Wyrok - II FSK 622/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 17 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1060/22 w sprawie ze skargi A B i C B na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w GdańsOddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1060/22 w sprawie ze skargi A B i C B na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańs
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
płatnik składek / pracodawca
organ podatkowy
Data orzeczenia
17 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Jan Grzęda
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 3 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1060/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi A B i C B (dalej jako: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 3 sierpnia 2022 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA")Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.Pismem z 1 grudnia 2021 r. C B (dalej określany też jako: Skarżący, Podatnik) złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., wskazując na brak podstaw do opodatkowania, jako przychodu ze stosunku pracy, świadczeń z tytułu pokrycia kosztów wyżywienia na statku ratowniczym, wypłat za niekorzystanie z posiłków (tzw. strawnego) oraz zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania na i ze statku.Decyzją z 28 kwietnia 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że przysporzenia wskazane we wniosku o nadpłatę stanowią nieodpłatne świadczenia, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1569 ze zm. - dalej: updof).Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, decyzją z 3 sierpnia 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.Uzasadniając wydaną decyzję organ przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił, że w celu oceny charakteru świadczeń wypłaconych Skarżącemu należało kierować się wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Zgodnie z tym wyrokiem, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: a) po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), b) po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, c) po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).W ocenie Dyrektora IAS w Gdańsku, otrzymane przez Skarżącego świadczenia pieniężne wypełniają ww. cechy. Świadczenia te zostały spełnione za zgodą pracownika - zostały wypłacone zgodnie z § 29, § 30 Części I Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, Protokołu Dodatkowego oraz art. 63 ust. 3 ustawy o pracy na morzu. Akceptując warunki w nich zawarte Skarżący wyraził zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako element wynagrodzenia za pracę. Świadczenia zostały ponadto spełnione w interesie Skarżącego i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów. Skarżący nie musiał ponosić kosztów zakupu wyżywienia w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, otrzymywał strawne w przypadku, gdy nie korzystał z wyżywienia na statku oraz dostał zwrot wydatków związanych z dojazdem do i ze statku do miejsca zamieszkania, otrzymał zatem świadczenie pieniężne. Ponadto, Skarżący otrzymuje kwotę ściśle określoną i indywidualnie przypisaną każdemu pracownikowi, którą może swobodnie rozporządzać, co istotne, z wyłączeniem innych osób, w tym pracodawcy. Jego korzyść jest więc wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie świadczenia pieniężne otrzymywane przez Skarżącego na pokrycie wyżywienia nie stanowią uprawnienia wynikającego wprost z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, nie przysługuje mu bowiem prawo do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego w zamian za wyżywienie. Zasady przyznawania ww. świadczeń nie wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych. Świadczenia te nie korzystają więc ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 updof. Uzyskane w ten sposób środki stanowią zatem przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, a w konsekwencji z tytułu jej wypłaty pracodawca miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy. Zdaniem Dyrektora IAS podobnie należy ocenić również wypłacone podatnikowi świadczenia z tytułu strawnego oraz zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do i ze statku. Także i w przypadku tych środków obowiązek ich wypłaty nie wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz innych ustaw. W ocenie Dyrektora IAS w sytuacji braku tego rodzaju świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki, zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w jego interesie, jako równoznaczne z uniknięciem wydatku na wyżywienie i na transport, jaki pracownik musiałby ponieść w celu dojazdu do miejsca wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami łączącej go z pracodawcą umowy. W związku z powyższym organ uznał, że ww. świadczenia, tj. koszty przejazdu marynarzy na oraz ze statku, strawne i ekwiwalent za wyżywienie na statku nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 updof.W wyroku uchylającym decyzje organów obu instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaznaczył, że świadczenia dotyczące zapewnienia obowiązku wyżywienia załogom statków ratowniczych znajdują podstawę w przepisach ustawowych [art. 63 ust 3 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz. U. z 2015 r., poz. 1569 ze zm. - dalej w skrócie: upnm)], natomiast podstawą wypłaty ekwiwalentu pieniężnego za każdy dzień, z którego pracownik nie korzystał z wyżywienia tzw. ,,strawnego’’ oraz zwrotu kosztów dojazdu są regulacje zawarte w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy (§ 29 i 30 Części I Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Załóg Statków Ratowniczych z dnia 14 października 2002 r. oraz Protokołu Dodatkowego nr 2 z dnia 19 lipca 2007 r.). Analizując charakter w/w świadczeń w kontekście wyroku TK z 8 lipca 2014 r. K 7/13, Sąd I instancji stwierdził, że sporne świadczenia żywnościowe nie spełniają wszystkich wskazanych przez Trybunał warunków, determinujących uznanie ich za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. WSA w Gdańsku podkreślił, iż w świetle wskazań płynących z wyroku K 7/13, charakter tych świadczeń należało ocenić w kontekście nałożonego na pracodawcę obowiązku zapewnienia wyżywienia pracownikom pełniącym służbę na statku ratowniczym oraz z uwzględnieniem specyfiki pracy na statku ratowniczym, gdzie załoga tego statku pełni całodobowe pogotowie ratownicze. Zapewnienie zatem wyżywienia marynarzowi pełniącemu służbę na statku ratowniczym jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zorganizowania czasu pracy w czasie dyżuru w taki sposób, aby zapewnić jednocześnie gotowość działania jednostki ratowniczej. Tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tytułu zapewnienia wyżywienia pracownikowi, mogąc prawidłowo realizować zadania wynikające z przepisów ustawy. W okolicznościach sprawy pracodawca ([...]) bez względu na to, czy zapewnia wyżywienie bezpośrednio na statku ratowniczym, czy też wypłaca z tego tytułu świadczenie pieniężne, przyznając na ten cel stawkę dzienną, realizuje więc ustawowy obowiązek zapewnienia bezpłatnego wyżywienia pracownikowi, będącemu członkiem załogi jednostki ratowniczej. Wprawdzie korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą, a spełnienie tych świadczeń na rzecz pracowników jest w interesie pracodawcy oraz realizuje jego obowiązek ustawowy w tym zakresie. Zdaniem WSA w Gdańsku, podobnie należy ocenić wypłacone kwoty świadczenia określone jako tzw. ,,strawne’’, ale wypłacone jedynie za okres świadczenia pracy na statku, gdy pracownik nie korzystał z wyżywienia. Takiego charakteru nie mają natomiast wypłaty ,,strawnego’’ za okres, gdy praca nie jest świadczona przez pracownika np. za dni wolne, czy urlop wypoczynkowy. W tym zakresie wypłacone świadczenie powoduje po stronie pracownika wymierną korzyść w postaci wypłaty świadczenia pieniężnego za okresy, w których nie wykonuje obowiązków służbowych. W rezultacie, uznając za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora IAS w Gdańsku, że świadczenia pieniężne realizujące obowiązek pracodawcy w zakresie zapewnienia wyżywienia pracownika zatrudnionego na morskim statku ratowniczym, zostały spełnione w interesie Skarżącego i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów, Sąd I instancji stwierdził, że nie stanowią one przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof w zw. z art. 63 ust. 1 upnm. Jednocześnie Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że świadczenie w postaci zwrotu Skarżącemu kosztów przejazdu spełnia wszystkie kryteria wyznaczone w wyroku TK, wobec czego stanowi przychód ze stosunku pracy. Skoro bowiem Skarżący korzysta ze zwrotu kosztów przejazdu zapewnionego przez pracodawcę, to należy uznać, że korzysta z tego świadczenia w pełni dobrowolnie. Pokrycie kosztów przejazdu jest również wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, bowiem to Skarżący ponosi koszty dojazdu do pracy, a zwrot wydatków z tego tytułu w określonej wysokości tj. według ceny biletów komunikacji zbiorowej, stanowi przysporzenie jedynie dla niego, przy jednoczesnym braku jakiejkolwiek korzyści dla pracodawcy.Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł Dyrektor IAS w Gdańsku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzanie zwrotu kosztów postępowania, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej "ppsa") zarzucił naruszenie:I. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:, tj.:a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof w zw. z art. 63 ust. 3 upnm poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wyrażające się w pominięciu przez WSA argumentacji organu dotyczącej charakteru świadczeń pieniężnych z tytułu wyżywienia oraz "strawnego" jako elementu wynagrodzenia za pracę, i jednocześnie brak rozważenia przez WSA charakteru ww. świadczeń w świetle braku zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 11, 11a, 11 b updof w konsekwencji czego Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo orzekł, że organy naruszyły art. 72 §1 op, odmawiając stwierdzenia nadpłaty;b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 op, poprzez uchylenie decyzji i wadliwe uznanie, że w stanie faktycznym sprawy opodatkowanie świadczeń pieniężnych wypłacanych jako ekwiwalent dla zapewnienia wyżywienia pracownika zatrudnionego na morskim statku ratowniczym będzie skutkowało powstaniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2016 r., podczas gdy zaskarżona decyzja była prawidłowa, a skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ppsaII. przepisów prawa materialnego, tj.:a) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof w zw. z art. 63 ust. 3 upnm poprzez niewłaściwą wykładnię i wskutek tego błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że spełnienie na rzecz pracownika świadczenia polegającego na zapewnieniu bezpłatnego wyżywienia bezpośrednio na statku ratowniczym lub wypłacenie z tego tytułu świadczenia pieniężnego jak również wypłacenie kwoty świadczenia określonej jako tzw. "strawne" za okres świadczenia pracy na statku, gdy pracownik nie korzystał z wyżywienia, jest w interesie pracodawcy oraz realizuje jego obowiązek ustawowy w tym zakresie, zatem wskazane świadczenia nie stanowią przychodu określonego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do przyjęcia, że spełnienie tych świadczeń leży w interesie pracownika, bowiem w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek, zatem świadczenia te stanowią przychód pracownika rozumiany jako inne nieodpłatne świadczenie;b) art. 21 ust 1 pkt 11, 11a i 11b, oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof poprzez zastosowanie błędnej wykładni rozszerzającej i przyjęcie, że świadczenia, które wynikają z przepisów autonomicznych zakładu pracy - Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie będą stanowić podlegającemu opodatkowaniu przychodu, jako domniemana konsekwencja wykonania przez pracodawcę obowiązku mającego umocowanie w przepisach o bezpieczeństwie i higienie pracy, podczas gdy ustawodawca zwolnieniem z tego tytułu objął jedynie świadczenia przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw;c) art. 63 ust. 3 upnm poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że bez względu na to czy pracodawca zapewnia wyżywienie bezpośrednio na statku ratowniczym czy też wypłaca z tego tytułu ekwiwalent, realizuje on ustawowy obowiązek zapewnienia bezpłatnego wyżywienia pracownikowi, podczas gdy art. 63 ust. 3 upnm nie daje marynarzom prawa do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego w zamian za wyżywienie, a jedynie prawo do bezpłatnego wyżywienia.Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie, w postępowaniu przed Sądem I instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna została rozpatrzona tylko w jej granicach, czyli co do naruszenia przez Sąd I instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów.Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania, jako nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracy, wypłaconych Skarżącemu przez pracodawcę w 2016 r. kwot pieniężnych, objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. świadczeń pieniężnych z tytułu pokrycia kosztów wyżywienia na statku ratowniczym, wypłat za niekorzystanie z posiłków (tzw. strawnego) oraz zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania na i ze statku.Przy czym na obecnym etapie postępowania sporna jest tylko kwestia otrzymywanych przez Skarżącego wypłat pieniężnych na pokrycie kosztów wyżywienia oraz strawnego w części, w jakiej świadczenie to przysługiwało Skarżącemu w czasie wykonywania pracy. W pozostałym bowiem zakresie Sąd I instancji orzekł zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, stwierdzając, że przysporzenia z tytułu zwrotu Skarżącemu kosztów dojazdu oraz strawnego za okres, gdy praca nie była przez niego świadczona (np. za dni wolne, czy urlop wypoczynkowy) mieszczą się w kategorii nieodpłatnych świadczeń i w konsekwencji podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 updof. Powyższa ocena prawna nie została zakwestionowana przez Skarżących, którzy nie wnieśli skargi kasacyjnej, wobec czego brak jest podstaw do jej podważania.Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych wypada stwierdzić, iż przedmiotową skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. Jakkolwiek w takiej sytuacji zasadą winno być rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, to jednak mając na uwadze, że zarzuty kasacyjne podniesione w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ppsa są konsekwencją zarzucanego naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof, ocenę zasadności kasacji trzeba rozpocząć od zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wynik tej oceny zasadniczo oddziaływać będzie na zasadność zarzutów naruszenia przepisów procesowych.Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.Zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty, a zatem mieszczą się w nim wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Będą to zatem praktycznie wszystkie otrzymane od pracodawcy świadczenia, jak wynagrodzenia, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich dokonywania, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy, z wyjątkiem świadczeń określonych w art. 21 updof.Na gruncie rozpatrywanej sprawy przedmiotem analizy jest kategoria przychodów określana jako "inne nieodpłatne świadczenia". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego interpretując zakres znaczeniowy tego zwrotu należy posiłkować się wypracowanym w tym zakresie dorobkiem orzecznictwa.Jak słusznie przyjął Sąd I instancji, kierunek wykładni unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracowniczego wyznacza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13. W powołanym wyroku Trybunał uznał, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Zdaniem Trybunału dowodzi tego treść art. 21 ust. 1 updof, zawierająca listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Ustawodawca wylicza tam, m.in., wartość ubioru służbowego oraz ochronnego, wymaganego przez przepisy b.h.p. (pkt 10, 10a, 11), wartość posiłków i napojów regeneracyjnych (pkt 11b), koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania (pkt 14, 19), diety (pkt 16, 17). Jak stwierdził Trybunał, zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika (...). Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i - generalnie - umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który - bez poczynienia wymaganych przez przepisy (przede wszystkim b.h.p.) wydatków - nie mógłby zorganizować produkcji, czy szerzej - własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej - podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.Zgodnie z wytycznymi Trybunału zawartymi w w/w wyroku, za przychód pracownika mogą być więc uznane świadczenia, które, po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te mają charakter uniwersalny.Trzeba również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym problematyki opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, wskazuje się, że ustawowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia musi być zawsze interpretowane w konkretnym stanie faktycznym i prawnym, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1714/11). Podzielając w pełni ten pogląd Sąd kasacyjny stwierdza, że na gruncie stosunków pracowniczych oznacza to, że aby uznać określone świadczenie dokonywane na rzecz pracownika przez pracodawcę za inne nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof, konieczna jest każdorazowo ocena tego świadczenia na tle okoliczności danego przypadku, z uwzględnieniem zwłaszcza specyfiki pracy świadczonej przez pracownika oraz związanych z jej wykonywaniem przepisów prawa (w tym: regulujących obowiązki pracodawcy).Odnosząc powyższe rozważania do stanu rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Gdańsku właściwie ocenił charakter otrzymanych przez Skarżącego świadczeń w kontekście dyrektyw nakreślonych przez Sąd konstytucyjny w wyroku K 7/13 i doszedł do słusznych wniosków, że przysporzenia tego rodzaju pozostają w ścisłym związku z wykonywaną pracą, zatem po stronie pracownika nie pojawia się korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.Przypomnieć należy - co bezsporne w sprawie - że analizowane świadczenia zostały wypłacone Skarżącemu zgodnie z art. 63 ust. 3 upnm oraz postanowieniami Układu Zbiorowego Pracy zawartego w dniu 14 października 2002 r. pomiędzy [...], a związkami zawodowymi działającymi u pracodawcy (dalej w skrócie "Układ"). Zgodnie z art. 63 ust. 3 upnm armator, uwzględniając różnice kulturowe i religijne oraz czas trwania i charakter podróży morskiej, jest obowiązany zapewnić marynarzom bezpłatne wyżywienie o odpowiedniej jakości i wodę pitną. Stosownie zaś do treści § 29 Układu, pracodawca jest zobowiązany zapewnić członkom załóg bezpłatne codzienne wyżywienie, przyznając na ten cel stawkę dzienną na osobę. W myśl § 30 pkt 1 Układu, pracownik ma prawo do otrzymania strawnego za każdy dzień, w którym nie korzystał z wyżywienia na statku. Strawne przysługuje w następujących przypadkach: w okresie pracy na statku, gdy pracownik nie korzystał z wyżywienia na statku, za dni wolne zmianowe, za dni dodatkowo wolne i urlop wypoczynkowy, gdy pracownik skierowany został do wykonywania określonej pracy poza statkiem, w przypadku wyłączenia statków z eksploatacji, w czasie fumigacji lub na statkach nowo budowanych (pkt 2).Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, rozstrzygając, czy wypłacone Skarżącemu na podstawie w/w regulacji świadczenia pieniężne wpisują się w kategorię "innych nieodpłatnych świadczeń" w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, Sąd I instancji wziął pod uwagę wskazane w wyroku K 7/13 kryteria, określające istotne cechy tego rodzaju przychodów i prawidłowo uznał, że nie budzi wątpliwości spełnienie dwóch z trzech warunków, na które wskazał Trybunał, mianowicie: świadczenia zostały przyjęte za zgodą Skarżącego a uzyskana korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. WSA w Gdańsku nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych, że omawiane świadczenia zostały spełnione w interesie pracownika i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów. W zawartych w skarżonym wyroku wywodach Sąd I instancji argumentował, że przedmiotowe przysporzenia stanowią realizację nałożonego na pracodawcę w art. 63 ust 3 upnm obowiązku i wchodzą w zakres prawidłowego organizowania pracy, wynikającego ze specyfiki zadań realizowanych przez załogi statków ratownictwa morskiego, niezależnie od tego, czy są spełniane w naturze (bezpłatne wyżywienie), czy też zostały wypłacone w formie ekwiwalentu pieniężnego.W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższą ocenę prawną Sądu I instancji należało uznać za prawidłową, jako dokonaną z uwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni art. 12 ust. 1 updof, wytyczonej wyrokiem Trybunału z 8 lipca 2014 r., K 7/13. Podkreślenia wymaga, że Trybunał w w/w wyroku jednoznacznie stwierdził, że jeżeli nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Jako przykład takich świadczeń Trybunał wskazał na przypadki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 10, 11, 11a, 11b, 13 updof. W przepisach tych ustawodawca przewidział zwolnienie dla świadczeń, w tym także wypłat pieniężnych, otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Taki właśnie charakter, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, miały świadczenia spełnione na rzecz Skarżącego.Jak już wyżej wskazano, ocena charakteru analizowanych przysporzeń powinna zostać dokonana w konkretnym kontekście, z uwzględnieniem okoliczności, w których dochodzi do udzielenia świadczenia. Sąd I instancji zasadnie, jako istotny kontekst sytuacyjny rozpoznawanej sprawy, wpływający na ocenę charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącemu, wskazał na specyfikę pracy na statku ratowniczym, gdzie załoga tego statku pełni całodobowe pogotowie ratownicze. Jak wynika z art. 103 upnm, na statkach pełniących stałe pogotowie ratownicze marynarze są obowiązani do prowadzenia akcji poszukiwawczych i ratowniczych oraz do utrzymywania gotowości do podjęcia takich akcji (ust. 1). Marynarze, o których mowa w ust. 1, są obowiązani do wykonywania pracy związanej z wymaganiami służby ratowniczej w wymiarze do 12 godzin na dobę i 40 godzin przeciętnie na tydzień, w przyjętym okresie rozliczeniowym nie dłuższym niż 1 miesiąc (ust. 2). Przy czym w praktyce ratownicy często pracują nawet na 24-godzinnych dyżurach, co jest dostosowane do specyfiki akcji ratowniczych. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zapewnienie wyżywienia marynarzowi pełniącemu służbę na statku ratowniczym jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zorganizowania warunków pracy marynarzy w czasie dyżuru w taki sposób, aby zapewnić przede wszystkim gotowość działania jednostki ratowniczej. Tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tytułu zapewnienia wyżywienia pracownikowi, mogąc prawidłowo realizować zadania wynikające z przepisów ustawy.Naczelny Sąd Administracyjny stoi przy tym na stanowisku, że forma spełnienia tego świadczenia (rzeczowa - gdy pracodawca zapewnia wyżywienie bezpośrednio na statku ratowniczym czy pieniężna – jeżeli wypłaca z tego tytułu świadczenie pieniężne) nie zmienia w zasadniczy sposób kluczowego w sprawie wniosku, że stan przysporzenia po stronie Skarżącego jest efektem realizowania przez pracodawcę jego obowiązków i pozostaje w ścisłym związku z realizacją zadań wykonywanych przez jednostki ratownictwa morskiego. Z uwagi bowiem na wymiar czasu pracy marynarzy pełniących dyżur na statku ratowniczym oczywistym jest, że bez całodziennych posiłków nie mogliby oni pozostawać w pełnej gotowości operacyjnej. W świetle powyższego trafnie wskazał Sąd I instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy pracodawca – [...] bez względu na to, czy zapewnia wyżywienie bezpośrednio na statku ratowniczym, czy też wypłaca z tego tytułu świadczenie pieniężne, przyznając na ten cel stawkę dzienną, realizuje ustawowy obowiązek zapewnienia bezpłatnego wyżywienia pracownikowi, będącego członkiem załogi jednostki ratowniczej. Wprawdzie korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą, a spełnienie tych świadczeń na rzecz pracowników jest w interesie pracodawcy oraz realizuje jego obowiązek ustawowy w tym zakresie. Podobnie należy ocenić wypłacone kwoty świadczenia określone jako tzw. ,,strawne’’, ale wypłacone jedynie za okres świadczenia pracy na statku, gdy pracownik nie korzystał z wyżywienia.Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł wystarczających podstaw do uwzględnienia podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji, zmierzającej do wykazania, że skoro w art. 63 ust. 3 upnm jest mowa wyłącznie o obowiązku zapewnienia wyżywienia (świadczenia rzeczowego), to spełnienie świadczenia zastępczego (ekwiwalentu pieniężnego) nie może być traktowane jako wypełnienie przez pracodawcę obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, gdyż nie jest to uprawnienie wynikające z wprost z przepisów odrębnych ustaw. W odniesieniu do tych zarzutów zauważyć należy, że warunek przewidujący, by podstawą wypłaty świadczeń wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy były przepisy rangi ustawowej lub przepisy wykonawcze wydane na ich podstawie, zawarty został w regulacjach dotyczących zwolnień tego rodzaju świadczeń z opodatkowania (art. 21 ust 1 pkt 11, 11a, 11b updof). Natomiast przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest właściwa wykładnia art. 12 ust. 1 updof, w kontekście kategorii przychodów zaliczanych do "nieodpłatnych świadczeń". Niewątpliwie zatem w rozpatrywanej sprawie należało przede wszystkim uwzględnić prokonstytucyjną wykładnię tego przepisu dokonaną w wyroku TK z 8 lipca 2014 r., K 7/13. Jak wynika z tego wyroku, dla oceny charakteru tego rodzaju świadczeń decydujące znaczenie mają wskazane w nim kryteria (opisane już wyżej), determinujące uznanie takiego przysporzenia za przychód pracownika. Stąd też w realiach rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie o zasadności opodatkowania przedmiotowych świadczeń zależało w głównej mierze od obiektywnej oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, czy też gwarantowało higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służyło jej organizacji, umożliwiało jej prawidłowe wykonanie, a zatem czy było wypłacone w interesie pracodawcy. Z tego powodu podnoszona przez kasatora wątpliwość, czy sporne świadczenia zostały wypłacone na podstawie przepisów ustawowych czy "tylko" na podstawie uregulowań zawartych w zapisach układu zbiorowego nie ma w okolicznościach rozstrzyganej sprawy istotnego znaczenia, nie stanowi to okoliczności przesądzającej o braku możliwości uznania takich świadczeń za nienależące do kategorii "nieodpłatnych świadczeń". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro art. 63 ust. 3 upnm obliguje pracodawcę Skarżącego do zapewnienia całodziennego wyżywienia, zastępcze spełnienie tego świadczenia w formie pieniężnej nie powoduje takiej zmiany jego charakteru, która uzasadniałaby klasyfikację do przychodów podlegających opodatkowaniu, albowiem pracodawca nadal wypełnia w ten sposób swój własny obowiązek. Dokonując bowiem wypłaty świadczenia pieniężnego pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz - co nie ulega dyskusji - potrzebą wywiązania się z obowiązków, koniecznych do funkcjonowania na statkach pogotowia ratowniczego, tak by marynarze mogli spełniać swoje obowiązki do prowadzenia akcji poszukiwawczych i ratowniczych oraz do utrzymywania gotowości do podjęcia takich akcji.Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, że w wyroku K 7/13 Trybunał wyraźnie zastrzegł, że jeśli nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Taka sytuacja, zdaniem składu orzekającego, ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, albowiem z uwagi na specyfikę pracy ratowników morskich wypłatę świadczeń pieniężnych w zamian za całodzienne wyżywienie należy traktować jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się prokonstytucyjną wykładnią art. 12 ust. 1 updof, wyrażoną w wyroku K 7/13, nie znajduje racjonalnych podstaw, aby różnicować ocenę charakteru przedmiotowych przysporzeń w zależności od formy spełnienia świadczenia. Tym bardziej, że w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 11, 11a i 11b updof, na które kładzie nacisk Dyrektor IAS w Gdańsku, obok świadczeń rzeczowych wymieniono również ekwiwalenty za te świadczenia, co oznacza, że ustawodawca traktuje równorzędnie także zastępcze formy spełnienia świadczenia.Z podanych wyżej powodów jako nietrafne ocenić należało sformułowane w części II pkt a skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof w zw. z art. 63 ust. 3 upnm. Wbrew bowiem tym zarzutom Sąd I instancji, kierując się wytycznymi wyroku TK z 8 lipca 2014 r., K 7/13 dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i prawidłowo je zastosował w stanie faktycznym sprawy.Chybione okazały się także zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 11, 11a i 11b, updof. Pełnomocnikowi organu umyka, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie i nie stanowił podstawy orzekania przez Sąd I instancji. Stąd też kwestia, jak w przeszłości kształtowała się treść tego przepisu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.W skardze kasacyjnej (w pkt II pkt c) zarzucono naruszenie art. 63 ust. 3 upnm. Przepis ten nie jest przepisem prawa podatkowego i nie określa obowiązków lub praw o charakterze podatkowym. Zatem podniesienie przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 63 ust. 3 upnm należało ocenić jako zabieg całkowicie chybiony.Konsekwencją powyższego jest także uznanie za nieuzasadnione podniesionych w części I skargi kasacyjnej zarzutów o charakterze procesowym. W szczególności nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa należy wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku, o której jest mowa w tym przepisie, może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie, wówczas gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona nie wykazała, aby Sąd I instancji naruszył wspomniany przepis w powyższy sposób. Nie sposób zaakceptować stanowiska zwartego w skardze kasacyjnej, że WSA wadliwie sporządził uzasadnienie wyroku, ponieważ pominął argumentację organu dotyczącą charakteru świadczeń w świetle regulacji zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 11, 11a i 11b updof. Jak już wskazano powyżej przepis ten nie miał zastosowania w sprawie i nie stanowił podstawy orzekania przez Sąd I instancji. Argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do wykładni historycznej art. 21 ust. 1 updof - rezygnacji przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2004 r. ze zwolnienia podatkowego kwot strawnego wypłacanego załogom pływającym w zamian za bezpłatne wyżywienie nie jest trafna również z tego powodu, że jak już podniesiono wcześniej, kierunek wykładni unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracowniczego wyznacza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13.Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ppsa..