Wyrok - II FSK 1146/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 17 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1213/22 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmioOddalono skargę kasacyjną. podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1213/22 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmio
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
świadek
biegły
Data orzeczenia
17 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Jan Grzęda
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1213/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 30 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli zastosowania tychże przepisów, poskutkowałoby to uchyleniem decyzji;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli zastosowania tychże przepisów, poskutkowałoby to uchyleniem decyzji;3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a to:a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań P. K., co doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady prawdy materialnej i gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli zastosowania tychże przepisów, poskutkowałoby to uchyleniem decyzji;b) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji zaniechania podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, przez co doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów, a co przybrało postać:a. zaniechania przeprowadzenia z urzędu dowodu z zeznań świadka P. K., mimo że to wskazana osoba, jako ustanowiony pełnomocnik do spornego rachunku bankowego prowadzonego przez Skarżącego w Banku I. mogła wskazać istotne dla sprawy okoliczności dotyczące środków pieniężnych na wskazanym rachunku, w tym w szczególności okoliczności dotyczące częstotliwości wypłat i wpłat dokonywanych przez ww. osobę na wskazanym rachunku, możliwości lub jej braku dysponowania przez Skarżącego znajdującymi się na rachunku środkami;b. zaniechania wszechstronnego wyjaśnienia, kto i w jakiej wysokości wpłacał i wypłacał środki pieniężne z rachunku prowadzonego w Banku I., w tym za pośrednictwem bankomatu oraz wpłatomatu, mimo że było to możliwe z uwagi na posiadanie przez użytkowników konta przypisanych numerów ID;c. zaniechania wyjaśnienia, czy Skarżący rzeczywiście był uprawniony do korzystania ze wszystkich środków znajdujących się na rachunkach bankowych, czy też środki te należały do osób trzecich i tylko one były uprawnione do dysponowania nimi;d. pominięcia okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego oraz argumentacji podniesionej przez Skarżącego, w tym w treści odwołania z dnia 16 stycznia 2018 r. oraz wyjaśnień z dnia 14 lipca 2016 r., że ustanowieni pełnomocnicy do rachunku bankowego w Banku I. posiadali zakres upoważnienia do dysponowania środkami tożsamy z posiadaczem przedmiotowego rachunku;e. pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z treści odwołania Skarżącego z dnia 16 stycznia 2018 r. oraz wyjaśnień z dnia 14 lipca 2016 r., tj. przedstawionego przez Skarżącego sposobu odczytywania wyciągu z rachunku bankowego oraz możliwości przypisania konkretnej transakcji do osoby korzystającej z rachunku bankowego;f. pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do możliwości autoryzowania przelewów dotyczących rachunku prowadzonego przez Skarżącego w Banku I. za pośrednictwem telefonu firmowego należącego do przedsiębiorstwa K. K.;g. pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. okoliczności, że środki pieniężne pochodzące od M. P. dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K., a nadto miały charakter zwrotny;- ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania tychże przepisów, to poskutkowałoby to uchyleniem decyzji.W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna jest niezasadna.Na wstępie należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jako szczególny, sformalizowany i samodzielny środek zaskarżenia nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne (tu - podatkowe) przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji.W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w zaskarżonej do tego Sądu decyzji uznając, że postępowanie i rozstrzygnięcia tego organu były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym Sąd ten wskazał oraz uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną, przedstawiając też swoje stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień.Wobec tego, w świetle wspomnianego już art. 173 § 1 P.p.s.a., należałoby oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji.Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której wiernie powielone zostały zarzuty i ich uzasadnienie zaczerpnięte skargi do Sądu pierwszej instancji. Oceny tej nie zmienia w żaden sposób powołanie się w skardze kasacyjnej na art. 174 pkt 2, poprzedzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych wskazaniem na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 135 i art. 151 P.p.s.a., czy też niewielkie zmiany redakcyjne w uzasadnieniu poszczególnych zarzutów.W takiej sytuacji, gdy skarga kasacyjna stanowi jedynie wierne powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji, nie sposób przyjąć, że w tym zakresie zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby w jakikolwiek sposób skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie, podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Racjonalnie rzecz biorąc, nie można bowiem antycypować w skardze do Sądu pierwszej instancji błędów w uzasadnieniu wyroku tego Sądu, tym samym skutecznie podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji na podstawie argumentów podniesionych i uzasadnionych jeszcze przed wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia.Nie jest więc rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do wszystkich argumentów i zarzutów tak sporządzonej skargi kasacyjnej, które stanowią dosłowne powtórzenie wraz z ich uzasadnieniem zarzutów skargi, do których odniósł się już w swoim stanowisku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wystarczającym stopniu, Sąd pierwszej instancji i wobec którego to stanowiska nie sformułowano w skardze kasacyjnej adekwatnych do jego treści zarzutów. Wskazać przy tym trzeba, że Skarżący nie kwestionował w skardze kasacyjnej zupełności i jakości wypowiedzi Sądu pierwszej instancji odnośnie do zarzutów skargi, albowiem nie wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.W pierwszej kolejności należało odnieść się do, z formalnego punktu widzenia najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, który ogólnie rzecz ujmując, dotyczył problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a także podnoszonej dodatkowo w skardze kasacyjnej kwestii instrumentalnego zastosowania środka egzekucyjnego w celu przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).Uznanie tych zarzutów za zasadne czyniłoby bezprzedmiotowym zasadniczy wątek sporu w niniejszej sprawie, czyli prawidłowość rozliczeń podatkowych Skarżącego za 2012 r.Należy przy tym zauważyć, że w sformułowanym w powyższym zakresie, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucie Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy w zakresie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, co zdaniem Skarżącego doprowadziło do błędnego nieuchylenia zaskarżonej decyzji.Odnosząc się do analogicznych zarzutów, dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji, Sąd zasadnie wyjaśnił Skarżącemu, że mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. przedawniłoby się z upływem 2018 r., zaś pismem z dnia 21 listopada 2018 r. zawiadomiono Skarżącego o zawieszeniu z dniem 15 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu 29 listopada 2018 r.Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęcie w stosunku do niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił również, że zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej również jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") poprzedzało prowadzenie przez niego czynności mających na celu wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy. Nie można zatem uznać, że w przypadku gdyby nie wystąpiło zagrożenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, to postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostałoby wszczęte.Jak wynika jednak ze skargi kasacyjnej, Skarżący nie przyjmuje do wiadomości tłumaczenia Sądu pierwszej instancji.Odnosząc się do powyższego zarzutu, w pierwszej kolejności należy odwołać się do powoływanej zarówno przez Skarżącego uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej, na tle rozbieżnego dotychczas orzecznictwa sądowoadministracyjnego, została sformułowana następująca teza."W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz 2188, z późn. zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."Skarżący w kwestii kognicji sądów administracyjnych w powyższym zakresie reprezentował stanowisko takie, jakie zostało zaprezentowane w tejże uchwale, nie oznacza to jednak, że postawiony przez niego w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej konkretnej sprawie jest trafny i należy go uwzględnić.Formułując w ww. uchwale przytoczoną powyżej tezę, Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił, że "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze."Wskazać zatem należy, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. W związku z tym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz dokonywanej przez te organy kwalifikacji prawnokarnej czynów zagrożonych odpowiedzialnością karną. Ocena w tym zakresie należy do sądu właściwego w tych sprawach.Natomiast jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w terminie bliskim upływowi przedawnienia zobowiązania podatkowego - w niniejszej sprawie nastąpiło to w dniu 15 października 2018 r., czyli na prawie dwa i pół miesiąca przed upływem tego terminu, sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.We wspomnianej uchwale podkreślono również, że badanie, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 - ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r. poz 2226, z późn. zm.) powoływanej dalej jako "k.k.s.") lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.k.", jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.Jak już wspomniano, podejrzenie popełnienia czynu zabronionego znajdowało swoje podstawy faktyczne w protokole kontroli, który stał się również podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie a następnie wydania decyzji.W toku tej kontroli organ podatkowy ujawnił nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W takiej sytuacji właściwy w sprawach prowadzenia postępowania karnego skarbowego organ nie mógł zachować się inaczej, niż tylko wszcząć postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego, jako że, jak już wspomniano, stanowiło to wykonanie prawnego obowiązku tego organu.Również przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, przebieg czynności dokonywanych w ramach postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego jako finansowy organ postępowania przygotowawczego - przesłuchano licznych świadków, a także zlecono sporządzenie opinii biegłego sądowego z zakresu grafologii, psychografologii, klasycznych i kryminalistycznych badań pisma ręcznego i dokumentów, badań pisma patologicznego i lingwistyki kryminalistycznej z dnia 19 maja 2020 r. na okoliczność badania autentyczności podpisów na pokwitowaniach świadczenia pieniężnego, nie świadczy o tym, że cele postępowania karnego skarbowego nie mogą zostać zrealizowane, a wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było uzyskanie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.Drugi zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się również do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj.: art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodzi, że organ podatkowy nie dokonał ustaleń, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym Skarżący został zawiadomiony wyłącznie w celu uzyskania efektu w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.Powyższy zarzut jest bezzasadny z uwagi na to, że w niniejszej sprawie, jak wskazano w skardze kasacyjnej (str. 7), miał miejsce następujący ciąg zdarzeń:- postanowieniem z dnia 2 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego nadał decyzji z dnia 30 lipca 2018 r. rygor natychmiastowej wykonalności, a postanowienie doręczono Skarżącemu w dniu 5 października 2018 r.;- w dniu 12 października 2018 r. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie, jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 6 grudnia 2018 r. pozostawił zażalenie bez rozpatrzenia, bowiem nie spełniało warunków wynikających z art. 168 § 3 oraz art. 222 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wniósł skargi na to postanowienie;- w dniu 24 października 2018 r. wystawiono tytułu wykonawczy na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego, w wyniku którego w dniu 20 listopada 2018 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunków bankowych Skarżącego w S. S. A., I. S. A., Banku P. S. A.;- Skarżący został zawiadomiony o zastosowaniu środków egzekucyjnych w dniu 23 listopada 2018 r.Skarżący przyznał w skardze kasacyjnej, że nie wniósł skargi na postanowienie z dnia 6 grudnia 2018 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego o nadaniu decyzji z dnia 30 lipca 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym zrezygnował z przysługujących mu środków zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym.Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu w sprawie ze skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym kontrolowana była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., nie jest uprawniony do weryfikacji postanowień, które mogły zostać zaskarżone w odrębnym trybie, w postępowaniu egzekucyjnym.Z powyższych względów forsowany w skardze kasacyjnej zarzut instrumentalnego zastosowania środka egzekucyjnego w celu przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego nie zasługiwał na uwzględnienie.Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył dokonania przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie bezzasadnej zdaniem skarżącego kasacyjnie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań P. K., co doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady prawdy materialnej i gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli zastosowania tychże przepisów, poskutkowałoby to uchyleniem decyzji.Co do kwestii przeprowadzenia dowodu z zeznań P. K. Skarżący sformułował również zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organy podatkowe zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również zaniechały wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z zeznań świadka P. K., mimo że to on, jako ustanowiony pełnomocnik do spornego rachunku bankowego prowadzonego przez Skarżącego w Banku I. mógł wskazać istotne dla sprawy okoliczności dotyczące środków pieniężnych na wskazanym rachunku, w tym w szczególności okoliczności dotyczące częstotliwości wypłat i wpłat dokonywanych przez ww. osobę na wskazanym rachunku, możliwości lub jej braku dysponowania przez Skarżącego znajdującymi się na rachunku środkami, przez co doszło zdaniem Skarżącego do naruszenia zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów.W tym miejscu wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów Skarżącego, dotyczących uchybień w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Prowadzenie dalszego postępowania, w tym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. K. nie było zatem zdaniem Sądu konieczne.Powyższe zarzuty procesowe (dotyczące rzekomych braków postępowania dowodowego) podniesione w skardze kasacyjnej stanowią powielenie zarzutów sformułowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji, do których Sąd ten odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie wraz ze stosowną argumentacją. Dotyczy to także eksponowanej w skardze oraz ponownie skardze kasacyjnej kwestii zaniechania organów podatkowych przeprowadzenia dodatkowych wyjaśnień w zakresie operacji na rachunku bankowym i znajdujących się na nim środków pieniężnych Skarżącego (zarzuty opisane w pkt 3 lit. b. - g. skargi kasacyjnej). Skoro zatem w skardze kasacyjnej zdecydowano się jedynie na powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze, nie zaś na podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, to zarzuty takie nie mogą być skuteczne i prowadzić do zamierzonego w skardze kasacyjnej celu, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Sąd pierwszej instancji dokonał analizy oceny przez organ podatkowy materiału dowodowego, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja i stwierdził, że: "(...) organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji organ II instancji opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne wynikają z zebranego materiału dowodowego."Natomiast argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się jedynie do przedstawienia własnego stanowiska Skarżącego, przy jednoczesnym ignorowaniu stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślić jednak należy, że chcąc podważyć dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości działania organów podatkowych, Skarżący powinien się do niej odnieść i wykazać jej błędy. Forsowanie własnej wersji zdarzeń z pominięciem okoliczności i dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, jak również ich oceny, nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, późn. zm.).. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, późn. zm.).