sygn. I SA/Lu 485/25 17 grudnia 2025 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Wyrok - I SA/Lu 485/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - z dnia 17 grudnia 2025

Teza

Oddalono skargę. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 lipca 2025 r. nr 0601-IOD-3.4100.4.2025.14 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnychOddalono skargę. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 lipca 2025 r. nr 0601-IOD-3.4100.4.2025.14 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych

Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę

Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego

Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa

Kwota główna 4.489.284 zł · zaległość podatkowa z decyzji

Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt

Tryb rozprawa

Tematy

skarga administracyjna organ podatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych kontrola administracyjna

Role w sprawie

odwołujący apelujący / skarżący

Data orzeczenia 17 grudnia 2025

Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Przewodniczący Andrzej Niezgoda

Podstawa prawna

art. 151 ppsa art. 217 k

Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 lipca 2025 r. nr 0601-IOD-3.4100.4.2025.14 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 16 grudnia 2024 r. znak: 0671-SPZ-3.4100.233.2024.29, w której odmówiono K. w Wiedniu (stronie, podatnikowi, skarżącej) stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 4.489.284 zł, pobranego przez A. S.A. (płatnika) od dywidend wypłaconych w latach 2021-2022.Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji, podatnik zwrócił się o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku pobranego przez płatnika od dywidendy wypłaconej w 2021 r. i 2022 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty.W rozpoznaniu odwołania od wskazanej decyzji organ odwoławczy podniósł, że podatnik poniósł ekonomiczny ciężar podatku pobranego u źródła, jest więc uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.Jak ustalono w sprawie, wypłacającym dywidendy był polski podmiot płacący podatek dochodowy i mający siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z kolei podatnik był w latach 2021-2022 rezydentem podatkowym Austrii. Od co najmniej dwóch lat podatnik posiada 10% akcji w kapitale zakładowym płatnika, przez co za spełniony uznano warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a i ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p. Za spełniony uznano także warunek z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Poza sporem jest także spełnienie warunków zwolnienia, o jakich mowa w art. 22 ust. 6 i 22b u.p.d.o.p.W ocenie organu odwoławczego, nie został jednak spełniony warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. "Uzyskujący przychody" w rozumieniu tego przepisu musi spełniać wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Władztwo ekonomiczne wyklucza sytuacje, w których podmiot uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje i powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności odbiorcy dywidendy. W tym kontekście organ wskazał na moment założenia spółki (2020 r.) zbieżny z wyrokami w sprawach duńskich oraz na skład jej zarządu i strukturę właścicielską. Podkreślił, że udziałowcy spółki (H. ze Szwajcarii, S. z Cypru, fundacja rodzinna C. z Austrii) są powiązani z członkami zarządu podatnika (dotyczy to nieżyjącego od 2022 r. K. S. i W. F. oraz członków ich rodzin). Członkowie zarządu spółki pełnią podobne funkcje w wielu podmiotach powiązanych i niepowiązanych lub są członkami zarządu fundacji.Analizując sprawozdania finansowe strony organ doszedł do wniosku, że jest ona finansowana przede wszystkim z zysku bieżącego oraz zatrzymanego z lat ubiegłych. Generuje bieżący zysk w praktyce tylko z dochodów z tytułu dywidend od płatnika, pozostałe przychody są marginalne. Jednocześnie strona wypłaca dywidendy wspólnikom, częściowo z dywidend od płatnika, a częściowo z zysków zatrzymanych. Jest wehikułem inwestycyjnym skoncentrowanym na zbieraniu i redystrybucji dywidend od jednostek zależnych, z minimalnym ryzykiem operacyjnym i wysoką płynnością. Nie prowadzi samodzielnej działalności operacyjnej ani handlowej, nie przeznacza uzyskanych dywidend na własne cele, lecz przekazuje je dalej w łańcuchu własności. Nie wykazuje żadnych rzeczowych aktywów trwałych i nie zatrudnia pracowników. We wrześniu 2020 r. wynajęła lokal o powierzchni około 26 m˛, jednak umowa nie wskazuje, iżby było w nim wyposażenie biura lub jakiekolwiek elementy związane z działalnością gospodarczą. Posiada członków zarządu, którzy z tego tytułu nie pobierają wynagrodzenia. Jak wyjaśniono, spółka prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem kancelarii prawnej i z tego tytułu ponosi koszty. W skład tej kancelarii wchodzili członkowie zarządu spółki – dr K. S. i W. F.. W. F. jest obecnie także członkiem rady nadzorczej K. S.A. (spółka K. poprzednio działała pod firmą K. ). Z grupą K. powiązany był też Karl S.Zestawiając te okoliczności z pozostałym materiałem dowodowym organ odwoławczy doszedł do wniosku, że podatnik nie prowadzi samodzielnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka nie dysponuje odrębnym zespołem, a jej rola sprowadza się do przyjmowania i dystrybucji środków. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.Organ podkreślił przy tym, że czyniąc takie ustalenia, nie miał obowiązku zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa się za rzeczywistych właścicieli dywidend.Zdaniem organu, w sprawie zaistniała także przesłanka wyłączająca zwolnienie podatkowe, o której mowa w art. 22c u.p.d.o.p. Podatnik nie jest beneficjentem rzeczywistym z uwagi na m.in. na przekazywanie otrzymanych dywidend do udziałowców i brak substancji biznesowej do prowadzenia własnej, rzeczywistej działalności gospodarczej. Otrzymane dywidendy nie są efektywnie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż strona co rok uiszcza podatek w wysokości 1.750 EUR, zgodnie z koncepcją minimalnego podatku dochodowego dla spółek kapitałowych. Zasadniczym źródłem przychodów spółki są dywidendy wypłacane przez płatnika. W tych okolicznościach, w ocenie organu, zasadne jest stwierdzenie o sztuczności badanej konstrukcji. Wprowadzenie podatnika do struktury grupy i uzyskanie zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji.Odwołując się z kolei (zgodnie z art. 22a u.p.d.o.p.) do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) organ wskazał, że z art. 10 ust. 2 UPO wynika, że dywidendy mogą być opodatkowane także w państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 5% lub 15%. Strona nie jest jednak rzeczywistym beneficjentem otrzymanych dywidend zgodnie z klauzulą "beneficial owner". Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 10 ust. 2 UPO.Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, podjęte zostały wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W odniesieniu do decyzji z dnia 22 lutego 2022 r., na którą powoływała się strona wskazał, że wzięto ją pod uwagę, ale od czasu jej wydania ugruntowało się orzecznictwo, które nakazuje badać czy podatnik jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych dywidend nie tylko w ujęciu formalnoprawnym, ale przede wszystkim ekonomicznym.W skardze na powyższą decyzję K. zarzuciła naruszenie:- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez pominięcie istotnych faktów, nieodniesienie się do dokumentów dołączonych do sprawy i uznanie, że strona nie jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, a jej sposób funkcjonowania stanowi strukturę sztuczną, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej;- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 §4 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w tym brak przytoczenia dowodów, którym organ dał wiarę oraz pełnego odniesienia się do przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz wskazania podstawy rozstrzygnięcia;- art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. przez przeprowadzenie postępowania sposób podważający zaufanie do organów oraz z naruszeniem zasady legalizmu, dokonanie ustaleń faktycznych w oderwaniu od treści norm materialnego prawa podatkowego i przeprowadzenie procesu wykładni niezgodnie z wynikiem interpretacji językowej i systemowej, nieuwzględnienie orzecznictwa oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024 r., dodanie pozaustawowego warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy płatności dywidendowej oraz nieuwzględnienie treści Objaśnień podatkowych z 3 lipca 2025 r. dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła;- art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie błędnej, rozszerzającej wykładni oraz interpretację istniejących wątpliwości na niekorzyść skarżącej;- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w konsekwencji sformułowanie szeregu błędnych ustaleń faktycznych oraz wniosków sprzecznych z okolicznościami przedmiotowej sprawy, w szczególności polegających na uznaniu, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności i nie jest rzeczywistym właścicielem dywidendy i że wskutek tego nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., jego działalność jest sztuczna, a jej głównym celem jest uzyskanie preferencji wynikających z art. 22 ust. 4 ustawy;- art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, 3 oraz 5 dyrektywy PS przez błędną wykładnię i wskazanie, że aby podmiot uzyskujący dywidendę podlegał zwolnieniu musi być również jej rzeczywistym właścicielem, co w efekcie doprowadziło do niezasadnego wymagania posiadania przez odbiorcę dywidend statusu rzeczywistego właściciela, w konsekwencji zaś przyjęcie, że strona nie spełnia warunków określonych w art. 22 ust. 4 pkt 2, co skutkowało nieuzasadnioną odmową stwierdzenia nadpłaty;- art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do przyjęcia, że podatnik nie spełnia wymogu z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy, gdyż nie może być uznany za rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych na jego rzecz, podczas gdy przepis ten wprowadza jedynie wymóg opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i podatnik ten wymóg spełnia, niezależnie od powyższego spełnia również warunki dla uznania go za beneficjenta rzeczywistego w myśl art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.;- art. 22c w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend otrzymanych od płatnika oraz że dywidendy te w badanym okresie nie były efektywnie opodatkowane, a w konsekwencji bezzasadne stwierdzenie sztuczności konstrukcji;- art. 22a u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 2 UPO przez błędną wykładnię polegającą na przypisaniu pojęciu "rzeczywistego właściciela" roli antyabuzywnej oraz niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do braku uznania, iż podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy to pojęcie stanowi zasadę doprecyzowania alokacji dochodu, zaś strona jest rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 10 ust. 2 UPO;- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pojęcie rzeczywistego właściciela zawarte w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. jest zbieżne z definicją rzeczywistego beneficjenta dywidend w rozumieniu art. 10 ust. 2 UPO, podczas gdy rozumienie tych pojęć na gruncie obu aktów prawnych jest odmienne;- art. 22a u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 2 UPO przez niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do uznania, że podatnika nie można uznać za właściciela dywidendy, ponieważ nie sprawuje on kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem, podczas gdy skarżąca spełnia definicję rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności z UPO, a w konsekwencji – niezasadne uznanie, iż nie zaistniały przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku, o której mowa w art. 10 ust. 2 UPO.Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, a w wypadku uchylenia jedynie decyzji zaskarżonej z uwagi na naruszenie prawa materialnego – o zobowiązanie organu do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 4.489.284 zł, pobranego przez płatnika od dywidend wypłaconych w latach 2021-2022. Wniosła też o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.W uzasadnieniu skargi zaznaczono, że w dniu 22 lutego 2022 r. wydano decyzję (znak 0671-SPZ.4100.386.2021.21) stwierdzającą nadpłatę z tytułu nienależnego pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych w latach 2019-2020. Decyzję tę co prawda włączono do akt niniejszej sprawy, ale zawarte w niej rozważania zostały całkowicie pominięte przez organ w niniejszej sprawie. Pomimo tożsamości podmiotowej i niemal identycznego stanu faktycznego zaskarżona decyzja jest całkowicie odmienna od rozstrzygnięcia z 22 lutego 2022 r. Takie działanie narusza zasadę ciągłości rozstrzygnięć administracyjnych. Organ nie wskazał też, dlaczego dowody zgromadzone w poprzednim postępowaniu zostały pominięte lub uznane za niewiarygodne oraz jakie nowe dowody lub argumenty przemawiały za wydaniem odmiennej decyzji.Strona zwróciła też uwagę, że organ nie uwzględnił aktualnego orzecznictwa wskazującego na brak nakazu badania rzeczywistego właściciela przy zwolnieniu dywidendowym oraz Objaśnień podatkowych i Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 20 listopada 2024 r.Skarżąca podkreśliła, że podstawowym celem dyrektywy PS jest wyeliminowanie podwójnego ekonomicznego opodatkowania zysku. W związku z tym dyrektywa wskazuje, że dywidendy nie powinny być opodatkowane ani podatkiem u źródła, ani też na poziomie spółki dominującej. Z perspektywy celu wystarczające jest jednokrotne opodatkowanie ekonomiczne tego zysku na poziomie spółki zależnej, w tym wypadku płatnika. W niniejszej sprawie dywidenda wypłacona podatnikowi została wcześniej opodatkowana w Polsce, ponieważ jest wypłatą zysku płatnika, który pochodzi z bieżącej działalności spółki podlegającej w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.Zdaniem skarżącej, organy zastosowały rozszerzającą wykładnię przepisów, działały wbrew zasadzie legalizmu oraz z pominięciem interpretacji przepisów zgodnych z wykładnią językową, systemową i orzecznictwem. Warunek posiadania statusu rzeczywistego właściciela dotyczy wyłącznie należności określonych w art. 21 u.p.d.o.p. Dyrektywa PS nie uzależnia natomiast zastosowania zwolnienia podatkowego dla dywidend od statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy.Strona stwierdziła, że jej samodzielność decyzyjna została bezpodstawnie podważona, a ustalenie czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą powinno być oceniane przez pryzmat specyfiki danej działalności i jej skali. Nawiązując do Objaśnień Ministra Finansów podniosła, że w wypadku spółek holdingowych wymogi co do zawartości substratu majątkowo-osobowego są niższe niż w odniesieniu do spółek operacyjnych, co w sprawie całkowicie pominięto. Kwestia tożsamości podmiotów zarządzających oraz reprezentujących podatnika i podmioty z nim powiązane wynika z praktyki funkcjonowania takich podmiotów w ramach grup kapitałowych. Skarżąca posiada personel faktycznie zaangażowany w jej działalność, posiadający wystarczającą wiedzę ekspercką. Jest też wyposażona w odpowiedni sprzęt biurowy. Nie można uznać, że została stworzona przede wszystkim w celu osiągania korzyści podatkowych. Organ odwoławczy nie wskazał jaką konkretną korzyść, poza uniknięciem podwójnego czy wielokrotnego opodatkowania, otrzymał podatnik. Wypłata dywidendy wspólnikom stanowi standardową praktykę, zgodną również z przepisami prawa austriackiego. Wspólnicy, nabywając udziały, nabyli też uprawnienie do dywidendy, co jest naturalnym elementem ich działalności gospodarczej i związanych z nią ryzyk inwestycyjnych. Istnienie skarżącej nie wiąże się z uzyskaniem jakiekolwiek korzyści z tytułu zastosowania zwolnienia dywidendy z podatku u źródła, gdyż podmioty będące jej właścicielem posiadają miejsce siedziby dla celów podatkowych w Szwajcarii, Austrii i w Polsce. Ewentualna wypłata dywidendy przez spółkę bezpośrednio na rzecz tych podmiotów mogłaby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z koncepcją look through approach.Skarżąca podniosła też, że spełnia warunki do skorzystania z preferencji na gruncie UPO w postaci 5% stawki obniżonej względem faktycznie pobranego podatku w wysokości 19%. Organ odwoławczy nie odniósł się w pełni do przepisów umowy polsko-austriackiej (UPO) w zakresie opodatkowania dywidend, a tym samym błędnie dokonał jej wykładni, w tym w szczególności art. 10 ust. 2 UPO. Strona wskazała, że zawartą w UPO koncepcję rzeczywistego beneficjenta należy rozumieć przede wszystkim jako zasadę doprecyzowania alokacji dochodu z dywidend do spółki lub stałego zakładu z UE i wyraźnie oddzielić ją od roli antyabuzywnej.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w treści decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.Istota sporu w sprawie dotyczyła istnienia podstawy do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu podatku pobranego u źródła od dywidend wypłaconych przez polską spółkę będącą płatnikiem na rzecz spółki państwa członkowskiego będącej rezydentem podatkowym Austrii, za lata 2021-2022 .Organ utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Uznał że przy spełnieniu większości przesłanek zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., podatnik nie posiada statusu rzeczywistego właściciela wypłaconych dywidend, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., co – jak stwierdzono w decyzji - ma znaczenie zarówno dla zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jak również dla zastosowania preferencji stawkowych z UPO. Nadto, sposób działania tej spółki oraz fakt, iż płaci ona podatek dochodowy na minimalnym poziomie świadczą – w ocenie organu – o zaistnieniu przesłanki wyłączającej zwolnienie podatkowe z art. 22c u.p.d.o.p.Jak wynika z treści wniosku strony, płatnik pobrał i odprowadził podatek u źródła od wartości wypłaconej dywidendy w każdym ze wskazanych lat. Ciężar ekonomiczny podatku poniósł podatnik, bowiem kwota tego podatku została potrącona z wypłaconej dywidendy.Zdaniem skarżącej, spełnia ona wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w ramach których nie wymieniono (analogicznie do art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.) przesłanki rzeczywistego właściciela. Niemniej jednak skarżąca podkreśliła, że spełnia i tę (wykreowaną jej zdaniem przez organy podatkowe) przesłankę. Jej substrat majątkowy i osobowy jest adekwatny do rodzaju i zakresu działalności, która w zdecydowanej mierze opiera się na kupowanych usługach zewnętrznych. Strukturę właścicielską tworzą podmioty europejskie, nie działające w rajach podatkowych. Przenikanie się natomiast tych samych (profesjonalnie przygotowanych) osób w zarządach podmiotów powiązanych jest charakterystyczne dla grup kapitałowych. Spółka nie ma też ani prawnego, ani faktycznego obowiązku transferowania środków do podmiotów nadrzędnych, zaś finansowanie wewnętrzne jest charakterystyczne dla podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo. Co istotne, skarżąca działa w formule holdingu, nie można więc oczekiwać od niej przychodów i kosztów, ale także i zaplecza lokalowego i pracowniczego, odpowiadających działalności operacyjnej. Dlatego, w ocenie strony, pobrany u źródła podatek dochodowy jest nadpłatą, która powinna podlegać zwrotowi na jej rzecz. Co istotne, nawet w wypadku uznania, że skarżąca nie spełnia warunków zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., to niewątpliwie posiada uprawnienie do preferencji wynikającej z UPO. Organ nie miał bowiem podstaw, by pojęcie rzeczywistego właściciela z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. przenosić na grunt umowy międzynarodowej, w której użyte pojęcie ma charakter alokacyjny.Oceniając powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu właściwym dla oceny sprawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie zadań płatnika (art. 26 u.p.d.o.p.).Obowiązki płatnika, w przypadku, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanego w art. 22 ust. 1 nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2.000.000 zł, uregulowane zostały w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2.000.000 zł - obowiązki płatnika uregulowane zostały w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu właściwym dla oceny sprawy), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.Jak wynika z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że 1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p.).Od 1 stycznia 2019 r., wraz z nowelizacją przepisów podatkowych w polskim porządku prawnym istnieją dwa tryby zwrotu podatku u źródła, tj. określony w art. 28b u.p.d.o.p. oraz według przepisów zamieszczonych w Dziale III Ordynacji podatkowej - Zobowiązania podatkowe w Rozdziale 9 - Napłata. W niniejszej sprawie skarżąca wystąpiła do organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.Z art. 72 § 1 O.p. wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę: 1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wynika z art. 72 § 2 pkt 1 O.p., na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej.W niniejszej sprawie skarżąca będąca podatnikiem, z majątku której uiszczono podatek dochodowy u źródła (potrącono bowiem tę należność z kwoty dywidendy) podnosiła, że nadpłata powstała w związku z przysługującym jej zwolnieniem z opodatkowania, ewentualnie z tytułu preferencji podatkowej w postaci obniżonej wobec stawki krajowej stawki podatku zgodnie z postanowieniami UPO.Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.Jak wynika z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 22b ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.Zgodnie z kolei z art. 22c u.p.d.o.p., przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (ust. 1). Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (ust.2).Zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione wskazane wyżej warunki, a równocześnie nie dochodzi do przewidzianych ustawą wyłączeń. Wypełnienie warunków choćby jednego z tych wyłączeń powoduje, że nie można zastosować zwolnienia, a co za tym idzie – wniosek o zwrot podatku lub o nadpłatę nie może zostać uwzględniony, bowiem podatek uiszczony u źródła uznać należy za podatek należny.Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 224, poz. 1921), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: a) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10%, b) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia tego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (ust. 2).Mając na uwadze treść powyższych regulacji prawnych, będących podstawą wniosku strony o nadpłatę stwierdzić należy, że Sąd nie podziela tego stanowiska strony, w którym neguje ona istnienie przesłanki zwolnienia podatkowego w postaci statusu rzeczywistego właściciela należności dywidendowych. Jakkolwiek, inaczej niż w przepisie art. 21 u.p.d.o.p. dotyczącym odsetek, w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził pojęcie "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", to jednak tut. Sąd, uwzględniając w szczególności cel tej regulacji prawnej, konsekwentnie stoi na stanowisku, że ocena przesłanki rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych jest niezbędna i konieczna dla przyznania tej preferencji. W tym zakresie istnieje wprawdzie rozbieżność w orzecznictwie, jednak - zdaniem Sądu - dominującą jest ta linia orzecznicza, w której – tak jak uczynił to organ w badanej sprawie - uznano istotność statusu rzeczywistego beneficjenta dywidendy dla możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (m.in. wyroki w sprawach sygn. akt II FSK 1209/21, II FSK 583/21, II FSK 1333/22, II FSK 1642/20, II FSK 1588/20, II FSK 1081/22, II FSK 1082/22). Tak bowiem należy odczytywać treść sformułowania: "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", użytego w pkt 2. powołanego przepisu.Należy na wstępie podkreślić, że niekwestionowana przez Sąd zasada prymatu literalnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej – determinowanej konstytutywną funkcją Trybunału Sprawiedliwości, a co za tym idzie unijnego case low, co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz – Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego (w) Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej (red. L. Leszczyński, Lublin 2004, s. 232) - wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu. W tym względzie istotne znaczenie mają wyroki TSUE. Tworzą one oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez Trybunał dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, z dnia 18 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym. Dlatego też w pełni prawidłowo organ rozszerzył zakres wykładni przepisów ustawy podatkowej, sięgając zarówno do przepisów dyrektywy PS, jak i do postanowień UPO, zaś postawione w ramach tego procesu wnioski są – w ocenie Sądu – logiczne, spójne, a przez to w pełni prawidłowe.Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4a pkt 29 od dnia 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021r. poz. 2105). Uzasadniając kolejne nowelizacje zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności stosowania preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych ze względu na tworzenie sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX 1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia nowelizacja była motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. również art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. brzmiał inaczej. Formułował on bowiem jako warunek zwolnienia podatkowego, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne pomimo, iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym, jak wynika z tego uzasadnienia, "należało doprecyzować przepis jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem."Zdaniem Sądu powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. bez wątpliwości był synonimem odbiorcy należności o cechach rzeczywistego właściciela, stąd nie widział on potrzeby ingerencji w treść tego przepisu i zawartego w nim pojęcia. Nadał on sformułowaniom "uzyskujący przychód" oraz "rzeczywisty właściciel" taką samą prawną istotę przyjmując, że ten kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym, tj. pozwalający mu samodzielnie i swobodnie dysponować uzyskanym przychodem. Przyjmując taką argumentację ustawodawca nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, wskazujące na prymat wykładni językowej, ale – co należy podkreślić - dopuszczające zarazem zasadność i możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne, gdy interpretacja według dyrektyw językowych nie przynosi prawidłowych efektów (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11). Nadto, jakkolwiek na gruncie wykładni językowej, mającej zasadnicze znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego, obowiązuje zakaz wykładni synonimicznej poprzez nadawanie tego samego znaczenia różnym zwrotom, to jednak zauważyć trzeba, że od tego zakazu istnieją odstępstwa. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może bowiem nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji i jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Wprawdzie z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot (podmiot o innych cechach, co istotne – niezdefiniowanych w ustawie) niż "rzeczywisty właściciel" należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Zdaniem Sądu, takiemu stanowisku przeczy jednak wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro chociażby art. 26b ust. 3 pkt 1 (dotyczący przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej), ale także art. 26 ust. 1 i ust. 7a u.p.d.o.p. (dotyczący zobowiązania do weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy przez płatnika, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową), art. 22c ust. 1 tej ustawy stawiają na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 względem wymienionych w nich przesłanek, w tym również przesłanki beneficjenta rzeczywistego.Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1209/21 podkreślił, że omawiane przepisy art. 22 ust. 4 i art. 22c u.p.d.o.p. realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania.". Za niezgodną z jej celem należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki (...). Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Dotyczy to nie tylko rzeczywistego beneficjenta spoza UE (został on w taki sposób określony jedynie przykładowo), ale także odbiorcy należności z państwa członkowskiego, w którym nie jest odprowadzony podatek. Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 lutego 2019r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/7, zwanych dalej wyrokami duńskimi). Były one przedmiotem wielu komentarzy w literaturze, a także były przywoływane w wyrokach wydawanych przez sądy krajowe państw Unii Europejskiej, w tym NSA (por. F. Majdowski, Recepcja wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach duńskich przez judykaturę państw członkowskich UE/EFTA – nihil novisub sole?, cz. 1 PP 2021/7/39 i n., cz. 2 PP 2021/08/31 i n.; wyrok NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, LEX nr 3417791). Zdaniem NSA, z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowane niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent.W powołanych powyżej judykatach Naczelny Sąd Administracyjny za zgodne z przepisami dyrektywy uznał te przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent. Przy czym, nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalnia – w ocenie tego Sądu - płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje i to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy.Jak już powiedziano, takiej samej weryfikacji statusu podatnika dokonać należy w przypadku oceny przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji, bowiem przepis art. 26b § 1 u.p.d.o.p. nie różnicuje warunków wydania tej opinii wobec należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W ust. 3 pkt 2 tego przepisu wskazano m.in., że jedną z podstaw do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji jest istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności.Zastosowanie czy to zwolnienia podatkowego, czy to obniżonej stawki opodatkowania, zgodnie z przytoczonym przepisem umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wymaga stwierdzenia, że dywidenda wypłacana jest osobie uprawnionej do dywidend. W ocenie Sądu, pojęcie osoby uprawnionej do dywidendy, używane w przytoczonych przepisach umowy, choć w niej nie zdefiniowane, oznacza rzeczywistego właściciela dywidendy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 UPO, przy stosowaniu niniejszej umowy w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. To zaś oznacza, że także dla rozumienia pojęcia "osoby uprawnionej do dywidendy" należy stosować definicję zawartą w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.Wszystkie te okoliczności świadczą o istotności omawianej kwestii dla poboru podatku u źródła oraz dla zastosowania zwolnienia z tego podatku, a tym samym i dla oceny wniosku strony.Ważne jest również to, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania, o czym mowa w art. 22c u.p.d.o.p. Innymi słowy, podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania. To z kolei ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia celów dyrektywy PS wskazanych m.in. w pkt 5 i 7 Preambuły.W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych oraz prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym jest to podmiot, do którego przychody należą nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w zamieszczonych 9 lipca 2025 r. w Biuletynie Informacji Publicznej, na stronie Ministerstwa Finansów, Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 3 lipca 2025 r. dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła. Zdaniem Sądu, wskazany w tych objaśnieniach sposób rozumienia warunku "rzeczywistego beneficjenta" odpowiada w istocie argumentacji przyjętej w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. Stąd argumentacja skarżącej, iż organ abstrahował od tez wynikających z tego dokumentu jest niezasadna. Podobnie bezzasadne jest twierdzenie, że organ działał wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024 r. Interpretacja ta odnosi się do warunku zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ten zaś został w sprawie uznany za spełniony. Inną rzeczą jest natomiast wskazanie organu na aspekt minimalnego opodatkowania przychodów z dywidend w kontekście art. 22c u.p.d.o.p., którego wskazany akt nie dotyczy.Jak podkreślił organ, po analizie materiału dowodowego, w tym sprawozdań finansowych, skarżąca (poprzednio K. I. GmbH) działa od 2020 r. Przedmiotem jej działalności jest nabywanie i zarządzanie udziałami, choć w portfolio ma wyłącznie udziały w płatniku – polskiej spółce A. S.A. (nie inwestuje więc żadnych środków w nowe udziały). Największym z udziałowców tej spółki jest fundacja rodziny K. S. – C. - P. (50%). Poza tym udziały w spółce posiadają H. z siedzibą w Szwajcarii oraz L. spółka z o.o. z siedzibą w Polsce (od maja 2022 r.), a wcześniej S. na Cyprze. Członkowie zarządu skarżącej pełnią analogiczne funkcje w wielu innych podmiotach gospodarczych, co bez wątpliwości samo w sobie nie jest niczym szczególnym (a tym bardziej niedopuszczalnym) w spółkach w grupach kapitałowych. Jednak kwestia ta została oceniona w całokształcie ustalonych okoliczności, z których wynika również, że skarżąca jest finansowana z zysku bieżącego oraz przeniesionego z lat ubiegłych, który pochodzi wyłącznie z dywidend. Ze sprawozdań finansowych wynika, że zysk ten jest każdorazowo transferowany do udziałowców – albo na bieżąco, albo z zysków zatrzymanych w latach ubiegłych. Spółka nie inwestuje, zachowując w portfolio od wielu lat status quo. Członkowie zarządu nie pobierają z tego tytułu wynagrodzenia, natomiast w części (K. S. – do momentu śmierci w październiku 2022 r. i W. F.) są to prawnicy, których kancelaria prawna ma według oświadczenia udzielać spółce usług doradczych i administracyjnych, za które spółka odprowadza na ich rzecz wynagrodzenie. Organ słusznie zwrócił również uwagę na znikomość substratu pracowniczo-majątkowego podatnika, który w żądnym razie nie może zostać uznany za adekwatny do jakiejkolwiek działalności, nawet jeśli nie ma ona charakteru operacyjnego. Wskazał, że spółka nie zatrudnia pracowników, zaś umowa najmu obejmuje lokal mieszkalny o powierzchni około 26 m˛, bez wyposażenia biurowego, nie przystosowany do celów innych niż mieszkalne. W 2022 r. jedynym kosztem z tym związanym był czynsz i opłata za internet.W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, nie jest też faktycznym dysponentem otrzymywanych od płatnika należności, ale wyłącznie pośredniczy w ich transferze do wspólników, w tym w szczególności do osób fizycznych, które są beneficjentami fundacji. Ustalone okoliczności dają uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że spółka będąca podatnikiem funkcjonuje wyłącznie formalnie. Nie można przyjąć, że należności, które otrzymuje podatnik są przeznaczane dla jego własnej korzyści, gdyż spółka ta nie wykazuje na przestrzeni lat żadnych inwestycji. Jest wyłącznie platformą transferującą zyski przekazane pochodzące od płatnika. Rzeczywistym właścicielem jest zaś ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalnoprawnym właścicielem.Powyższe prowadzi do uzasadnionego wniosku, że nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wymieniony w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.Brak odpowiedniego i stabilnego substratu osobowego i majątkowego, brak decyzyjności podatnika w zakresie prowadzonych spraw, brak przejawów realnej działalności tego podmiotu, jak też fakt, że podatnik korzysta faktycznie ze zwolnienia przedmiotowego tego strumienia przychodów (zysku podzielonego, jak o tym stanowi dyrektywa PS), jakim są dywidendy (opłaca bowiem podatek na minimalnym poziomie 1.750 euro rocznie) wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia było jednym z zasadniczych (głównych) celów jego wprowadzenia do grupy, jak stanowi przepis art. 22c ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Fakty te potwierdzają również to, że skarżąca nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a utworzenie jej nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Trafnie wskazał organ, że przy takiej konstrukcji grupy i przy takim ułożeniu relacji w jej ramach dochodzi do faktycznego braku opodatkowania dywidend. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia oceny sztuczności struktury, w jakiej funkcjonuje skarżąca. Zasadnie organ przyjął, że sposób działania spółki był sztuczny i można ocenić, że takie sztuczne ukształtowanie struktury grupy i relacji między spółkami w grupie, było motywowane okolicznościami (rozwiązaniami) podatkowymi. Gdyby nie wprowadzenie takiego rozwiązania to dywidendy, które ostatecznie trafiają do osób fizycznych (Fundacja posiada większość udziałów w podatniku), nie byłyby zwolnione z opodatkowania.Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że wykorzystanie skarżącej w strukturze grupy do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła jest sprzeczne z celem tych przepisów. Sposób działania skarżącej uznać należy za sztuczny, w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r., II FSK 29/23). Zgodnie z treścią tego przepisu oznacza to, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wprowadzający zwolnienie podatkowe w odniesieniu do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie może zostać zastosowany także z tego względu.Skarżąca podniosła w skardze także liczne zarzuty o charakterze prawnoprocesowym, nawiązujące do sposobu gromadzenia i oceny dowodów oraz przedstawienia stanowiska organu w treści decyzji.Zdaniem strony, organ naruszył zasadę zaufania i zasadę ciągłości rozstrzygnięć, nie zważył bowiem na uprzednio wydaną w analogicznej sprawie podatnika (za wcześniejsze okresy) decyzję, która ma charakter decyzji ostatecznej i prawomocnej. Jej mocą dokonano zwrotu nadpłaty, zaś okoliczności towarzyszące temu rozstrzygnięciu nie uległy zmianie. Nadto, organ nie uwzględnił Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2024 r. oraz Objaśnień podatkowych z dnia 3 lipca 2025 r., w których potwierdzono, że status beneficjenta rzeczywistego nie ma znaczenia przy stosowaniu przepisów art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a które spełniają dla podatnika funkcję ochronną. Naruszył też zasadę przekonywania i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie dokonując analizy twierdzeń i argumentacji strony.Zdaniem Sądu, zarzuty te nie są uzasadnione. Organ przeprowadził bowiem zupełne postępowanie dowodowe, zaś zebrany materiał ocenił z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Stanowisko w tym przedmiocie wyczerpująco przedstawiono w uzasadnieniu decyzji, które – wbrew stanowisku strony – wypełnia w sposób należyty funkcje: informacyjną i perswazyjną. Wbrew stanowisku skarżącej, przyjęta przez organ argumentacja nie opiera się na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, ale na określonej wykładni prawa, z którą nie godzi się skarżąca. Organ odniósł się też do jej twierdzeń. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony (profiskalny) walor dominujący pozostałym dowodom lub też potraktował je selektywnie, albo – pomijając współpracę ze stroną – nie zgromadził tego materiału w niezbędnym zakresie. Zgodnie z wnioskiem strony włączono do akt materiał sprawy dotyczącej nadpłaty za poprzednie okresy (w którym wydano decyzję z dnia 22 lutego 2022 r., korzystną dla skarżącej). Materiał ten oceniono w całokształcie dowodów zebranych w sprawie. I choć trudno podzielić stanowisko organu, który dostrzega zasadnicze różnice w obu tych sprawach (na tle zmiany wspólnika w spółce), to należy stanowczo podkreślić, że nie może on pozostawać skrępowany rozstrzygnięciem, z którym – z uzasadnionych względów wskazanych w uzasadnieniu decyzji z przywołaniem aktualnego orzecznictwa sądowego – się nie zgadza. Zasada zaufania nie może stanowić podstawy powielania błędów w rozstrzygnięciach, które – tak jak w opisywanej sprawie – z powodu ich niezaskarżenia stały się ostateczne i prawomocne. W uzasadnieniu niniejszej decyzji organ wskazał na te okoliczności, które spowodowały odmienność kontrolowanego rozstrzygnięcia. Okoliczności te dotyczą zaś zasadniczo odmiennej interpretacji przepisów prawa, a nie różnic w stanie faktycznym.Wbrew twierdzeniu skarżącej, organ uwzględnił w rozstrzygnięciu fakt wydania przez Ministra Finansów Interpretacji ogólnej oraz Objaśnień podatkowych. Wskazał jednak, że Interpretacja nie odnosi się do statusu rzeczywistego właściciela, zaś Objaśnienia – z racji daty ich publikacji – nie stanowiły dla skarżącej i płatnika punktu odniesienia w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak też skarżąca nie może powoływać się na ich funkcję ochronną z art. 14k-14m O.p. Dodatkowo, jak już wskazano powyżej, treść Objaśnień pozostaje w zgodzie z wykładnią dokonaną przez organ w niniejszej sprawie. Minister Finansów nie wskazał bowiem, jak próbuje to przedstawić stron, że warunek rzeczywistego właściciela nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia o zwolnieniu podatkowym z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Pozostałe aspekty związane z definiowaniem tego pojęcia, w tym substrat majątkowy i osobowy, zostały natomiast przez organ scharakteryzowane na tle okoliczności tej spawy, zaś wnioski organu przedstawione w treści decyzji.Nie można też uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od argumentacji przedstawionej przez stronę, działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym. Organ odwołał się w treści zaskarżonego aktu do konkretnych dokumentów źródłowych (sprawozdań finansowych) i wyjaśnień samej strony. W tych okolicznościach nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podobnie jak zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Decyzja odpowiada standardom jej sporządzenia wymienionym we wskazanych przepisach i poddaje się kontroli sądowej. Wbrew stanowisku strony, organ nie tylko przywołał te okoliczności, które świadczą o braku realizacji przez podatnika przesłanek zwolnienia, ale wsparł je danymi odnoszącymi się do jego indywidualnej sytuacji. Nie można też uznać, że materiał dowodowy sprawy nie jest zupełny, zaś organ wydał rozstrzygnięcie posiadając niewyjaśnione wątpliwości w kwestiach stanowiących o istocie sprawy, w ramach których winien zastosować art. 2a O.p. Organ zajął w sprawie stanowcze stanowisko, a zatem uznał, że nie istnieją takie wątpliwości, które powinien interpretować z korzyścią dla strony. Strona nie wykazała też, aby organ złamał zasady składające się na swobodę oceny materiału dowodowego, w tym działał wbrew wiedzy prawnej, logice, doświadczeniu. Z uwzględnieniem tych zasad organ ocenił materiał dowodowy zaoferowany przez stronę, na jego podstawie dokonał stosownych ustaleń stanu faktycznego w obrębie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a następnie ocenił te fakty przez pryzmat obowiązującego prawa.Mając to na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.. orzeczono jak w wyroku.