemu (również ograniczonemu) w Norwegii. Wynika to z analizy treści informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej w zestawieniu z analizą przepisów norweskiego prawa podatkowego mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy.Okoliczności te potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego, że do dochodów Skarżącego nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji w konsekwencji nie mogły ostać zastosowane zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.Od tego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.:1. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 łit. a P.p.s.a. w zw. art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez stwierdzenie, że prawa Podatnika do przedbiegów postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta zostały zagwarantowane, mimo stronniczego podejścia organu, kontynuowanego przez sąd, mającego na celu jedynie fiskalną korzyść Skarbu Państwa;2. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia;3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a, art 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieudowodnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie oraz informacji otrzymanej od administracji norweskiej;.4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit.. b i d Konwencji przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na banderę jednostki oraz brak zapłaty podatku w Norwegii;5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią;6. art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez moczowości zastosowania ulgi abolicyjnej;7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. przez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich prze przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie oraz błędną wykładnię, że przepis i te nie mają zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.:1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej za 2016 r.;2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. przez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego zapoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu I instancji.Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie 185 § 1 P.p.s.a., zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z Formularza R104 - Rejestracja armatorów zarządzających, zaświadczenia T. Pte. Ltd. z 17 grudnia 2014 r. na okoliczność eksploatacji statku M. przez przedsiębiorstwo T. AS z faktycznym zarządem w Norwegii.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.W piśmie z 9 grudnia 2025 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.Na rozprawie pełnomocnicy stron poparli dotychczas zajmowane przez strony stanowiska.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zaskarżony wyrok należało uchylić.Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w podobnych sprawach wielokrotnie i w obecnym składzie podziela pogląd i wywody zawarte w wyrokach z 14 listopada 2025 r, sygn. akt II FSK 343/23, z 22 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1388/22, z 26 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 936/22, z 2 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 792/22, z 21 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 1014/22.W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący wykonywał w badanym roku podatkowym pracę najemną na statku eksploatowanym w międzynarodowym transporcie morskim poza wodami terytorialnymi Norwegii. Wątpliwości nie budzi także okoliczność, że statek, na którym pływał, nie był zarejestrowany w rejestrze NIS/NOR (rejestrze statków podnoszących banderę norweską). Bezspornym jest, że skarżący nie zapłacił podatku od wynagrodzenia w Norwegii. Spór obecnie koncentruje się na tym, czy w przypadku skarżącego ma zastosowanie Konwencja. Sąd i organy podatkowe wywiodły, że Konwencja ta nie ma zastosowania. Organy przyjęły przy tym, że przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii, które skarżący wskazał jako eksploatujące statek, nie było podmiotem eksploatującym statek, osiągało bowiem dochody ze świadczenia usług innych niż transport morski. Sąd pierwszej instancji miał wątpliwości co do tego ustalenia, jednakże uznał, że decydujący dla oceny, czy w odniesieniu do wynagrodzenia skarżącego miała zastosowanie Konwencja jest fakt, że skarżący, według informacji norweskiej administracji podatkowej, nie miał w Norwegii obowiązku podatkowego, nawet ograniczonego. Kwestia siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek nie miała zatem istotnego znaczenia w tej sprawie.Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że kwestią podstawową, którą należało zbadać w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego i możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej było to, czy w odniesieniu do skarżącego ma zastosowanie Konwencja. Dopiero po przesądzeniu, że ma ona zastosowanie, badać należy, jaka metoda unikania opodatkowania ma w tym przypadku zastosowanie.Zasadniczo kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r., II FSK 1118/21). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają przede wszystkim za zadanie rozstrzygnąć a priori konflikt rezydencji podatkowej oraz konflikt podwójnego opodatkowania między umawiającymi się państwami określając rodzaje dochodu, zysku lub majątku, ustalając zasady podziału (rozdziału ich) między umawiającymi się państwami oraz ustalając zasady postępowania między organami podatkowymi państw – obejmujące wymianę informacji i procedurę polubownego postępowania – oraz metody unikania podwójnego podatkowania (metodę wyłączenia albo metodę zaliczenia). Ponadto ich celem jest stwarzanie bezpieczeństwa prawnego na rzecz umawiających się państw, jak również podatników oraz zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach (por. Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych, Józef Wyciślok, 2013 wyd. 1, rozdział IV). Aby art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. miał zastosowanie, musi najpierw zaistnieć sytuacja, o której mowa powyżej (gdy jest zawarta umowa międzynarodowa), ale także, gdy dochodzi do powstania u tego samego podatnika obowiązku podatkowego (nieograniczonego lub ograniczonego) także w innej jurysdykcji, mimo braku umowy międzynarodowej.Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Przepis ten przesądza, że przy spełnieniu następujących przesłanek: a) pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, b) na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa; c) na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym – prawo do opodatkowania wynagrodzenia mają oba umawiające się państwa, czyli zarówno państwo rezydencji podatnika, jak i państwo rezydencji przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Inną kwestią, neutralną z punktu widzenia stosowania tego przepisu umowy, jest, czy państwo siedziby przedsiębiorstwa będzie chciało skorzystać z tej możliwości. Stosowanie Konwencji uzależnione jest wyłącznie od tego, czy spełnione są przesłanki do skorzystania z prawa do opodatkowania. Potwierdzają to zapisy Konwencji dotyczące metod unikania podwójnego opodatkowania. W brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym kwestie te regulował art. 22 (po zmianach wprowadzonych protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód. który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10,11,12,13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże. takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może. przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby. uwzględnić zwolniony dochód;d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.Wskazane w Konwencji sposoby unikania opodatkowania przez Polskę dają zatem Polsce prawo opodatkowania dochodu osiągniętego w Norwegii także wówczas, gdy Norwegia, zgodnie ze swoim wewnętrznym prawem odstąpi od jego opodatkowania. Wprowadzenie takiego zapisu byłoby zbędne w sytuacji, gdyby brak choćby ograniczonego obowiązku podatkowego w Norwegii powodował, że Konwencja nie miałaby zastosowania. Jeśli zatem wystąpią przesłanki dające Norwegii i Polsce prawo do opodatkowania tego samego dochodu (majątku) w obu w państwach, Konwencja będzie miała zastosowanie. Jeśli w Norwegii podatek nie zostanie zapłacony, kwota, o którą podatnik zgodnie z przyjętą w Konwencji metodą unikania opodatkowania będzie mógł obniżyć podatek należny w Polsce wyniesie 0 zł.Prawidłowość tej wykładni potwierdza uzasadnienie projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu dotyczącego zmian Konwencji (druk sejmowy nr 818 Sejmu VII kadencji). Uzasadnienie to należy uwzględnić przy wykładni przepisów Konwencji z mocy art. 31 ust.2 lit. b Konwencji wiedeńskiej o Prawie traktatów (Dz.U. z 1990 r. Nr 74,poz. 439).Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że: "Przedmiotem zmiany ma być wykreślenie z Konwencji zapisu art. 14 ust. 3 zdanie drugie. Norma ta funkcjonuje w Konwencji zawartej między Polską a Norwegią dnia 9 września 2009 r. i wprowadza opodatkowanie marynarzy, zatrudnionych na statkach morskich zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) wyłącznie w kraju ich rezydencji. Celem Protokołu jest wprowadzenie w Konwencji ogólnych zasad opodatkowania dla tej grupy podatników (przewidzianej w art. 14 ust. 3, zdanie pierwsze), co w przypadku polskich rezydentów, zatrudnionych na norweskich statkach morskich, z uwagi na zwolnienia funkcjonujące w polskim i norweskim prawie wewnętrznym, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tej grupy zawodowej." (pkt I uzasadnienia).Istotna dla opodatkowania marynarzy argumentacja została zawarta w pkt III tego dokumentu, zawierającego "Krótką charakterystykę Protokołu", którego obszerne fragmenty zostaną zacytowane poniżej. Stwierdza się w nim, że w związku z wykreśleniem zdania drugiego w art. 14 ust. 3 Konwencji (stanowiącym o statku zarejestrowanym w Norweskim Rejestrze Statków – przyp. NSA), "do wszystkich marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez norweskie lub polskie przedsiębiorstwo transportu morskiego, znajdzie zastosowanie ta sama reguła ogólna, wyrażona obecnie w art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze. Zgodnie z tą regułą, wspomniany dochód może być opodatkowany w państwie, w którym znajduje się przedsiębiorstwo transportu morskiego. W konsekwencji wprowadzonej zmiany, miejsce rejestracji statku w którymkolwiek z polskich lub norweskich rejestrów stanie się z perspektywy opodatkowania marynarzy nieistotne."W dalszej części uzasadnienia projektu ustawy wyjaśnia się, że: "Rzeczywistymi adresatami niniejszej modyfikacji postanowień Konwencji będą marynarze posiadający miejsce zamieszkania w Polsce oraz wykonujący pracę na pokładach statków zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. Na podstawie wprowadzonej do Konwencji zmiany, osoby należące do ww. kategorii zawodowej będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Jednakże zgodnie z norweskim prawem wewnętrznym, takie dochody są zwolnione z opodatkowania u źródła. Z uwagi natomiast na zobowiązanie Polski przepisami Konwencji do stosowania do powyższej kategorii dochodu metody unikania podwójnego opodatkowania w formie tzw. wyłączenia z progresją, w przypadku nieosiągania przez polskiego rezydenta innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, dochód ten nie podlega opodatkowaniu również w Polsce.W rezultacie wszyscy marynarze, uzyskujący dochody w relacjach polsko-norweskich z tytułu wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym na pokładach statków morskich, będą opodatkowani według tych samych zasad, niezależnie od miejsca rejestracji tych statków.Decyzja o zmianie ww. ustępu 3 wprowadza do polsko-norweskiej umowy rozwiązania analogiczne do funkcjonujących w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z pozostałymi krajami, oferującymi międzynarodowe rejestry statków oraz ulgi podatkowe. Szereg państw, takich jak Dania, Cypr, Singapur czy Malta, zajmujących czołowe pozycje na świecie pod względem ilości zarejestrowanych statków, oferuje zagranicznym marynarzom podobne preferencje podatkowe co Norwegia. Opodatkowanie polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS wyłącznie w kraju rezydencji prowadzi do odmiennego traktowania tych marynarzy wobec polskich marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w innych "wygodnych" rejestrach statków."W cytowanym dokumencie zwrócono uwagę, że Konwencja z 2009 r. zawierała niekorzystne zasady opodatkowania marynarzy i spowodowała zmiany rejestracji statków z rejestru norweskiego do rejestrów krajów "wygodnej bandery".Wskazuje się ponadto na uzupełnienie zapisów dotyczących metod unikania podwójnego opodatkowania: "Zmiana art. 22 ust. 1 Konwencji, w którym uregulowana została stosowana przez Polskę, jako państwo rezydencji, metoda unikania podwójnego opodatkowania, polega na wprowadzeniu do niniejszego zapisu klauzuli uchylającej stosowanie metody wyłączenia z progresją i przewidującej użycie w jej miejsce metody odliczenia proporcjonalnego. Zastosowanie niniejszej klauzuli dotyczy przypadków, w których w państwie źródła występuje brak opodatkowania określonego dochodu lub majątku.Zgodnie z postanowieniami litery d), dodanej do art. 22 ust. 1, metoda wyłączenia z progresją nie znajduje zastosowania do dochodu uzyskiwanego lub majątku posiadanego przez rezydenta Polski, jeżeli Norwegia nie opodatkowuje danego dochodu z uwagi na rozwiązania funkcjonujące w norweskim prawie wewnętrznym (podkreślenie NSA). W konsekwencji wprowadzenia powyższej klauzuli, Polska nie będzie mocą Konwencji wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski."W podsumowaniu wprowadzanych zmian stwierdza się, że zapisy dotyczące opodatkowania marynarzy oraz metody unikania podwójnego opodatkowania nie spowodują, iż Konwencja sama w sobie będzie prowadziła do "podwójnego nieopodatkowania" polskich rezydentów. Brak opodatkowania lub opodatkowanie na preferencyjnych warunkach będzie uzależnione natomiast od przepisów prawa wewnętrznego obu Umawiających się Państw. Kluczowe jest tu stwierdzenie, że "Norwegia przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa nordyckie, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. W Polsce natomiast funkcjonuje obecnie ulga podatkowa, która została wprowadzona tzw. ustawą abolicyjną. (...). W rezultacie, w odniesieniu do dochodów polskich marynarzy z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa, nawet jeśli zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, efektywne opodatkowanie tego dochodu w Polsce będzie nie wyższe niż w przypadku, gdyby do obliczenia wysokości podatku od tego dochodu zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż w przypadku braku dodatkowych dochodów marynarza ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę na norweskim statku nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w Polsce."Z cytowanego wyżej dokumentu wynika jednoznacznie, że to wewnętrzne regulacje stosowane w umawiających się państwach, a nie zapisy Konwencji, mogą prowadzić do podwójnego nieopodatkowania. Podkreśla się jednakże, że te regulacje nie mają wpływu na stosowanie Konwencji do dochodów marynarzy, otrzymujących wynagrodzenie za pracę najemną, wykonywaną w warunkach określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji.Słusznie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji. Uzyskane od norweskiej administracji skarbowej informacje były niezbędne do właściwego określenia metody unikania opodatkowania, jednakże wskazany w nich fakt nieobjęcia wynagrodzenia skarżącego opodatkowaniem na podstawie prawa norweskiego nie mógł stanowić podstawy do uznania, że w odniesieniu do skarżącego nie miał zastosowania art.14 ust. 3 Konwencji. Dokonanie wadliwej wykładni art.14 ust. 3 Konwencji przez sąd pierwszej instancji spowodowało także przedwczesne uznanie, że Konwencja nie miała zastosowania, a to z kolei – że nie miały w odniesieniu do skarżącego zastosowania przepisy regulujące tzw. ulgę abolicyjną. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że nie mają wpływu na rozstrzygnięcie wątpliwości sądu co do prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe niespełnienia przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii i przyjęcia, że zatrudniające skarżącego przedsiębiorstwo, aczkolwiek mające siedzibę i rezydencję w Norwegii, osiągało przychody ze świadczenia usług zarządzania i rekrutacji, a nie – z eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Kwestia ta, jak wynika z wcześniejszych rozważań, wymagała jednakże jednoznacznego rozstrzygnięcia.Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że w świetle jednolitego stanowiska tego sądu podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Po drugie, działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (Dz. U. z 2013 r. poz. 845), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J.Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). Z tych wszystkich względów dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. (por. wyroki NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16; z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1880/17; z 6 sierpnia 2025 r., II FSK 1489/22). Jak wynika z zaskarżonej decyzji spółka zatrudniająca skarżącego świadczy usługi zarządzania na rzecz wielu właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich. Organ oparł się na tym oświadczeniu, nie badając, na czym polegać miały usługi zarządzania, co w kontekście wskazanych wyżej rozważań, nie jest wystarczające dla ustalenia podmiotu eksploatującego statek, zwłaszcza przy uwzględnieniu faktu, że dochody ze świadczenia tych usług są opodatkowane w Norwegii. Kwestia podmiotu eksploatującego statek wymaga zatem dodatkowego wyjaśnienia i czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p.Uwzględnienie opisanych wyżej dwóch zarzutów powoduje, że zbędne jest odniesienie się na tym etapie postępowania do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną co do jej istoty Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. i a i c p.p.s.a. uchylił zatem zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do zastosowania się do oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a..