Wyrok - III FSK 261/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 24 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 260/24 w sprawie ze skarg R.W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje SamorządOddalono skargę kasacyjną. podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 260/24 w sprawie ze skarg R.W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Samorząd
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
24 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Agnieszka Olesińska
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 260/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargi R.W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "SKO") z dnia 25 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2021-2023.Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła gow całości i żądając przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Jednocześnie wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opisu i oszacowania wartości nieruchomości objętej księgą wieczystą [...].Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, tj.:1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 124, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez oddalenie skarg wskutek wadliwie przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli działalności administracji publicznej i pominięcie uchybień procesowych Organów obu instancji, mających wpływ na treść wydanych decyzji, zaniechanie przez WSA rozpoznania wszystkich zarzutów Skarżącej podniesionych w skardze,2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez oddalenie skarg i akceptację błędnego ustalenia Organów, że prawidłowe jest obciążenie Skarżącej wyższą stawką podatku od posiadanej nieruchomości, ze względu na potencjalną możliwość wykorzystania jej w ramach działalności gospodarczej;3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego przyjęcia, że Organy prawidłowo uznały, iż zasadne jest zastosowanie stawki podatku wynikającej z uchwały Rady Miasta [...] z dnia 16 września 2020 r., z dnia 6 października 2021 r., z dnia 26 października 2022 r., podczas gdy WSA powinien uchylić decyzje, gdyż wnioski Organów wynikały z dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącej do niezasadnego uznania, że lokal będący w stanie deweloperskim, a ponadto stanowiący samowolę budowlaną jest i potencjalnie może być wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej Spółki;4. art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, a tym samym oddalenie skarg w sytuacji istnienia podstaw do ich uwzględnienia z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l. ");5. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a., przez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.W granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że nieruchomość należąca do Skarżącej jest budynkiem związanym z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, czego efektem stało się także nieuprawnione zaakceptowanie, w ramach kontroli legalności zaskarżonych decyzji, podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2021 r., 2022 r. i 2023 r.SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opisu i oszacowania wartości nieruchomości objętej księgą wieczystą [...], nie wskazując w jakim trybie należy procedować przedmiotowy wniosek. Dlatego Sąd nie może odnieść się do przedmiotowego wniosku, z uwagi na brak wskazania przepisu prawa (jak również ustawy, jej jednostki redakcyjnej).Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. od pkt 1 do 5 skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej, poza przywołaniem w petitum skargi kasacyjnej jednostek redakcyjnych przepisów prawa, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ich nie zacytował w odniesieniu do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Nie przywołano również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakichkolwiek argumentów na poparcie postawionych tez. W zakresie wyżej opisanych uchybień zawartych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania autora skargi kasacyjnej. Nie może zatem do tych zarzutów skargi kasacyjnej, odnieść się merytorycznie.Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez jego niewłaściwe zastosowanie.Sporne w niniejszej sprawie pozostawało przyjęcie przez Dyrektora, że nieruchomość należąca do Spółki (lokal niemieszkalny) jest nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji, przyjęcie do opodatkowania wysokość stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają zatem postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, na który powołał się Skarżący, TK orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Przytoczony wyrok TK ma charakter interpretacyjny, na co wskazuje użyty w jego tezie zwrot "rozumiany w ten sposób". Skutkiem prawnym takiego orzeczenia, nie jest całkowita eliminacja przepisu z porządku prawnego, lecz eliminacja błędnej jego wykładni, niekonstytucyjnej jego interpretacji. W uzasadnieniu cytowanego wyroku TK podkreślał, że w jego ocenie przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i nie mogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, TK uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Aby uznać dany przedmiot opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniami wymienionymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) musi on spełniać chociaż jedno z dwóch kryteriów: (1.) faktycznie być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., lub (2.) potencjalnie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.Słusznie Sąd I instancji zaznaczył, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza w związku z tym reguł konstytucyjnych.Warto również zauważyć, że w orzecznictwie, jak i w doktrynie jednolicie się przyjmuje, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie gruntu (...) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i lit. c) u.p.o.l. Związanie gruntu, budynku czy budowli z działalnością gospodarczą nie musi więc oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą (z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń) nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie - zajęcie do prowadzenia działalności gospodarczej (vide: wyroki NSA z: 4 marca 2021 r., II FSK 895/21; 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; 3 marca 2022 r. III FSK 2719/21; 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; 18 października 2022 r., III FSK1860/21; 1 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz z 6 czerwca 2023 r. III FSK 970/22).W świetle powyższego bez znaczenia pozostaje argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, że sporna nieruchomość nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej , znajduje się w stanie deweloperskim a brak wykończenia lokalu sprawia, że nie jest on zdatny do użytku.Przypomnieć należy, że Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców, jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki, bowiem Dział 3 wskazuje, że Spółka prowadzi działalność w przedmiocie m.in.: działalności agencji pracy tymczasowej; działalności związanej z udostępnianiem pracowników; hotele i podobne obiekty zakwaterowania, obiekty noclegowe, turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; działalności związanej z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników; pozostałej działalności związanej z udostępnianiem pracowników oraz działalności związanej z zatrudnieniem.Zatem, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie sposób przyjąć, że w sprawie nie występuje żaden związek między spornym lokalem a działalnością gospodarczą Spółki. Przeczy chociażby temu sam charakter i zakres prowadzonej działalności Spółki. Co więcej, jak wynika z treści aktu notarialnego Repertorium [...] Nr [...] z dnia 3 marca 2021 r. (karty od 1 do 10 akt administracyjnych) zakupiona sporna nieruchomość została zakupiona w ramach prowadzonej działalności Spółki i przyjęta do majątku Spółki.Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, Spółka nie wykazała także, aby w latach objętych przedmiotowymi decyzjami, prowadziła - z wykorzystaniem spornego lokalu - działalność wykraczającą poza jej działalność, jako przedsiębiorcy (np. działalność o charakterze niekomercyjnym). Ponadto, Spółka nie wykazała także, aby przedmiotowy lokal nie był i nie mógł być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na cechy, które realnie uniemożliwiałyby wykorzystywanie go do prowadzenia takiej działalności. Niewykorzystywanie w sposób faktyczny lokalu użytkowego nie oznacza utraty jego związku z działalnością gospodarczą Spółki. Stanowi on składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.Jak zasadnie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powyższe okoliczności wskazują na powiązanie spornego lokalu z prowadzoną działalnością gospodarczą a związek tego lokalu z działalnością gospodarczą Spółki nie wynika z samego faktu jego posiadania go przez Spółkę. Strona nie wykazała przy tym innego obszaru swojej aktywności, niż gospodarczy, z którym można byłoby powiązać sporną nieruchomość.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego samo subiektywne przekonanie Skarżącej o tym, że sporna nieruchomość nie jest budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej lub argumentacja, że nieruchomość jest w stanie deweloperskim, nie ma wykończenia wewnętrznego - nie oznacza, że nie posiada ona potencjalnych możliwości wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, tym bardziej, że jest to budynek oddany do użytku. Zatem cechy faktyczne nieruchomości i rodzaj prowadzonej działalności przez Spółkę - świadczą o tym, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W sprawie istnieje bowiem więź pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu.Mając na uwadze powyższe wywody zasadnie WSA stwierdził w uzasadnieniu zaskrzonego wyroku, że Prezydent Miasta [...] w sposób prawidłowy ustalił wysokość należnego od Skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za sporne lata.W świetle powyższego uznać należy, że podniesione przez Skarżącą podstawy kasacyjne w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz prawa materialnego okazały się nietrafne, w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.Agnieszka Olesińska Sławomir Presnarowicz (spr.) Dominik Gajewski. oddalił skargę kasacyjną.Agnieszka Olesińska Sławomir Presnarowicz (spr.) Dominik Gajewski