Wyrok - I FSK 2049/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 17 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Podatkowe postępowanie, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 189/22 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dniaOddalono skargę kasacyjną. Podatkowe postępowanie, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 189/22 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
17 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Maja Chodacka
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 27 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 189/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez D. B. (dalej: "Skarżący", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 22 grudnia 2021 r., nr 1001-IOV-3.4103.27.2020.28.U22.AMI UNP: 1001-21-134098 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi w tym zakresie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.DIAS skarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COV1D-19 prowadzącą do uznania, że przepis ten nie ma zastosowania do przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pod pojęciem "przepisy prawa administracyjnego" mieszczą się przepisy prawa podatkowego, co powinno doprowadzić Sąd do uznania, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r., a decyzja organu odwoławczego została doręczona przed upływem terminu przedawnienia i rozpoznać sprawę;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz w związku z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COV1D-19, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, w tym również w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za okres rozliczeniowy grudzień 2016 r. na skutek błędnego przyjęcia, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ten okres rozliczeniowy oraz że dokonywane wpłaty przez Skarżącego miały wpływ na możliwość określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ten okres rozliczeniowy przez organy podatkowe w sytuacji gdy kwestia ewentualnego wygaśnięcia tego zobowiązania podatkowego jest irrelewantna prawnie dla możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ten okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości, a w konsekwencji Sąd winien uznać, że rozstrzygnięcie organów podatkowych obu instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. stanowiło odrębną sprawę podatkową, mimo ujęcia w jednej decyzji, od pozostałych okresów rozliczeniowych 2016 r. oraz że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc grudzień 2016 r. nie uległo przedawnieniu i rozpoznać sprawę (skargę) w zakresie tego okresu rozliczeniowego merytorycznie;3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 poprzez niezastosowanie art. 151 p.p.s.a., w sytuacji gdy organy ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy oraz w sposób wyczerpujący i wszechstronny zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy dokonując swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, zaś Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli legalności zaskarżonej decyzji i i odstąpił od rozpoznania sprawy co do istoty, zamiast rozpoznać sprawę i oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę podatnika, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaś ustalony stan faktyczny jest zupełny i wystarczający do dokonania subsumcji prawa materialnego;4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. i art. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVlD-19 w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9, art. 59 § 1 pkt 1 O.p., art. 208 § 1 O.p. poprzez dokonanie wiążącej błędnej oceny prawnej w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz wydanie organowi odwoławczemu wskazań co do dalszego postępowania ukierunkowanych na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, zaś Sąd mógł dokonać merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a także błędnej oceny prawnej i braku dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do rozliczenia za grudzień 2016 r. i zobowiązanie organu odwoławczego do wyjaśnienia intencji Skarżącego w zakresie dokonanych dobrowolnych wpłat i skutku tych wpłat w sytuacji gdy kwestia wygaśnięcia tego zobowiązania podatkowego jest irrelewantna prawnie dla możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ten okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości.Przedmiotowe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji dokonując błędnej wykładni przepisu art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 przesądził, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i uchylił zaskarżoną decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji wydając rzeczone rozstrzygnięcie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 w zw. z art. 70 § 1 O.p., i odstąpił od rozpoznania sprawy co do istoty zamiast rozpoznać sprawę i oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę Podatnika, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaś ustalony stan faktyczny jest zupełny i wystarczający do dokonania subsumcji prawa materialnego.2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.3.2. Istota sporu w postępowaniu kasacyjnym dotyczy dwóch zagadnień: po pierwsze, czy w sprawie podatkowej doszło do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres; po drugie, czy Sąd pierwszej instancji uznając, że ww. przepis ustawy COVID-19 nie ma zastosowania do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych był uprawniony do uchylenia nie tylko decyzji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2016 r., ale także za grudzień 2016 r. w sytuacji, gdy zobowiązania za ten okres ulegało przedawnieniu dopiero z końcem 2022 r.3.3. Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 w powiązaniu z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z 70 § 1 O.p. i innymi przepisami postępowania. Na tle wykładni pojęcia "przepisy prawa administracyjnego", użytego w art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID-19, zarysowały się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dwa odmienne stanowiska. Dotyczyły one tego, czy w ramach wskazanego wyżej pojęcia mieszczą się także przepisy prawa podatkowego. Rozbieżności te doprowadziły do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów z 27 marca 2023 r. (sygn. akt I FPS 2/22, publ. CBOSA), zgodnie z którą artykuł 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.), nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną podziela to stanowisko. Tym samym uznać należało, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2015 r. Nie powielając szerokiej argumentacji tej uchwały, należy jedynie wskazać na jej fragment, w którym stwierdzono, że: "celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego". Wywód ten oznacza, że konieczne jest uwzględnienie zarówno wartości leżącej u podstaw przepisów obejmujących tzw. tarczę antykryzysową, jak również ich wykładnię autentyczną dokonaną przez Ministra Finansów.Skoro art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 nie dotyczył wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to tym samym w sprawie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2021 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. Do tej daty organy podatkowe powinny były, co do zasady wydać i doręczyć ostateczną decyzję w tym przedmiocie, skoro kwestionowały rozliczenie podatnika dokonane w trybie samoobliczenia podatku. Nie jest sporne w sprawie, że decyzja DIAS została doręczona w dniu 2 stycznia 2022 r., a zatem w warunkach przedawnienia w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych.3.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący bezpodstawnego uchylenia decyzji DIAS również w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w miesiącu poprzedzającym, tj. w deklaracji z listopad 2016 r. zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 4.174 zł., a kwotę tę Skarżący rozliczył w deklaracji za grudzień 2016 r. w poz.42. Skoro zatem za miesiące styczeń-listopad 2016 r. organ z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie mógł skutecznie zakwestionować prawidłowości zadeklarowanego rozliczenia podatnika (w decyzji organu za listopad 2016 r. określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 7.699 zł) to brak uwzględnienia kwoty nadwyżki podatku z miesiąca listopada 2016 r. w rozliczeniu za grudzień 2016 r. spowodował, że Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uchylić decyzję DIAS w całości (w tym również za grudzień 2016 r.), ale w zakresie grudnia 2016 r. nie z uwagi na przedawnienie, ale wpływ uchylenia decyzji za listopad 2016 r. na rozliczenie grudnia 2016 r.Zasadnie natomiast DIAS podnosi, że nieuprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ winien wyjaśnić intencje Skarżącego co do okresu, za jaki poczynił dobrowolne wpłaty na poczet VAT i skutku tych wpłat (ich przeznaczenia) bowiem jest to okoliczność irrelewantna prawnie dla możliwości wydania decyzji za grudzień 2016 r. To częściowo błędne uzasadnienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.M. Chodacka M. Olejnik Z. Łoboda. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.M. Chodacka M. Olejnik Z. Łoboda