Wyrok - I FSK 1961/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 17 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 350/22 w sprawie ze skargi M. spółkaUchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 350/22 w sprawie ze skargi M. spółka
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Typ sprawy
nieustalone
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
17 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Izabela Najda-Ossowska
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 350/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę M. z o.o. Sp.k. z siedzibą w O. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: Organ) z 25 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2017 r.2. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Organu w zaskarżonej decyzji, wskazał, że sporna w sprawie pozostawała zasadność pozbawienia Skarżącej podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez W. sp. z o.o. oraz K. G. z tytułu nabycia kawy mielonej. Jakkolwiek Organ uznał, że dostawy kawy miały miejsce, to nie zostały one dokonane przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach. Przeanalizował ustalone źródła dostaw do tych podmiotów i uznał, że były to podmioty pozorujące działalność gospodarczą. W konsekwencji skoro dostawcy do Skarżącej nie nabyli w rzeczywistości towaru, to nie mogli go również sprzedać Spółce i zasadnie organy podatkowe zastosowały do tych transakcji art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022r. poz. 931 ze zm. dalej: u.p.t.u.). WSA podzielił ustalenia faktyczne Organu i ocenę prawną w zakresie braku dobrej wiary Skarżącej w relacjach z dostawcami. Sąd pierwszej instancji ocenił również jako prawidłowe rozstrzygnięcie Organu w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u.3. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:I. Przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z:1) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.) przez wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że:a) Skarżąca nie wykazała tzw. należytej staranności przy zawieraniu wskazanych w umów handlowych i weryfikacji kontrahentów oraz dobrej wiary przy realizacji kwestionowanych transakcji podczas, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wypełnienie przez Spółkę wszelkich możliwych w danych okolicznościach czynności dla uznania, że działała w dobrej wierze spełniając także przesłanki należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów;b) Skarżąca powinna co najmniej przewidzieć, że brała udział w transakcjach stanowiących element oszustwa podatkowego, podczas gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż działała w dobrej wierze, zachowała należytą staranność przy weryfikacji kontrahentów w danych warunkach, działając w zaufaniu do organów państwa i prowadzonych przez te organy rejestrów państwowych w postaci: Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), rejestru czynnych podatników VAT i posiadających ważny i aktywny NIP oraz rejestru REGON;c) Skarżąca dla zachowania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług winna dokonywać przy zawieraniu transakcji handlowych dodatkowych czynności sprawdzających w postaci śledzenia siedzib kontrahentów za pośrednictwem aplikacji Google Street View oraz powinna prześledzić źródło pochodzenia nabywanych towarów, a także zapewnić zgromadzenie dokumentacji wymaganej przez przepisy ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2020 r. poz. 2021 ze zm.) oraz przepisy unijne m.in. przez Rozporządzenie (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz.U. UE.L. 2002.31.1 z 2002.02.01), co jest wnioskowaniem sprzecznym zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jak również z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;d) art. 188 O.p. który umożliwia organowi odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w każdym przypadku stwierdzenia określonych okoliczności innym dowodem, co było sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego;2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 112 Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione przepisy postępowania przez odmowę zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i błędne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. pomimo naruszenia przez Organ wskazanych wyżej przepisów postępowania;3) art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwej interpretacji zasad odliczania podatku naliczonego VAT, niezgodności ze wskazaniami zawartymi w wyrokach TSUE, skierowanymi do organów administracji oraz sądów państw członkowskich;4) art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na informacje niedostępne dla Skarżącej, co z kolei uniemożliwiało poprawne sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych.II. Prawa materialnego, tj.:1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167i 168 lit. a) Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem TSUE, a w efekcie uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od podmiotów K. G. i W. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych zaś z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać przez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających wykraczających poza podstawowy i racjonalny poziom działania weryfikacyjnego i uzależniać prawa do odliczenia od wykonania takich czynności,2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. a także niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u., będące skutkiem ich błędnej wykładni, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy.4. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny podzielił. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak na etapie skargi kasacyjnej zasadniczy spór dotyczył ustaleń faktycznych w kontekście zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Istotą sporu w tym zakresie jest zasadność pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki z tytułu dostawy kawy przez dwóch dostawców K. G.i W. sp. z o.o. (dalej: Kontrahenci). W sprawie nie zakwestionowano u Skarżącej istnienia i dalszej sprzedaży dostarczonej przez Kontrahentów kawy Jacobs Kronung 500 gr i Dallmayr Prodomo 500 gr. Uznano jednak, że Kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej a ich fakturowi dostawcy nie dysponowali towarem jak właściciele, tworząc łańcuch powiązanych podmiotów, w którym występował znikający podatnik a Skarżąca nie wykazała się starannością w relacjach z Kontrahentami.7. Niesporne pozostawało ustalenie, że w odniesieniu do K. G., zakwestionowano jedną (jedyną od tej dostawcy) fakturę, z 3 lipca 2017 r. na sprzedaż 43.200 szt. kawy Jacobs Kronung 500 gr wartości netto 518.400 zł plus VAT 119.232 zł – do której 4 lipca 2017 r. wystawiona została faktura korygująca uwzględniająca 21 szt uszkodzonej kawy (wartość brutto – 309,96 zł.). Z kolei spółka W., wystawiła dla Spółki dwie faktury: z 19 lipca 2017 r. na kwotę netto 596.160 zł plus VAT 137.116,80 zł (skorygowaną w związku z ustaleniem, że 12 szt. towaru było zniszczone, na kwotę brutto 203,69 zł) oraz z 24 lipca 2017 r. na kwotę netto 587.520 zł plus VAT 135.129 zł (także następnie skorygowaną o 53 zniszczonych sztuk na kwotę 886,58 zł brutto).8. Ustalone nieprawidłowości w zakresie nierzetelności faktur dotyczyły tylko lipca 2017 roku, skutkując zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 391.148,90 zł. Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia i ocenę prawną Organu w zakresie uznania transakcji dostaw z w.w. kontrahentami za nierzetelne i uznaniu braku działania Spółki w dobrej wierze przy zawieraniu spornych transakcji, powołał się na następujące ustalenia dotyczące K. G.:- "nie wykonywała czynności opodatkowanych. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że skoro K. G. nie dokonywała zakupu towarów, nie mogła ich również odsprzedać, a wystawione przez nią faktury sprzedaży (w tym na rzecz strony) nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym, zgodnie z art. 108 ustawy VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego K., w decyzji z dnia 16.09.2021r. zobowiązał podatniczkę do uiszczenia podatku" (str. 4 uzasadnienia wyroku),- wznowiła po przerwie działalność gospodarczą - prowadzoną w latach 2010-2012 w zakresie sprzedaży detalicznej kosmetyków i artykułów toaletowych wg. danych CEIDG - w 2016 roku w zakresie transportu drogowego, nie zatrudniała pracowników; nie posiadała majątku, poza samochodem osobowym w leasingu, nie dysponowała zapleczem magazynowym własnym ani wynajętym deklarując, że działała jako pośrednik w transakcjach; kontrahentów na portalach internetowych wyszukiwał jej mąż, R. G., nigdy nie zajmowali się organizacją transportu przy dostarczaniu towaru.9. W odniesieniu do spółki W. ustalono natomiast, że prezesem zarządu był M. B. (był on także prezesem zarządu w spółce D., z którą również podjęto próbę współpracy ale Skarżąca nie rozliczyła faktury wystawionej przez ten podmiot) w okresie od 2 września 2016 r. do 6 lutego 2019 r., kiedy to - w związku ze skazaniem go za przestępstwa gospodarcze – został wykreślony z tej funkcji. Ocena funkcjonowania obu spółek była podobna, ustalono, że "tworzyły sztuczne łańcuchy dostawców m.in. kawy mielonej, co prowadziło do ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, od obrotu którym faktycznie nie został uiszczony należny VAT. W łańcuchach tych nie było ujawnionego producenta, nie składano oficjalnych zamówień, bowiem wiadomo było do kogo i na jakiej ilości ma się odbyć fakturowanie" (str. 42 uzasadnienia wyroku). Obie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na brak z nimi kontaktu i fikcyjne adresy siedzib.10. WSA stanął na stanowisku, że o braku staranności Spółki w weryfikacji Kontrahentów stanowiły następujące ustalenia:- w przypadku K. G., pominięcie zakresu przedmiotu działalności gospodarczej określonego w CEIDG, w którym nie przewidziano handlu kawą; używanie do korespondencji ze Spółką adresu mailowego o nieprofesjonalnej nazwie;- brak uzyskania od w.w. dostawcy danych, skąd dostarczany był towar, co WSA uznał za szczególnie znamienny przejaw niestarannego działania, jak również deklarowanie kontaktu z dostawcą w formie telefonicznej, co przy dużej wartości transakcji budziło wątpliwości,- brak realizacji zasad wynikających z ramowej umowy współpracy z klientem, którą bez wątpliwości podpisali Kontrahenci – brak wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania stron w celu realizacji zamówień, w tym kontekście wskazano, że Spółka nie dokonała weryfikacji upoważnienia M. B. do reprezentowania K. G., który przyjechał z pierwszym transportem i od którego bez wątpliwości Skarżąca przyjęła propozycję dalszej współpracy,- brak wskazania terminu zapłaty w fakturach.11. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wyeksponował, jako szczególnie istotną dla oceny braku starannego działania Skarżącej w relacjach z Kontrahentami, okoliczność zaniechania ustalenia przez Spółkę źródła pochodzenia kawy. Powołał się na ustalenie, że z wydruków korespondencji mailowej z R. G. wynikało, że na zapytanie Spółki o brak etykiet zbiorczych na paletach stwierdził on, że nie wie na pewno, dlaczego ich brak, ale wskazał, że producent nie zawsze takie etykiety zamieszcza - produkt jest jednak oryginalnie pakowany. W kolejnej poczcie poinformował Skarżącą, że działanie takie jest wynikiem zamiaru nieujawniania przez dostawcę źródła nabycia, ale towar najprawdopodobniej pochodzi z Holandii. WSA samodzielnie przeanalizował krajowe i unijne przepisy o bezpieczeństwie żywności, zarzucając, że Spółka nie interesowała się zgromadzeniem dokumentacji z tym związanej narażając się na odpowiedzialność wynikającą z ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia.12. Skarżąca w skardze kasacyjnej, podważając prawidłowość ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowania rzetelności przedmiotowych dostaw i oceny działania Spółki w dobrej wierze przy zawieraniu spornych transakcji, podniosła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Podważała kompletność zgromadzonego materiału dowodowego wobec pominięcia zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych oraz prawidłowość wywiedzionych wniosków.13. Uzasadniając zarzuty kasacyjne Spółka wskazała, że nie jest trafny argument Organu o zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej K. G. wykazanym w CEIDG, który miał nie przewidywać handlu kawą, gdyż z załączonej do akt sprawy decyzji wydanej wobec tej kontrahentki wynika, że działalność rozpoczęła 6 listopada 2010 r. w zakresie sprzedaży detalicznej kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach; z dniem 22 października 2014 r. została wykreślona z CEIDG na podstawie art. 34 ust 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wobec braku złożenia wniosku o wznowienie wykonywania działalności gospodarczej przed upływem 24 miesięcy od dnia zawieszenia wykonywania działalności. Ponownie K. G. zarejestrowała działalność gospodarczą od 20 maja 2015 r. zgłaszając rodzaj przeważającej działalności - transport drogowy towarów i jednocześnie rozszerzając rodzaj prowadzonej działalności wg PKD do 26 kodów, w tym: 46.36 Z – sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych, 46.37 Z – sprzedaż hurtowa herbaty, kawy i kakao.14. Powyższe znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, co oznacza, że został on błędnie oceniony (art. 191 O.p.) przy akceptacji tego naruszenia w zaskarżonym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut kasacyjny w zakresie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie jest zasadny.15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostają także zarzuty podważające stanowisko WSA w kwestii działania Spółki w dobrej wierze w kontekście obowiązku ustalenia źródła pochodzenia towaru z uwagi na krajowe i unijne przepisy o bezpieczeństwie żywności. Wywody WSA w tym zakresie są zbędne z punktu widzenia oceny prawidłowości rozstrzygnięcia o podatku od towarów i usług albowiem przepisy te nie mogą wpływać na kwestie związane z opodatkowaniem obrotu towarem w rozumieniu u.p.t.u. Nadto ze stanowiska Sądu pierwszej instancji ani Organu w sprawie nie wynika, by działania na rzecz uwzględnienia powyższych przepisów nawiązywały do utrwalonej praktyki postępowania przez podmioty działające w hurtowym obrocie kawą. Dodatkowo Skarżąca stała na stanowisku, że z jej punktu widzenia towar nie był niewiadomego pochodzenia, albowiem łatwo było zidentyfikować, że pochodził od znanych producentów. Jako taki był szczelnie, próżniowo pakowany i układany na paletach, co czyni go stosunkowo odpornym na warunki zewnętrzne. Opakowania zawierały istotną informację o dacie przydatności do spożycia. Zasadnicze działania Spółki przy nabywaniu kawy były ukierunkowane na ustalenie, czy towar jest autentyczny a pozytywna weryfikacja kwalifikowała go do nabycia. Temu służyła m.in. procedura sprawdzania towaru fizycznie przez pracowników magazynu jak również sprawdzanie kodów EAN, co nie było sporne.16. Przedstawiona wyżej argumentacja Skarżącej pozostawała spójna z ustaleniem o rzeczywistej (a nie pozorowanej) kontroli jakości towaru po przyjęciu go do magazynu Spółki. Potwierdza to niekwestionowana okoliczność, że do wszystkich trzech faktur wystawione zostały faktury korygujące w związku z ustaleniem w trakcie kontroli sztuk uszkodzonych opakowań kawy. Znamiennym jest, że w transakcjach o oszukańczym charakterze stan towaru nie jest istotny. Stąd również w zakresie oceny tych okoliczności zaakceptowano naruszenie art. 191 O.p.17. Niezasadna jest także ocena zarzutu Organu o braku terminu płatności na fakturach w sytuacji, gdy – co nie było okolicznością sporną – transport z dostarczoną kawą oczekiwał na miejscu aż do potwierdzenia dokonania płatności, po której następował rozładunek. Logicznie uzasadnione są także zarzuty Spółki, że Skarżąca nie traktowała M. B. jako przedstawiciela czy pełnomocnika K. G., albowiem przyjechał on po prostu z transportem kawy od tej dostawczyni i do tego sprowadzała się jego rola. Zaproponował przy tym dokonywanie kolejnych zakupów od niego a nie od K. G., co – jak wiadomo – Skarżąca zaakceptowała. Okoliczności te nie potwierdzają tezy, że Spółka sama naruszyła warunki umowne, z których wynikał obowiązek wskazania danych osób umocowanych do reprezentacji kontrahentów.18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny pozostaje także zarzut naruszenia art. 188 O.p. Powołany przepis stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej zarzut nieuwzględnienia jej wniosku dowodowego o przesłuchanie M. Z., K. G., R. O.. Jakkolwiek dowody związane z tymi osobami w postaci dokumentów zostały wykorzystane w sprawie, to nie miały one postaci dowodów osobowych. W sytuacji, gdy stan sprawy pozostaje sporny, rezygnacja z dowodów, które oferuje Skarżąca kwestionując istotne ustalenia faktyczne Organu, jest nieuzasadniona.19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poszczególne, składowe okoliczności wskazane w zaskarżonym wyroku jako potwierdzające brak starannego działania Spółki przy zakwestionowanych transakcjach, zostały racjonalnie podważone przez Skarżącą. Pominięto natomiast analizę istotnej argumentacji Skarżącej co do tego, że warunki, na jakich dokonano spornych dostaw nie różniły się niczym od innych transakcji zawieranych przez nią w ramach prowadzonej działalności w branży handlu towarami spożywczymi z innymi dostawcami. Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie zakwestionowano u Skarżącej sprzedaży ani, mimo wykorzystania terminów z tym związanych, nie zidentyfikowano karuzeli podatkowej, przyjmując, że nabyty towar służył Skarżącej do działalności gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy wystąpiła sytuacja, w której podmioty dostarczające towar na wcześniejszym etapie po prostu nie zapłaciły podatku. Działanie takie naruszało art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p.20. Ocenę WSA na obecnym etapie ustaleń podważają okoliczności, które nie zostały uwzględnione tj. incydentalność zakwestionowanych transakcji w ogólnej ilości dostaw realizowanych przez Skarżącą. Jakkolwiek nie uzasadnia to braku staranności w weryfikacji kontrahentów w każdym przypadku, to niewątpliwie inaczej oceniać należy działania podejmowane jednostkowo a inaczej stan tolerowany przy długiej współpracy z punktu widzenia możliwości powzięcia wiedzy o nierzetelności kontrahenta.21. Wbrew wnioskom Organu zaakceptowanym przez WSA, Skarżąca miała świadomość i akceptowała sytuację, w której dostawcy "pośredniczyli" w obrocie towarem stąd zarzut, że w internecie Spółka mogła łatwo ustalić, że nie dysponują bazą magazynową ani transportową, nie miał żadnego znaczenia w sprawie. Pominięta przy tym została istotniejsza argumentacja Skarżącej, że stan taki w standardach branży nie musiał oznaczać nielegalnych transakcji. Spółka w tym zakresie podniosła, że "zakupy od pośredników, zamiast od głównych producentów spowodowane są szczególną polityką, prowadzoną przez głównych producentów polegającą na ograniczeniu podaży towarów na określonych obszarach w celu utrzymania ceny produktów. Ceny niższe stosowane są np. dla dużych sieci handlowych, które z kolei zamiast sprzedawać go konsumentom dalej obracają towarem na rynku hurtowym. Pośrednicy są w stanie uzyskać przy tym ceny niższe od oficjalnych cen producentów, a rolę odgrywają tu także terminy płatności, gdyż niska marża i krótki termin płatności generuje zysk z wielokrotnego obrotu tymi samymi środkami pieniężnymi" (str. 33 skargi kasacyjnej). Twierdzenia te nie zostały poddane żadnej weryfikacji czy analizie a są istotne albowiem to właśnie zjawiska funkcjonujące w rzeczywistości gospodarczej danej branży determinują ocenę czy dane działania mieszczą się w standardach, czy im uchybiają. Skarżąca podkreślała, że od M. B. pobrała i skserowała dane dowodu tożsamości, co przy jego akceptacji braku bycia anonimowym potraktowała jako pozytywny przejaw, bo zgody takiej nie musiał wyrazić.22. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionych dotąd w zaskarżonej decyzji okoliczności towarzyszących spornym dostawom nie można wywnioskować, że Skarżąca wykazała się brakiem staranności w relacjach z dostawcami. Nie oznacza to jednak zakończenia weryfikacji spornych transakcji albowiem zgromadzony materiał nie dostarcza wiedzy jak oceniać je na tle innych transakcji nabywania towarów przez Spółkę. Zasadne pozostaje dokonanie oceny jak na tle struktury nabyć w praktyce gospodarczej Spółki wypadały sporne dostawy; czy zdarzało się, że Skarżąca nabywała towar od mniejszych dostawców, w tym podmiotów będących małymi "pośrednikami", nie oficjalnymi dystrybutorami. Jak kształtowały się ceny nabycia i warunki płatności. Jeśli zostanie ustalone, że zakwestionowane transakcje istotnie odbiegają od warunków nabywania towaru od innych podmiotów, powstaną przesłanki do wyjaśnienia motywów podjęcia przez Spółkę współpracy z Kontrahentami. Należy także zweryfikować tendencje w branży, na których istnienie w skardze kasacyjnej wskazywała Spółka.23. Wobec braku ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił poza zakresem swojego rozstrzygnięcia ocenę zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego uznając rozstrzyganie o nich jako przedwczesne, również odnoszących się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.24. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe warunki zawarte w tym przepisie. Uzasadnienie zarzutu powołujące się na "zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwej interpretacji zasad obliczania podatku naliczonego VAT niezgodnej ze wskazaniami zawartymi w wyrokach TSUE, skierowanymi do organów administracji oraz sądów państw członkowskich" (str. 4 skargi kasacyjnej) nie wskazuje na przesłanki naruszenia tego przepisu. Brak prawidłowości merytorycznej stanowiska WSA nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.25. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ponownie rozstrzygając w sprawie Organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionych wyżej braków postępowania dowodowego. Przy czym wskazane kierunkowo ustalenia powinny zostać zrealizowane przy wykorzystaniu dowodów (poza wskazanymi), które Organ uzna za adekwatne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście powinien również, uwzględnić udział Skarżącej przy wyjaśnianiu twierdzeń podniesionych w skardze kasacyjnej oczekując inicjatywy Spółki w zaoferowaniu na tę okoliczność dowodów.26. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 1 lit.g oraz ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1687).. w związku z § 2 ust 1 pkt 1 lit.g oraz ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1687).