Wyrok - III SA/Wa 760/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - z dnia 17 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżoną interpretację. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agnieszka Kurzawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi P.P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.625.2024.1.END w przedmiocie podatku dochodowego od osób pUchylono zaskarżoną interpretację. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agnieszka Kurzawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi P.P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.625.2024.1.END w przedmiocie podatku dochodowego od osób p
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
wniosek o wydanie europejskiego nakazu dochodzeniowego
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Kwota główna
697 zł · zaległość podatkowa z decyzji
Etap
postępowanie w przedmiocie europejskiego nakazu dochodzeniowego
Tryb
rozprawa
Tematy
europejski nakaz dochodzeniowy
Role w sprawie
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
wnioskodawca
uczestnik
Data orzeczenia
17 grudnia 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Przewodniczący
Agnieszka Baran
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną interpretację
UZASADNIENIE
31 października 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "organ") wpłynął wniosek P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spółka ma prawo zastosować zasadę look-through w odniesieniu do podmiotów będących rzeczywistymi właścicielami wypłaconych odsetek od pożyczki, a w konsekwencji powinna zastosować właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie pobrać podatku u źródła.We wniosku wskazano, żę dotyczy on możliwości zastosowania zasady look-through (czyli oceny konsekwencji podatkowych w odniesieniu do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem, a nie podmiotu pośredniczącego) na potrzeby rozliczenia podatku u źródła, przez Wnioskodawcę w okolicznościach opisanych poniżej.Struktura właścicielska.Wszystkie udziały skarżącej posiada spółka prawa holenderskiego K. B.V. z siedzibą w Holandii (K.). K. jest holenderskim rezydentem podatkowym.Jedynym udziałowcem K. jest S. (S.), który działa jako powiernik dla Z., transparentnego dla potrzeb Holenderskiego podatku dochodowego zamkniętego funduszu dla połączonych rachunków (besloten fonds voor gemeenschappelijke rekening) (Z.).Po zmianach w składzie inwestorów, od 16 września 2022 r., inwestorami w Z. (Inwestorzy), są wyłącznie:do 5 marca 2023 r.: T. (T.) oraz A. (A.), przy czym T. przypadało 31,67% udziału w zysku, a A. przypadało 68,33% udziału w zysku Z.;od 6 marca 2023 r., oprócz T. oraz A. Inwestorem jest także Z. LLC (Z.), amerykańska spółka posiadająca osobowość prawną, lecz transparentna dla potrzeb amerykańskiego podatku dochodowego. Całość dochodów uzyskiwanych przez Z. konsolidowana jest z dochodami jej jedynego wspólnika, W., Inc. (W.) i opodatkowywana na poziomie W. (czyli W. płaci amerykański podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych przez Z.). Od tej daty T. przypada 31,47% udziału w zysku, A. przypada 67,90% udziału w zysku, a W. przypada 0,63% udziału w zysku Z.Jak potwierdzają posiadane przez skarżącą certyfikaty rezydencji, T. oraz W. są rezydentami podatkowym w USA a A. jest holenderskim rezydentem podatkowym, podlegającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Holandii, lecz z uwagi na bycie zwolnionym z podatku funduszem emerytalnym, jego dochód podlega zwolnienia z podatku.A. jest funduszem emerytalnym holenderskich pracowników sektora edukacji oraz organów publicznych, podobnie T., którego nazwę można tłumaczyć jako "Stowarzyszenie [...]". W. jest pośrednio spółką zależną T.Wypłata odsetek od pożyczki (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe).W przeszłości skarżąca uzyskała od K. finansowanie (dalej: "Pożyczka"). W związku z zaciągniętą Pożyczką spóła zobowiązana jest do wypłaty do K. odsetek. Niniejszy wniosek dotyczy odsetek od Pożyczki wypłacanych przez skarżącą do K.:pomiędzy 16 września 2022 r. a 5 marca 2023 r., kiedy Inwestorami byli wyłącznie T. oraz A., a przysługujący im udział w zysku wynosił odpowiednio 31,67% oraz 68,33% (stan faktyczny 1);od dnia 6 marca 2023 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, kiedy Inwestorami byli wyłącznie T., A. oraz W. a przysługujący im udział w zysku wynosił odpowiednio 31,47%, 67,90% oraz 0,63% (stan faktyczny 2);od dnia złożenia niniejszego wniosku, kiedy Inwestorami są wyłącznie T., A. oraz W. a przysługujący im udział w zysku wynosi odpowiednio 31,47%, 67,90% oraz 0,63% (zdarzenie przyszłe).Rzeczywisty właściciel.Znajdująca się w analogicznej do skarżącej sytuacji jej spółka "siostra" (tj. w której 100% udziałów ma K.), F. Sp. z o.o., wypłaciła w 2022 r. odsetki od finansowania analogicznego do Pożyczki i pobrała podatek u źródła zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, a 29 sierpnia 2023 r. K. wystąpiła o zwrot pobranego przez F. sp. z o.o. podatku u źródła. Decyzją z [...] kwietnia 2024 r. (dalej: "Decyzja") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (Naczelnik) odmówił zwrotu podatku (znak sprawy [...]), odmawiając K. statusu rzeczywistego właściciela.Naczelnik zakwestionował substrat majątkowo-osobowy K. oraz zdolność tej spółki do podejmowania decyzji. Ponadto, Naczelnik zakwestionował okoliczność, że to K. uzyskuje dochód z otrzymywanych od Wnioskodawcy odsetek, stwierdzając, że zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2022 rok, K. dokonuje transferu niemal całości otrzymywanych od podmiotów powiązanych odsetek na rzecz Z. (dochód K. z tytułu odsetek wyniósł 10.086.122 EUR, natomiast koszty odsetek od pożyczki uzyskanej przez K. od Z. w tym samym okresie wyniosły 9.718.585 EUR), co, zdaniem Naczelnika, wskazuje, że K. jest jedynie pośrednikiem pomiędzy Wnioskodawcą a beneficjentem rzeczywistym.W decyzji Naczelnik stwierdził także: "Jak zostało wskazane w sprawozdaniu finansowym Podatnika za 2022 rok, Spółka jest własnością S., który działa jako powiernik dla Z., zamkniętego, przejrzystego podatkowo holenderskiego funduszu i jest prawnym właścicielem, bezpośrednio i pośrednio, wszystkich aktywów Z. w imieniu uczestników. Ponadto, wskazuje, że Z. jest ekonomicznym właścicielem udziałów Spółki".Z. jest podmiotem transparentnym podatkowo, zatem dla potrzeb holenderskiego podatku dochodowego, podatnikami od dochodów uzyskiwanych przez Z. są Inwestorzy.W związku z zakwestionowaniem przez Naczelnika statusu K. jako rzeczywistego właściciela w sytuacji analogicznej do sytuacji skarżącej spółki, konieczne staje się rozważenie opodatkowania odsetek od pożyczki (w tym obowiązków skarżącej spółki jako płatnika) w przypadku, gdy rzeczywistymi właścicielami są inne niż K. podmioty.Inne.Wnioskodawca dysponuje i będzie dysponował certyfikatami rezydencji podatkowej T., W. oraz A. dokonując wypłat odsetek od pożyczki.W oparciu o powyższy stan faktyczny skarżąca spółka sformułowała następujące pytania:Jeżeli K. nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek od pożyczki, czy spółka ma prawo zastosować zasadę "look-through" i w konsekwencji określać skutki podatkowe, w tym swoje obowiązki płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem odsetek?W okresie od 16 września 2022 r. do 5 marca 2023 r., jeżeli rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Wnioskodawcę do K. odsetek od pożyczki byli T. oraz A., czy, z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, Wnioskodawca, posiadając certyfikaty rezydencji podatkowej T. oraz A., powinien był zastosować PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO i nie powinien pobierać podatku u źródła?W okresie od 6 marca 2023 r., jeżeli rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Wnioskodawcę do K. odsetek od pożyczki byli i są T., A. oraz W., czy, z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, Wnioskodawca, posiadając certyfikaty rezydencji podatkowej T., A. oraz W., powinien zastosować PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO i nie powinien pobierać podatku u źródła?W ocenie skarżącej:Jeżeli K. nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek od pożyczki, ma ona prawo zastosować zasadę "look-through" i w konsekwencji określać skutki podatkowe, w tym swoje obowiązki płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem odsetek.W okresie od 16 września 2022 r. do 5 marca 2023 r., jeżeli rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez skarżącą do K. odsetek od pożyczki byli T. oraz A., z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, Wnioskodawca, posiadając certyfikaty rezydencji podatkowej T. oraz A., powinien był zastosować PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO i nie powinien pobierać podatku u źródła.W okresie od 6 marca 2023 r., jeżeli rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez skarżącą do K. odsetek od pożyczki byli i są T., A. oraz W., z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, Wnioskodawca, posiadając certyfikaty rezydencji podatkowej T., A. oraz W., powinien zastosować PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO i nie powinien pobierać podatku u źródła.W uzasadnieniu własnego stanowiska Skarżąca, w zakresie pytania nr 1 wskazała, że odsetki wypłacane przez skarżącą na rzecz podmiotów zagranicznych (podmiotów o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce), w tym do K., należy uznać za odsetki wypłacane z terytorium Polski (uzyskiwane na terytorium Polski).Brak statusu rzeczywistego właściciela sprawia, że K. nie należy traktować jako podatnika w stosunku do otrzymywanych od Wnioskodawcy odsetek. Logiczną konsekwencją nietraktowania odbiorcy płatności jako podatnika jest to, że tym podatnikiem jest ktoś inny. Będzie to podmiot, który faktycznie uzyskuje przysporzenie z tytułu danej płatności, a więc jej rzeczywisty właściciel. Jest to zgodne z orzeczeniami NSA oraz treścią Objaśnień 2019. Jest to nic innego, jak zastosowanie zasady "look- through", zgodnie z którą konsekwencje podatkowe danej płatności należy określać w odniesieniu do jej rzeczywistego właściciela. Możliwość zastosowania koncepcji "look-through" bezpośrednio potwierdzają Objaśnienia 2019.Z powyższego wynika, że konsekwencje podatkowe wypłaty przez skarżącą odsetek, w tym z perspektywy spoczywających na niej obowiązków płatnika, należy oceniać w odniesieniu do podmiotów mających status rzeczywistego właściciela tych odsetek, a nie w odniesieniu do pozbawionego tego przymiotu bezpośredniego odbiorcy.W zakresie pytania nr 2, skarżąca wskazała, że pytanie dotyczy sytuacji, w której rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez stronę skarżącą do K. odsetek od Pożyczki są T. oraz A.. T. jest rezydentem podatkowym USA, a A. rezydentem podatkowym Holandii. Na skarżącej, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, ciąży obowiązek poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (tutaj: podatek u źródła od odsetek). Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, T. jest rezydentem podatkowym USA. W konsekwencji, w miejsce wymaganej przepisami krajowymi (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) stawki 20%, zgodnie z art. 12 ust. 1 PL/US UoUPO w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, zastosowanie powinno mieć zwolnienie z opodatkowania wynikające z PL/US UoUPO. Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spółka dysponuje i będzie dysponowała certyfikatem rezydencji podatkowej T., czyli będzie spełniał określony w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT warunek formalny do zastosowania zwolnienia z podatku wynikającego z PL/US UoUPO.Analogicznie, zgodnie art. 11 ust. 1 PL/NL UoUPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce) i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Holandii), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, A. jest rezydentem podatkowym Holandii oraz holenderskim funduszem emerytalnym, podlegającym zwolnieniu z podatku dochodowego w Holandii (co potwierdza odpowiedni certyfikat rezydencji podatkowej). W konsekwencji, w miejsce wymaganej przepisami krajowymi (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) stawki 20%, zastosowanie powinno mieć zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 11 ust. 3 lit. f PL/NL UoUPO, stosowanego w związku z art. 22 ust. 2 ustawy o CIT. Wnioskodawca dysponuje i będzie dysponował certyfikatem rezydencji podatkowej A., czyli będzie spełniał określony w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT warunek formalny do zastosowania zwolnienia z podatku wynikającego z PL/NL UoUPO.W konsekwencji, ponieważ rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez skarżącą do K. odsetek od pożyczki były T. oraz A. (okoliczność, której dotyczy pytanie) a jak wykazano powyżej każdy z tych podmiotów podlega pełnemu zwolnieniu z podatku u źródła od odsetek na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (odpowiednio: PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO), dokonując wypłaty skarżąca nie powinna potrącać podatku u źródła (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e ustawy o CIT). Reasumując, w okresie od 16 września 2022 r. do 5 marca 2023 r., jeżeli rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Wnioskodawcę do K. odsetek od pożyczki byli T. oraz A., z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, Wnioskodawca, posiadając certyfikaty rezydencji podatkowej T. oraz A., powinien był zastosować PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO i nie powinien pobierać podatku u źródła.Uzasadnienie Wnioskodawcy do stanowiska w zakresie pytania nr 3 jest analogiczne jak w przypadku uzasadnienia stanowiska do pytania nr 2, z uwzględnieniem zmian wynikających z ze składu inwestorów w Z. W zakresie pytania nr 2, inwestorami byli wyłącznie T. oraz A.. W zakresie pytania nr 3, inwestorami są T., A. oraz Z., której przypada mniejszościowy udział w zysku Z., wynoszący 0,63%. Z uwagi na status Z., która jest transparentna podatkowo dla potrzeb amerykańskiego podatku dochodowego, a jej dochody są przypisywane i opodatkowywane przez W., Z. nie może zostać uznana za rzeczywistego właściciela a pytanie dotyczy sytuacji, gdy rzeczywistymi właścicielami wpłacanych przez Wnioskodawcę do K. odsetek są T., A. oraz W.. Uzasadnienie zastosowania zwolnienia (i nie pobierania przez Wnioskodawcę podatku u źródła) w odniesieniu do wypłat, których rzeczywistymi właścicielami są T. oraz A. zostało przedstawione w pkt. 6.2 powyżej, a uzasadnienie w odniesieniu do W. jest analogiczne do uzasadnienia dotyczącego T. (W. jest tak jak T. rezydentem podatkowym USA).Zdaniem skarżącej w okresie od 6 marca 2023 r., jeżeli rzeczywistymi właścicielami wypłacanych do K. odsetek od pożyczki byli i są T., A. oraz W., z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, spółka, posiadając certyfikaty rezydencji podatkowej T., A. oraz W., powinna zastosować PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO i nie powinien pobierać podatku u źródła.W wydanej w dniu 27 stycznia 2025 r. interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.W uzasadnieniu organ wskazał art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 3 ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 2 ustawy o CIT. Zauważył, że dla ustalenia możliwości zastosowania preferencyjnych warunków opodatkowania wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie osoby podatnika. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega bowiem podatnik osiągający przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i to w stosunku do tego podatnika mogą znaleźć zastosowanie warunki takiej umowy.Zdaniem Dyrektora KIS, nie ulega wątpliwości, że odsetki wypłacone przez spółkę stanowią dochód (przychód) wymieniony w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.W rozpatrywanej sprawie istotnym jest zatem ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Tym samym, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z wyżej powołanego art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.Dyrektor KIS zauważył, że jak wskazuje skarżąca spółka w analizowanej sprawie rzeczywistymi właścicielami wypłacanych do K. odsetek od pożyczki w okresie od 16 września 2022 r. do 5 marca 2023 r. byli T. (T.) oraz A. (A.), natomiast od 6 marca 2023 r., rzeczywistymi właścicielami wypłacanych odsetek byli i są nadal T., A. oraz W., Inc. (W.). To oni bowiem, według wskazania strony, spełniają definicję rzeczywistego właściciela z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Jak potwierdzają posiadane przez Stronę certyfikaty rezydencji, T. oraz W. są rezydentami podatkowym w USA a A. jest holenderskim rezydentem podatkowym.Organ wskazał, że kwestia do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie może mieć koncepcja look-through approach, polegająca na ustaleniu rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek, w sytuacji gdy wypłata odsetek dokonywana jest na rzecz K., natomiast rzeczywistym właścicielem tych odsetek są inne podmioty.Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów organ stwierdził, że w dniu dokonania wypłaty wskazanych we wniosku odsetek od pożyczki po stronie skarżącej społki, jako dokonującego ich wypłaty, powstanie obowiązek poboru podatku u źródła.Dyrektor KIS wskazał, że, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wypłata odsetek dokonywana jest i będzie na rzecz K., którego należy uznać za podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem to właśnie on otrzymuje od Strony odsetki. Jednak nie jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych odsetek, bowiem są nimi T., W. i A. (okoliczność wynikająca z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kwestia badania statusu rzeczywistego właściciela nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).Przy czym te podmioty nie są podatnikami w związku z wypłacanymi odsetkami od pożyczki.Zdaniem organu, o tym, że T., W. i A. nie są w analizowanej sprawie podatnikami decyduje fakt, że to nie na ich rzecz skarżąca wypłaca odsetki od pożyczki, bowiem są one wypłacane na rzecz K.. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu odsetek, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności.W związku z tym, że w omawianej sprawie, T., W. – rezydenci podatkowi USA, oraz A. – będący rezydentem podatkowym Holandii, nie działają w charakterze podatników, to, w ocenie Dyrektora KIS, dla oceny sposobu opodatkowania w Polsce odsetek wypłacanych przez stronę do K., nie będą miały wbrew twierdzeniu strony zastosowania postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odpowiednio: Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: "UPO PL-US"), a także Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120; dalej: "UPO PL-NL") oraz podpisanego w Warszawie dnia 29 października 2020 r. Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanego w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.Organ zaznaczył, że obowiązki w zakresie podatku u źródła powinny być przez stronę, jako płatnika, identyfikowane względem podmiotu, który występuje jako podatnik wobec otrzymywanych odsetek od pożyczki.Zgodnie z wyżej powołanym art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.Z wniosku wynika, że skarżąca dokonała oraz dokonywać będzie wypłat odsetek od pożyczki do K., rezydenta podatkowego w Holandii. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120; dalej: "UPO PL-NL") oraz podpisanego w Warszawie dnia 29 października 2020 r. Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanego w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2023 r., odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.Organ przywołał również treść art. 11 ust. 2 i 3 UPO PL-NL.Przywołane zapisy UPO PL-NL zostały sformułowane w oparciu o treść Modelu Konwencji opracowanego przez OECD (dalej: "Konwencja modelowa"), który stanowi powszechnie akceptowany wzór w zakresie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania obowiązujący państwa członkowskie OECD. Zapisy Modelu Konwencji modelowej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD i jako takie są włączane do poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisywanych przez te państwa. Ponadto w przygotowanym przez OECD Komentarzu do Konwencji modelowej (dalej: "Komentarz OECD") zostały zebrane wytyczne interpretacyjne, którymi należy posiłkować się przy stosowaniu zapisów Konwencji modelowej. W efekcie, choć Konwencja modelowa oraz Komentarz OECD nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, to w praktyce uznaje się, że zawierają wytyczne, którymi należy się posiłkować przy interpretowaniu zapisów poszczególnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania opracowanych w oparciu o Konwencję modelową. Obowiązek stosowania tych wytycznych interpretacyjnych przez Polskę wynika z samego faktu członkostwa Polski w OECD.Przywołane przepisy art. 11 UPO PL-NL operują pojęciem "osoby uprawnionej do odsetek" (ang. "beneficial owner"). Stosownie do Komentarza OECD postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie, pod warunkiem że podmiot uzyskujący odsetki posiada status osoby uprawnionej do odsetek, czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru, tj. będzie rzeczywistym, ekonomicznym właścicielem odsetek. W konsekwencji postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie określającym niższe stawki podatku od stawki podstawowej przewidzianej w ustawie o CIT albo upoważniające do niepobierania tego podatku mogą znaleźć zastosowanie tylko w stosunku do rzeczywistego odbiorcy odsetek i to status tej osoby powinien determinować prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad przewidzianych w zapisach UPO PL-NL.Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy organ wskazał, że podatnikiem wobec wypłacanych przez spółkę odsetek jest K. będący rezydentem podatkowym Holandii, który nie posiada jednak statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymywanych od strony odsetek. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania UPO PL-NL, a tym samym nie znajdą zastosowania preferencje wynikające z tej umowy dla odsetek od pożyczki wypłacanych do K. Tym samym, skarżąca jest zobowiązana pobierać jako płatnik podatek u źródła od wypłacanych do K. odsetek.Podsumowując, zdaniem organu, aby rozpatrywać preferencyjne zasady opodatkowania wypłacanych odsetek, wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania konieczne oprócz statusu rzeczywistego właściciela jest posianie statusu podatnika względem tych należności. Z kolei o statusie podatnika decyduje fakt uzyskiwania przychodów (dochodów) a nie posiadanie statusu rzeczywistego właściciela. Tym samym, fakt posiadania jedynie statusu rzeczywistego właściciela względem wypłacanych należności nie uprawnia do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania z pominięciem podmiotu otrzymującego należności, niebędącego jednak ich faktycznym właścicielem. Zatem stanowisko Strony jest, w ocenie Organu, nieprawidłowe.Pismem z dnia 24 lutego 2025 r. skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:1. prawa materialnego tj.a) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 1 ustawy o CIT przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym opisanych we wniosku o wydanie interpretacji status podatnika uzyskującego przychód z odsetek będzie posiadała spółka K. B.V., nie uzyskująca trwałego przysporzenia majątkowego, zamiast, zgodnie z ustaloną interpretacją tego przepisu przypisać ten status podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie (w tym przypadku: rzeczywistym właścicielom płatności), co w konsekwencji skutkowało niewłaściwa oceną odnośnie zastosowania powołanych przepisów w sprawie spółki,b) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 1 ustawy o CIT, poprzez błędną rozszerzającą wykładnię stanowiącego część definicji przychodu pojęcia otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych i uznanie, iż w zakresie tego pojęcia mieszczą się nie tylko środki otrzymane definitywnie przez ich odbiorcę ale również środki nie stanowiące trwałego przysporzenia K., ale przekazywane przez ten podmiot ich beneficjentom (inwestorom),c) art. 12 ust. 1 PL/US UoUPO oraz art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 3 pkt f) PL/NL UoUPO w związku z art. 21 ust.2,art.21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę do co ich zastosowania poprzez odmowę uwzględnienia wynikającego z tych przepisów zwolnienia z obowiązku pobrania podatku u źródła przez spółkę jako płatnika.d) 21 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka jako płatnik nie może zastosować umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z USA oraz z Holandią do określenia właściwej stawki lub zwolnienia z podatku u źródła;2. przepisów postępowania tj.a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14r § 5 O.p. przez niedostateczne uzasadnienie prawne oceny stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, przez brak odniesienia się do meritum pytania spółki tj. możliwości zastosowania koncepcji look-through w przedstawionym Organowi zdarzeniu przyszłym.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadzaw tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.Kwestie sporne w sprawie dotyczyły prawa spółki do zastosowania zasady look-through w sytuacji gdy K. nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek od pożyczki, a w konsekwencji określania skutków podatkowych, w tym obowiązków płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem dywidend; w przypadku zaś gdy spółka miałaby prawo zastosować powyższe podejście – czy powinna zastosować umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i tym samym nie powinna pobierać podatku u źródła od wypłacanych odsetek.Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy) przychodów z odsetek, oraz innych określonych w tym przepisie przychodów, ustala się w wysokości 20% przychodów.Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.Pożyczkobiorca, posiadając osobowość prawną, jest płatnikiem, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.Zgodnie z art. 3 ust 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 ustawy o CIT (tj. o ograniczonym obowiązku podatkowym, czyli nierezydentów) uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. ust. 3 pkt 1-4.Z powyższego wynika, że odsetki wypłacane przez skarżącą na rzecz podmiotów zagranicznych (podmiotów o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce), w tym do K., należy uznać za odsetki wypłacane z terytorium Polski (uzyskiwane na terytorium Polski).W kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1, rację należało przyznać skarżącej. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżąca dokonała oraz będzie dokonywała wypłaty odsetek od pożyczki do K., rezydenta podatkowego w Holandii. Jednocześnie, jak wynika ze stanu faktycznego /opisu zdarzenia przyszłego, K. nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych od Wnioskodawcy odsetek.Zgodzić się należy ze skarżącą, że Dyrektor KIS w zasadzie nie odniósł się co do możliwości zastosowania koncepcji look-through w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 2 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Kr 253/23, trafnie podkreślił że "wówczas gdy organ negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy, z art. 14c § 2 O.p. expressis verbis wynika obowiązek zawarcia w interpretacji indywidualnej wskazania prawidłowego - według organu - stanowiska oraz przedstawienia jego uzasadnienia prawnego. W tym zakresie uzasadnienie prawne organu musi być wyczerpujące i w kompleksowy sposób odnosić się do poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz zagadnień i argumentów prawnych przywołanych przez wnioskodawcę. (....) brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu".Rację ma skarżąca, że ocena przedstawiona przez organ jest niepełna i tym samym organ naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ pominął także w interpretacji powołaną przez skarżącą okoliczność, że sądy administracyjne przyjmują jednolicie możliwość stosowania zasady look through.Powołane przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa, niemniej kształtują linię interpretacyjną, która wyznacza kierunek wykładni przepisów oraz sposób ich zastosowania. Dyrektor KIS powinien dążyć do tego, aby w podobnych przypadkach i na gruncie tych samych przepisów prawa prezentować wykładnię oraz stanowiska, które są spójne i konsekwentne - a nie zmienne w zależności od przypadku.Niemniej, powyższe braki w uzasadnieniu nie uniemożliwiają sądowi odczytanie stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 1. Naruszenia te nie miały istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, to nie one stały się podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji.Odnosząc się zatem do meritum sprawy, należy skazać, że brak statusu rzeczywistego właściciela sprawia, że K. nie należy traktować jako podatnika w stosunku do otrzymywanych od skarżącej odsetek.Przy ocenie, czy dany podmiot jest przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi należy brać pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, a tym samym należy zbadać kto rzeczywiście posiada uprawnienie do uzyskania należności i czy jej odbiorca nie jest zobowiązany do przekazania tej należności kolejnemu podmiotowi. Jeżeli zachodzi taka sytuacja, tzn. że rzeczywistym właścicielem należności jest ten inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać) wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu (ang. look through approach)(Projekt objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r. ZASADY POBORU PODATKU U ŹRÓDŁA (Objaśnienia 2019), potwierdzający, że za podatnika nie należy uznawać bezpośredniego odbiorcy płatności, który nie jest jej rzeczywistym właścicielem, lecz podmioty, które faktycznie przychody te uzyskują.Powyższa możliwość zastosowania podejścia look-through approach została zaakceptowane także w orzecznictwie, m.in.: w wyroku z 10 listopada 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie II FSK 2225/13, zakwestionował status odbiorcy płatności odsetek jako podatnika, wskazując, że: "(...) punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie z godnie z jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (...)". W tamtym stanie faktycznym NSA wskazał, że to nie bank otrzymujący odsetki od polskiego płatnika jest podatnikiem lecz pozostali uczestnicy struktury cash-poolingowej, którzy faktycznie uzyskują przychody z tych odsetek: "(...) to poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym we wniosku systemie, mające siedzibę za granicą, uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci otrzymanych od Spółki odsetek (.)".Powyższa teza była powielana w kolejnych wyrokach NSA, m.in. w wyrokach z 18 marca 2016 r. (II FSK 82/14) oraz 30 listopada 2016 r. (II FSK 3107/14), a także w wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20, w którym NSA wskazał, że "preferencja podatkowa dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany." Powyższy wyrok dotyczy co prawda wypłat dywidendy ale znajduje w kwestii spornej odniesienie także w tej sprawie.Powyższe poglądy judykatury stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są, w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Termin "otrzymane" nie oznacza samego wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy lub ich fizycznego odebrania w przypadku wpłaty gotówkowej. Dla "otrzymania" środków pieniężnych w rozumieniu tego przepisu, niezbędne jest powstanie trwałego przysporzenia po stronie otrzymującego. Organ błędnie zinterpretował ten przepis pomijając element trwałości przysporzenia, a wynikiem jego błędnej wykładni było przypisanie przychodu (a w konsekwencji statusu podatnika, tj. podmiotu, do którego zgodnie z art. 1 ustawy o CIT stosuje się przepisy tej ustawy w tym zakresie) podmiotowi, który nie otrzymuje płatności dla własnej korzyści, lecz przekazuje ją kolejnym podmiotom.Pomijając stanowiący element wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wymóg trwałości przysporzenia, organ zastosował art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do K., temu podmiotowi przypisując status podatnika w odniesieniu do przychodu podatkowego, jakim miałyby być wpływające do niego odsetki. Tymczasem przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należało zastosować w odniesieniu do inwestorów, rzeczywistych właścicieli wypłacanych przez spółkę odsetek, u których warunek trwałości przychodu był zachowany (te podmioty otrzymywały przysporzenie dla własnej korzyści i nie przekazywały go dalej).Za przedstawioną powyżej wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie przeciw traktowaniu jako podatnika (uzyskującego przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) podmiotu będącego bezpośrednim odbiorcą płatności (tu: K.), lecz nie dla własnej korzyści ale w celu przekazania go kolejnym podmiotom, przemawiają także powyższej powołane już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładania taka została przedstawiona także w wyrokach WSA w Warszawie, m. in. z 3 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2385/24 oraz z 25 czerwca 2025 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 665/25, czy z 9 lipca 2025 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 670/25. Zauważyć należy, że dwa ostatnie z powołanych wyroków został wydany w sprawie, której okoliczności były analogiczne do okoliczności sprawy niniejszej (także dotyczyły wypłat odsetek na rzecz spółki K.). Uzasadniając wyrok wydany w sprawie niniejszej sąd posłużył się w odpowiednim zakresie argumentacją przedstawioną w powyższych orzeczeniach.Wymóg definitywności przysporzenia podkreśla także szereg wypowiedzi doktryny, komentarzy do art. 12 ustawy o CIT. I tak, przykładowo należy wskazać, że "Przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej." (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV; Opublikowano: WKP 2024)."Mając na uwadze powyższe przykładowe orzecznictwo, można podjąć próbę zdefiniowania pojęcia "przychód" na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych jako otrzymane przez podatnika, a niekiedy tylko mu należne, świadczenie (przysporzenie) o charakterze definitywnym, a więc takie, które trwale zwiększa aktywa podatnika. (...) Wymóg definitywności oznacza, że poza kategorią przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych znajdują się wszelkiego rodzaju przysporzenia o charakterze tymczasowym, zwrotnym, nietrwałym." (Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz; Opublikowano: LexisNexis 2014)."Przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel. " (Dźwigała Gerard i in., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. II; Opublikowano: LexisNexis 2009).Logiczną konsekwencją nietraktowania bezpośredniego odbiorcy płatności jako podatnika jest to, że tym podatnikiem jest ktoś inny. Będzie to podmiot, który faktycznie uzyskuje przysporzenie z tytułu danej płatności, a więc jej rzeczywisty właściciel.Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, sytuacje, w których z uwagi na faktyczne uzyskanie przychodu uznaje się za podatnika podmiot inny niż bezpośredniego odbiorcę płatności (czyli za podatnika uznaje się rzeczywistego właściciela) i to w stosunku do tego rzeczywistego właściciela determinuje się konsekwencje podatkowe danej płatności, określa się mianem look-through.Reasumując, brak statusu rzeczywistego właściciela sprawia, że K. nie należy traktować jako podatnika w stosunku do otrzymywanych od skarżącej odsetek. Wynika to, m.in., z braku trwałości przysporzenia po stronie K. i pełnieniem przez K. jedynie funkcji pośrednika. Zatem konsekwencje podatkowe wypłaty przez skarżącą odsetek, w tym z perspektywy spoczywających na niej obowiązków płatnika, należy oceniać w odniesieniu do podmiotów mających status rzeczywistego właściciela tych odsetek, a nie w odniesieniu do pozbawionego tego przymiotu bezpośredniego odbiorcy.Skoro zatem K. nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek od pożyczki, skarżąca ma prawo zastosować zasadę look-through i w konsekwencji określać skutki podatkowe, w tym swoje obowiązki płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem odsetek.W powyższej kwestii sąd w całości podzielił stanowisko skarżącej spółki. W rezultacie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ustawy o CIT, w sposób wskazany w skardze w pkt 1 a) i b).Zważywszy na to, że organ wykluczył zastosowanie wskazanego podejścia look-through, a w konsekwencji nie przeanalizował na tle opisanego zdarzenia przyszłego stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowaniu z krajami, których rezydentami są rzeczywiści właściciele, przedwczesna okazała się na obecnym etapie postępowania merytoryczna ocena zarzutów naruszenia praw materialnego, wskazanych w pkt c) i d) skargi, a to art. 21 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie Interpretacji, spółka jako płatnik nie może zastosować umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z USA oraz z Holandią (PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO) do określenia właściwej stawki lub zwolnienia z podatku u źródła; jak i art. 12 ust. 1 PL/US UoUPO oraz art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 3 pkt f) PL/NL UoUPO w związku z art. 21 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę do co ich zastosowania poprzez odmowę uwzględnienia wynikającego z tych przepisów zwolnienia z obowiązku pobrania podatku u źródła przez spółkę jako płatnika.Zatem ponownie rozpatrując sprawę organ powinien ocenić stanowisko strony, co do możliwości zastosowania formuły transparentności (look through approach) w odniesieniu do wskazywanych przez wnioskodawcę rzeczywistych właścicieli wypłacanych odsetek i przeanalizować na tle opisanego zdarzenia przyszłego wskazane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowaniu z krajami, których rezydentami są rzeczywiści właściciele (odpowiedzieć ponownie na pytanie nr 2).Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa.O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl