sygn. I SA/Sz 527/25 17 grudnia 2025 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie

Wyrok - I SA/Sz 527/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - z dnia 17 grudnia 2025

Teza
Oddalono skargę. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. oddala skargę.Oddalono skargę. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. oddala skargę.
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna organ podatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych kontrola administracyjna
Role w sprawie
odwołujący apelujący / skarżący
Data orzeczenia 17 grudnia 2025
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Przewodniczący Alicja Polańska
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. oddala skargę.

UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z 14 lipca 2025 r., nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji)z 3 kwietnia 2025 r., nr [...], odmawiającą G. N. ("Podatnik", "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r.Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazałyart. 233 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, art. 207, art. 222, art: 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a,art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 44 ust. 3a, art. 44 ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz.U.2025.163 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), § 15 ust. 1 pkt 2 RozporządzeniaMinistra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U.2022.565 tj. ze zm.), art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 3, art. 22ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniai zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodówi od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 r. (Dz.U.2006.250.1840; dalej: "Konwencja"), art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowaniai przenoszeniu zysku sporządzonej 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369; "Konwencja MLI").Podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2025 r. We wniosku podnosił, że jest marynarzem, zatrudnionym w zagranicznym przedsiębiorstwie żeglugowym. Podatnik podkreślił, że ostatni rejs zakończył się 24 września 2024 r. i obecnie oczekuje na przydział nowego statku i kolejne zaokrętowanie. W okresie oczekiwania otrzymuje miesięcznie 50% wynagrodzenia, tj. [...] USD oraz całość wynagrodzenia,tj. [...] USD za czas pracy na morzu. Podatnik przewiduje, że kwota dochodu w 2025 roku będzie podobna do tej z roku poprzedniego, dlatego w jego ocenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powinny zostać ograniczone do zera.Podatnik wraz z wnioskiem złożył w kserokopiach:1) zaświadczenia o zatrudnieniu w języku angielskim i polskim, wystawionego przez R. M. UK Ltd z 20 grudnia 2024 r., podpisanego przez kapitana statku S. D.;2) zaświadczenia w języku angielskim i polskim, wystawionego przez R. M. UK Ltd z 20 grudnia 2024 roku, podpisanego przez kapitana statku S. D.(z przykładową listą portów),3) sześciu stron książeczki żeglarskiej.Organ I instancji w dniu 24 lutego 2025 r. wezwał Podatnika do złożenia dodatkowych wyjaśnień i dokumentów.W odpowiedzi Podatnik za pismem z 6 marca 2025 r. złożył szereg dokumentów, tj. fragment umowy o pracę, trzy dokumenty wystawione przez Republikę Cypru, dokument "IMO Crew List" statku S. D., dokument "Cargo Ship Safety Construction Certificate" dot. statku S. D., dokument "Safety Management Certificate" dot. statku S. D., dokument "Document of Compliance", dokument "Special Purpose Ship Safty Certificate" dot. statku S. D.. Podatnik wyjaśnił, również że nadal będzie kontynuował pracę na statku S. D., eksploatowanym przez brytyjskie przedsiębiorstwo Geophysical Resources Pte Ltd.Podatnik dodatkowo w dniach 13 i 31 marca 2025 r. przesłał do organu I instancji pełną treść umowy o pracę zawartej 12 czerwca 2024 r., trzy dokumenty"Recibo de Entrega Bunker (REB)/Bunker Delivery Note (BDN), sześć dokumentów "Commercial lnvoice".Podatnik uzasadniając wniosek, wskazał na art. 14 Konwencji. Podkreślił, że dochody z pracy dla zagranicznego armatora mogą być opodatkowanew Wielkiej Brytanii, ponieważ jednostka, na której pracuje jest eksploatowanaw transporcie międzynarodowym. Zwrócił szczególną uwagę na przedłożone w toku sprawy dokumenty, tj. kwit podatku tonażowego, dwie listy załogi, certyfikat statku, faktura za paliwo, faktury za przewożone ładunki.Organ I instancji ustalił, że:1) podatnik jest polskim rezydentem podatkowym, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i powinien wpłacać w Polsce zaliczki na podatek;2) podatnik pracuje na statku S. D., nr [...], a właścicielem rejestrowym jednostki jest S. ;3) jednostka S. D. to statek badawczy, sejsmograficzny (źródła: strona internetowa [...].com, strona internetowa vesselregister.dnv.com), który bierz udział w pracach badawczych na morzu;4) statek S. D. w okresie od stycznia do marca 2025 zawijał do portów w Ghanie i Hiszpanii;5) zarządcą statku jest brytyjska spółka R. M. UK Ltd, która prowadzi działalność wspomagającą wydobycie ropy naftowej i gazu ziemnego a także pozostałą działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną;6) dokumenty złożone przez podatnika nie potwierdzają, że statek S. D. wykonuje odpłatne świadczenie przewozu towarów i pasażerów, a także wykonywania transportu międzynarodowego.Organ I instancji odwołał się do art. 14 ust. 3 Konwencji i stwierdził, że podatnik spełnił dwie spośród trzech wskazanych w nim przesłanek. Podatnik nie spełniłnatomiast warunku pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.Zdaniem organu I instancji nie uprawdopodobniono, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanegona dany rok podatkowy.W konsekwencji organ I instancji decyzją z 3 kwietnia 2025 r., nr [...] odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r.Podatnik, w odwołaniu od decyzji wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w zaskarżonym zakresie przez uwzględnienie wniosku w przedmiocie wyrażenia zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresod 1 stycznia do 31 grudnia 2025 roku, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.Podatnik zarzuca decyzji naruszenie:1) aktów prawnych: Konstytucji RP, Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowiekai Podstawowych Wolności, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Radynr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób droga morską;2) art. 3 ust. 1 h), art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i IrlandiiPółnocnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniusię od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowychw zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowaniaw niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w międzynarodowym transporcie przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;3) art. 191 w zw. z art. 122 i 187 O.p., przez ich niezastosowanie i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego, wybiórczą analizę materiału dowodowego, dokonywanie tendencyjnych ocen materiału, w szczególności wynikającej z błędnej oceny dowodów, które odwołujący się złożył w toku sprawy;4) art. 121 i art. 124 O.p., przez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne wyjaśnienie stronie przesłanek, jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy;5) art. 122 w zw. z art. 180 i art. 191, przez ich niezastosowanie i niezebranie całego materiału dowodowego i w konsekwencji nieustalenie stanu faktycznego w sprawieoraz niewystarczającą analizę dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą,a także przez błędną i niewnikliwą ocenę dowodów z dokumentów;6) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p., przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w tym zasady legalizmu, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych w sprawie7) art. 210 § 4 O.p., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, niewskazanie precyzyjnych faktów, które uznał organ za udowodnione oraz jedynie pobieżne ustosunkowanie się do stanowiska strony i przedstawionych przez stronę dowodów;8) art. 22 § 2a O.p., przez jego bezzasadne niezastosowanie i wydanie decyzji o odmowie ograniczenia prawa strony do ograniczenia prawa strony do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mimo że istniały przesłanki do wydania decyzji zezwalającej na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2025 roku.Rozwijając argumentację Podatnik podkreślił, że organ I instancji wydając decyzję oparł ją na błędnie przetłumaczonej Konwencji, a także Konwencji MLI.Wskazał, że tu szczególnie na art. 3 podpunkt 1h Konwencji, jako nieprawidłowoprzetłumaczony. Wyjaśnił dalej, że w oryginale Konwencji w języku angielskim sformułowanie "international traffic" nie oznacza transportu międzynarodowego,oznacza natomiast w dosłownym tłumaczeniu ruch międzynarodowy. Tym samymorgan I instancji interpretując przepisy prawa błędnie wykorzystuje dwa pojęcia wynikające z Konwencji, a mianowicie pojęciem ?shipping" w znaczeniu transport morski oraz pojęciem ?international traffic" w znaczeniu transport międzynarodowy. Tym czasem właściwym brzmieniem jest ?żegluga międzynarodowa", bowiem sednem Konwencji jest sam fakt żeglugi, czyli komunikacji pomiędzy portami, w tym przypadku portami zagranicznymi.Podatnika podkreślił, że statek S. D. jest zaangażowany w ?international traffic", co organ błędnie uznał za transport międzynarodowy (nietrafne tłumaczenie oryginalnego dokumentu konwencji zmienionej przez konwencję MLI oraz modelowej konwencji OECD). Tłumaczenie tekstu umowy międzynarodowej, nawet urzędowe i zamieszczone w właściwym organie promulgacyjnym, nie może mieć pierwszeństwa przed rzeczywistym tekstem umowy. Na potwierdzenie niekonsekwencji tłumaczeń tego samego stanu rzeczy, Podatnik przywołał również przykłady z innych konwencji.Podatnik stwierdził, że organ I instancji pominął istotny aspekt dotyczący zwrotu ?sporządzono w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku, w dwóch egzemplarzach, w językach polskim i angielskim, przy czym obydwa teksty są jednakowo autentyczne?.Podatnik wskazał, że postępowanie było prowadzone z naruszeniem zasady rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego, przez niezbadanie treści Konwencji i wpływu jej tłumaczenia na przedmiotową sprawę i pominięcie przedstawionych dowodów wskazujących na to, iż statek na którym Podatnik pracuje w 2025 rokujest technicznie przystosowany do świadczenia usług transportowych oraz że takieusługi przewozu towarów lub ludzi świadczył.Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami odwołania, organ odwoławczy decyzją z 2 czerwca 2025 r. utrzymałw mocy decyzję organu I instancji.Organ wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzasię do konieczności rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. Podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonychw ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2025 r.Zdaniem organu odwoławczego poza sporem pozostaje to, że stosowniedo przepisów u.p.d.o.f., podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł. Niesporne w sprawie również jest zatrudnienie podatnika w 2024 r.na pokładzie statku S. D., który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwoz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.Organ odwoławczy wyjaśnił, że do rozliczenia dochodów w Polsce ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej, podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenieto możliwe jest tylko do wysokości podatku, który przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.Organ odwoławczy wskazał na art. 27g u.p.d.o.f. i możliwości skorzystaniaprzez podatników z tzw. ?ulgi abolicyjnej". Instytucja ta pozwala na pomniejszenie podatku o kwotę, która jest różnicą pomiędzy podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym przy zastosowaniumetody wyłączenia z progresją. Ulgę tę odlicza się w zeznaniu rocznym i dlategonie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. W konsekwencji tego osoby, które uzyskują dochód poza granicami RP, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Oblicza się ją według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f.Organ odwoławczy uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił jednej z trzech obowiązkowych przesłanek wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji, a mianowicie wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Podkreślił, że organ I instancji kwestię te ocenił i wyjaśnił, dlaczego stateknie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro w Konwencji nie zdefiniowano pojęcia ?transport", ważne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu transport (w tym transport międzynarodowy), to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków między portami położonymi w różnych państwach.Definicja ?transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być,w opinii organu odwoławczego podstawą rozstrzygnięcia, gdyż nie wyjaśnia,na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym,że nie pomija w żaden sposób definicji ?transportu międzynarodowego" zawartejw Konwencji, ale ze względu na brak wyjaśnienia terminu ?transport" uważa,że konieczne jest jej dookreślenie i wskazanie, czym w istocie jest transport. Jednakże, przytaczanie przez Podatnika zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i poszukiwanie w niej sformułowań w zakresie transportu międzynarodowego było niezasadne.Organ odwoławczy dodał, że wskazany art. 22a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. znajduje się w rozdziale 4 ?Koszty uzyskania przychodów? i dotyczy amortyzacji taboru transportu morskiego w budowie.W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił powody, dla których nie zgadza się z zarzutami podatnika odnośnie błędnego tłumaczenia pojęcia ?International traffic". Organ odwoławczy podał, że Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskieja Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych w związku z Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mającej na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, jest jedynym dokumentem obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej w tym zakresie. Poszczególne znaczenia pojęć winny być traktowane tak, jak zostały zapisane. Konwencja zostałaopublikowana w Dzienniku Ustaw z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 i z jej zapisówwprost wynika, że sporządzono ją w dwóch egzemplarzach, w językach polskimi angielskim, przy czym obydwa teksty są jednakowo autentyczne. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro obydwa teksty są jednakowo autentyczne, to tym samym nie ma mowy o nieprawidłowym tłumaczeniu Konwencji. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt h w zw. z 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej,przez błędną wykładnię tych przepisów, a w szczególności pojęcia "transport międzynarodowy", gdy w przekonaniu strony prawidłowa wykładnia winna dotyczyć pojęcia "ruchu międzynarodowego".Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Podatnika, co do braku podstaw dla przyjęcia rozumienia pojęcia ?transport międzynarodowy" poprzez przywołanie Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r.w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. Urz. UE.L 2009 Nr 141, str. 29; dalej: ?Dyrektywy nr 2009/42/WE?). Organ odwoławczy stwierdził, że dyrektywy będące aktami prawa wspólnotowegosą wiążące dla państw członkowskich, pod względem celowościowym. Tym samym, mogą stanowić wsparcie w dookreśleniu pewnych pojęć. W związku z tym przywołałart. 2 lit. a) i b) Dyrektywy nr 2009/42/WE.Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie przeprowadzone przez organI instancji mieściło się w granicach złożonego podania i obejmowało ocenę przesłankiz art. 14 ust. 3 Konwencji.Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez stronę uprawdopodobniona. Zgodnie z informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, statek S. D. o nr IMO: [...] nie jest przeznaczony do transportu osób i dóbr, a jest eksploatowany jako statek badawczy/stateksejsmiczny. Organ odwoławczy podkreślił, że ewentualne przemieszczanie się jednostki, związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług, a przewożony ładunek to sprzęt i materiały do wykonywania zadań związanych z przeznaczeniem statku. Ponadto brakuje jakichkolwiek dowodów, że jednostka transportujena obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych, więcnie jest jednostką towarową (other cargo ship). Zarządcą statku jest R.M. UK Ltd, która prowadzi działalność wspomagającą wydobycie ropy naftoweji gazu ziemnego.Organ odwoławczy dodał, że wskazywanie przez Podatnika okolicznościoraz dowodów (tj. kwit podatku tonażowego, listy załogi, świadectwo bezpieczeństwa Statku Specjalnego, Bunker Delivery Note, Comercial lnvoice), które miały wykazać przewożenie przez statek towarów, materiałów czy osób, nie świadczą o spełnieniu przesłanek z Konwencji.W opinii organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy wskazuje,że Podatnik świadczy pracę na statku, którego źródłem przychodów i podstawowym zadaniem nie jest transport morski.Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona w sprawie przez organ I instancji ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.Organ I instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego.W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń podatnika. Nie naruszyłtym samym art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191i art. 210 § 4 O.p.Końcowo organ odwoławczy wskazał, że nie doszło również do naruszeniaprzez organ I instancji I instancji przepisów Konstytucji RP, w tym art. 7 i art. 217.Organ odwoławczy wyjaśnił, że opodatkowanie określonych czynności wynika wyłącznie z ustaw podatkowych, które nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.Organ I instancji nie naruszył, także przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowiekai Podstawowych Wolności, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów oraz Dyrektywy nr 2009/42/WE.Podatnik zaskarżył decyzję DIAS w całości, zarzucając jej:1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest naruszenie:- art. 3 ust. 1 h), art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 5ust. 6 Konwencji MLI w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 tj. ze zm.;dalej: ?p.p.s.a.?) poprzez błędną wykładnię tych przepisów w szczególności błędną wykładnię pojęcia: "transport międzynarodowy" i uznanie, że jedynie praca na statku którego głównym celem jest przewóz osób i towarów i który z tego tytułu osiąga dochód uprawnia do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 14 ust. 3 Konwencji MLI (powinno być Konwencji - uwaga Sądu) powinna dotyczyć pojęcia: "ruchu międzynarodowego" a nie "transportu międzynarodowego", a ponadto pojęcia "ruchu międzynarodowego" w rozumieniu konwencji nie można interpretować w potocznym znaczeniu, tylko w znaczeniu jakie wynika z przepisów podatkowych.2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawyto jest naruszenie:a) art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2025 r.; mimo iż istniały ku temu podstawy wynikające z wykładni Konwencji, a także wynikające z faktu iż statek S. D.jest statkiem transportowym, na co Skarżący przedstawił dowody a także wynikającez faktu, iż Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonychw ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmierniewysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok podatkowy 2025.b) art. 191 w zw. z art. 122 i 187 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzezich niezastosowanie i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego, wybiorczą analizą materiału dowodowego, dokonywaniem tendencyjnych ocen materiału w zakresie błędnego ustalenia,że przedstawione w toku postępowania dowody nie dowodzą, iż statek S. D.jest statkiem transportowym w transporcie międzynarodowym, podczas gdy dowody przedstawione przez Skarżącego wykazały że statek S. D. jest statkiem transportowym w transporcie międzynarodowym co winno prowadzić do uwzględnienia wniosku Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2025 r.c) art. 121 i art. 124 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne wyjaśnienie stronie przesłanek jakimi kierowałsię organ przy załatwieniu sprawy, wynikające z przyjęcia błędnej wykładni pojęcia"ruch międzynarodowy" w rozumieniu Konwencji, jako transport międzynarodowy, poszukiwanie znaczenia ?transportu międzynarodowego" w potocznym rozumieniutego pojęcia, a nie zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznychoraz błędnego uznania przez organ, że przedstawione przez Skarżącego dowodyw toku postępowania nie wykazały, iż statek S. D. jest statkiem transportowym w transporcie międzynarodowym,d) art. 122 O.p w zw. z art. 180 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezebranie całego materiału dowodowegoi w konsekwencji nieustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz niewystarczającąanalizę dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą a także poprzez błędnąi nie wnikliwą ocenę dowodów z dokumentów, w tym poprzez nie ustalenie, że statekS. D. nie jest statkiem transportowym,e) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w tym zasady legalizmu, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, w tym rodzaju jakim statkiem jest statek S. D.,f) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.przez faktyczny brak uzasadnienia decyzji, niewskazanie precyzyjnych faktów,które uznał organ za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn odmowy wiarygodności oraz jedynie pobieżne ustosunkowanie się do stanowiska Skarżącegow zakresie przedstawionych dowodów i okoliczności faktycznych, w tym również dotyczących rodzaju jakim statkiem jest statek S. D., a także naruszeniezasady dwuinstancyjności poprzez skopiowanie w dużej mierze decyzji organuI Instancji, co skutkowało brakiem odniesienia do argumentów przedstawionychprzez Skarżącego w odwołaniu od decyzji, w szczególności pominięcie szerokiej argumentacji dotyczącej błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt. h) i art. 14 ust. 3 Konwencji.W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął argumentację podniesionych zarzutów.Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji i przekazanie organowi odwoławczemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie od organu dla Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych powiększonych o uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:Skarga nie jest zasadna.Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czymkontrola ta, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.;dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wyniksprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, któremogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpieniaokoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1lit. a), b) i c) p.p.s.a.Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi orazpowołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonaniaoceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas,gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. wraz z załącznikami,a następnie w toku postępowania przedstawił wyjaśnienia i dodatkowe dokumenty.Z uzasadnienia wniosku wynika, więc że Skarżący jest polskim rezydentempodatkowym; pracuje na statku S. D. (statek badawczy, sejsmograficzny,który bierze udział w pracach badawczych na morzu; zarządcą statku jest brytyjskaspółka R. M. UK Ltd, która prowadzi działalność wspomagającą wydobycie ropy naftowej i gazu ziemnego a także pozostałą działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.Skarżący we wniosku wskazał, że jego stanowisko w sprawie opiera sięw pełni na art. 22 § 2a O.p., orzecznictwie sądów administracyjnych, Konwencji MLIoraz Konwencji.Spór w sprawie sprowadza się do oceny czy Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnegood jego dochodu przewidywanego na 2025 rok.W ocenie Skarżącego, decyzja organu odwoławczego zawiera błędne ustalenia faktyczne i prawne. Podkreślił w szczególności, że organ wydając przedmiotową decyzjęoparł ją na błędnie przetłumaczonej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r.W rozwinięciu stanowiska Skarżący wskazał na art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji. Podkreślił, że definicja zamieszczona w tej jednostce redakcyjnej została nieprawidłowo przetłumaczona, jako "transport międzynarodowy", podczas gdy w oryginale Konwencji sporządzonej w języku angielskim zapisano: the term "international traffic" means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise of a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State". W polskim tłumaczeniu Konwencji, na którym oparł się organ - art. 3 ust. 1 lit. h)brzmi następująco: "określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie".Zdaniem Skarżącego, sformułowanie ?international traffic" nie oznacza jednak ?transportu międzynarodowego? a w dosłownym tłumaczeniu ?ruch międzynarodowy? (żegluga międzynarodowa, żegluga wielka).Skarżący w dalszej kolejności podał, że bazując na analizie wynikającej między innymi z oryginalnych tekstów Konwencji oraz komentarzy do modelowej konwencji OECD, organ błędnie porusza się w swoich interpretacjach pomiędzy dwomapojęciami wynikającymi z Konwencji, a mianowicie: pojęciem ?shipping? (oryginalny tekst angielski Konwencji) tu w znaczeniu "transport morski" (art. 8 Konwencji) oraz pojęciem ?international traffic? (oryginalny tekst angielski Konwencji) tu w znaczeniu ?transport międzynarodowy? (art. 3 Konwencji). W opinii Skarżącego właściwym brzmieniemjest "żegluga międzynarodowa", co jest pojęciem i znaczeniem wynikającym z polskiego ustawodawstwa podatkowego. W tym zakresie Skarżący zwrócił uwagę na ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 roku, gdzie funkcjonuje pojęcie ?żegluga międzynarodowa" (art. 5a - pkt. 48), co jest pojęciem a natura rei odpowiednim znaczeniu ?international traffic" Modelowej Konwencji OECD. Powyższe pojęciejest błędnie interpretowane przez organy skarbowe jako transport jedynie ładunków i pasażerów. Sednem konwencji jest sam fakt żeglugi, czyli komunikacji pomiędzy portami, w tym przypadku portami zagranicznymi.W opinii Skarżącego przy wyjaśnianiu spełnienia przesłanki eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym (?international traffic? wg oryginalnego tekstu Konwencji) organ I instancji oraz organ odwoławczy, błędnie interpretują pojęcia. Nie chodzi tu o ?transport morski? a o szeroko pojęty ?ruch międzynarodowy statku/żeglugę międzynarodową? - niefortunnie używany w polskim tłumaczeniu Konwencji, jako ?transport międzynarodowy?.Skarżący dodatkowo wskazał, że w toku postępowania przedstawił dowody świadczące o tym, że taki ruch się odbywał i organ gdyby prawidłowo ocenił te dowody, również w kontekście prawidłowej wykładni konwencji wydałby odmienne rozstrzygnięcie.Skarżący podkreślił, że nie było konieczności szukania wykładni językowej dla definicji legalnej wynikającej z Konwencji jak to czyniły organy, twierdząc, że w myśl reguł wykładni językowej, jeżeli interpretowany tekst prawny nie zawiera definicji legalnej określonego wyrazu (tutaj: "transport"), należy temu wyrazowi przypisać takie znaczenie, jakie ma on w języku powszechnym. Ponadto takie działanie jest bezprawne i narusza przestrzeganie Konwencji (art. 3 ust 2).Według Skarżącego, w żaden sposób organ nie wyjaśnił także dlaczegow jego mniemaniu nie mają znaczenia dla sprawy "Objaśnienia podatkowez 10 sierpnia 2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej, skoro są one oficjalnym dokumentem Ministerstwa Finansów. Wbrew twierdzeniu organu, że Objaśnienia, które dotyczą ulgi abolicyjnej "potwierdzają jedynie, że ulga abolicyjna jest stosowana w rocznym rozliczeniu dochodów i nie jest uwzględniana przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy", to zakres tych objaśnień jest znacznie szerszy a konkluzja organu sugeruje,że się z nimi nie zapoznał.W opinii Skarżącego, tłumaczenie tekstu umowy międzynarodowej,nawet urzędowe i zamieszczone we właściwym organie promulgacyjnym, nie możemieć pierwszeństwa przed rzeczywistym tekstem umowy. To umowa międzynarodowa, a nie jej tłumaczenie, jest źródłem prawa, więc organ bezpodstawnie twierdzi, że błędyw tłumaczeniach Konwencji nie mają wpływu, na niniejszą sprawę, zważywszy,że ta okoliczność nie została przez organ zbadana.Skarżący skrytykował również organ odwoławczy, że ten potraktował materiał dowodowy sprawy bardzo pobieżnie i wybiórczo. W tym zakresie wydając decyzję nie zbadał wątku jaki wskazał Skarżący, że na statku S. D. odbywał się zarówno przewóz towarów jak i ludzi, co wypełnia wskazaną przez organ definicję transportu międzynarodowego.Zdaniem organu, Skarżący w toku postępowania nie uprawdopodobnił wszystkich, niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy,które winny zaistnieć łącznie, by takie ograniczenie poboru zaliczek było możliwe. Skarżący nie uprawdopodobnił jednej z trzech obowiązkowych wskazanychw art. 14 ust. 3 Konwencji, przesłanek, tj. wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, statek S. D. jest statkiem badawczym/sejsmicznym. Przedstawione przez Skarżącego certyfikaty potwierdzają, że jednostka ta jest zdolna do przewozu pasażerów i ładunków, jednak dokumentyte nie potwierdzają, że statek ten wykonuje jakiekolwiek usługi transportowe w celach zarobkowych. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług. Statki tego typu nie przewożą osób aniładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Nie oznacza to jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Tylko bowiem w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym.Sąd uwzględniając powyższe wyjaśnia, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 22 § 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.W postępowaniu, o którym mowa w powyżej cytowanym art. 22 § 2a O.p.,nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 530/21).To podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić,że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Ciężar uprawdopodobnienia tego faktu, wbrew zarzutowi o przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika, istotnie spoczywa właśnie na podatniku (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 597/23). Mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może zastępować przy tym postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek nie należyteż traktować jako prejudykatu w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego(por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1531/22).We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy Skarżący akcentował, że będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, powołał się przy tym na art. 14 ust. 3 Konwencji oraz przytoczył okoliczności i dowody, które w Jego ocenie przemawiają za zastosowaniem tego przepisu.Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f., sytuacja Skarżącego,jako marynarza, nie może być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji.Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób,które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiającychsię państwach.W rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osóbi nie obejmuje spółek osobowych (art. 3 ust. 1 lit. d); określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwiei przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkanialub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (lit. g); określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiempowietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa,z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowanyjest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (lit. h).W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zawarta w powyższym przepisie definicja określenia "transport międzynarodowy" nie jest dostatecznie precyzyjna, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Poglądten jest powszechnie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych(por. m.in. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16).Odwołując się zatem do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, sąd stwierdza,że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECDwiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. W wyroku NSA z 11 maja 2018 r., sygn. aktII FSK 1256/16 wskazano natomiast, że "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniemosób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie". W licznych wyrokach sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy(por. m.in. wyrok NSA z 1 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1977/20 wydany na tle innej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale o zbieżnej definicji transportu morskiego).Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia,które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymujeza pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowanew tym drugim Państwie.Stosownie do art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, ib) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy,który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, ic) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiadaw drugim Państwie.Jak zaś stanowi art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.Organ zasadnie wskazał, że aby możliwe było zastosowanie tego przepisu, konieczne jest uprawdopodobnienie spełnienia łącznie trzech przesłanek,a mianowicie, wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku lub samolotu; eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii.Poza sporem pozostawało, że statek S. D., na którym Skarżący miał wykonywać pracę w 2025 r., jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo, którego zarząd znajduje się w Wielkiej Brytanii. Na skutek poczynionych ustaleń organ prawidłowo również ocenił, że jednostka jest statkiem badawczym/sejsmicznym. Przedstawione przez Skarżącego certyfikaty potwierdzają, że jednostka ta jest zdolna do przewozu pasażerów i ładunków, jednak dokumenty te nie potwierdzają, że statek ten wykonuje jakiekolwiek usługi transportowe w celach zarobkowych. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług. Statki tego typu nie przewożą osób ani ładunków pomiędzy miejscami położonymiw różnych państwach. Nie oznacza to jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Tylko bowiem w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym.W związku z powyższym na potrzeby zastosowania art. 22 § 2a O.p. organmiał prawo przyjąć, że we wniosku nie uprawdopodobniono spełnienia przesłanki eksploatowania statku S. D. w transporcie międzynarodowym, wynikającejz art. 14 ust. 3 Konwencji.Jak zatem wykazał organ, Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku S. D. w transporcie międzynarodowym. Stąd też art. 22 § 2a O.p. nie mógł mieć zastosowania.Skarżący akcentuje, że organ wydając decyzję oparł ją na błędnie przetłumaczonej Konwencji, a także Konwencji MLI. Sąd przypomina, że Skarżący wskazywał, że w oryginale Konwencji w języku angielskim sformułowanie ?international traffic" nie oznacza ?transportu międzynarodowego?, oznacza natomiast w dosłownym tłumaczeniu ?ruch międzynarodowy?. Skarżący podkreślał, że sednem Konwencjijest sam fakt żeglugi, czyli komunikacji pomiędzy portami, w tym przypadku portami zagranicznymi. Ponadto stwierdził, że tłumaczenie tekstu umowy międzynarodowej, nawet urzędowe i zamieszczone w właściwym organie promulgacyjnym, nie może mieć pierwszeństwa przed rzeczywistym tekstem umowy.Zdaniem Sądu, nie może być mowy o nieprawidłowym tłumaczeniu Konwencji. Opublikowany tekst Konwencji w języku polskim w tym podważane przez Skarżącego sformułowania są bowiem jednakowo autentyczne z wersją angielską.Wobec powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszeniaart. 3 ust. 1 pkt h w zw. z 14 ust. 3 Konwencji w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) O.p.poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a w szczególności pojęcia "transport międzynarodowy", gdy w przekonaniu Skarżącego prawidłowa wykładnia winnadotyczyć pojęcia "ruchu międzynarodowego". Konwencja posługuje się bowiemw polskiej wersji pojęciem "transportu międzynarodowego" a jest to wersja jednakowo autentyczna z wersją angielską.Sąd zwraca uwagę, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków między portami położonymi w różnych państwach. Ugruntowane jest w orzecznictwie i tak przyjęto w zaskarżonej decyzji, definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji sama nie może byćpodstawą rozstrzygnięcia, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transportma polegać. Zatem ponownie wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt hw zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a O.p. jest nieuzasadniony.W decyzji ostatecznej definicja "transportu międzynarodowego" zawartaw Konwencji nie została pominięta, ale ze względu na brak wyjaśnienia terminu "transport" konieczne stało się jej dookreślenie i wskazanie, czym w istocie jest transport. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statkuw transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych,własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowymjest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. aktII FSK 1256/16; z 1 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1977/20; z 1 lutego 2024 r.sygn. akt II FSK 576/21). Mimo stanowiska Strony zaprezentowanego w skardze,dla wsparcia argumentacji rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można było też przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WEz 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. Urz. UE. L 2009 Nr 141, str. 29), jak to zrobił organw postępowaniu o ograniczenie poboru zaliczek. W art. 2 lit. a) Dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciustatków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całościlub częściowo.Sąd nie podziela argumentów związanych odwołujących się do terminu "international traffic" zawartego w angielskiej wersji językowej Konwencji. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, wobec jednoznacznych zapisów Konwencji nie sposób mówić o sprzeczności polskiej wersji językowej z jej angielskim odpowiednikiem, która dodatkowo wypaczać miałaby sens zapisów Konwencji. Twierdzenia Skarżącego mają w tym względzie charakter polemiczny.Według Sądu organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w ramach postępowania inicjowanego wnioskiem, o którym mowa w art. 22 § 2 O.p., co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu odbiega od oczekiwań Skarżącego,nie świadczy to ani o niedopuszczeniu wyjaśnień i dokumentów przedstawionychprzez podatnika, ani o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Dokumenty przedłożone przez Skarżącego stanowiły dowód w sprawie. Dowód taki mogłyrównież stanowić informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu (por. wyrok NSA z 13 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 643/21).Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Ponownie podkreślić należy, że to podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a O.p., inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić,że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu,a nie oczekiwać przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego dotyczącego całego roku podatkowego. Rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczeknie przesądza też o rozliczeniu rocznym podatnika, w przypadku ewentualnegosporu w tym zakresie (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1531/22).W ocenie Sądu zaskarżona decyzja stanowi rezultat właściwego zastosowania art. 22 § 2a O.p. oraz prawidłowej wykładni postanowień Konwencji. Organy podatkowe nie naruszyły również istotnie reguł prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy koniecznego do wydania decyzji na podstawieart. 22 § 2a O.p.W związku z powyższym sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.