Wyrok - I FSK 120/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 17 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 424/22 w sprawie ze skargi J.S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w KatowicachOddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 424/22 w sprawie ze skargi J.S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek
prokurator
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
uczestnik
Data orzeczenia
17 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Danuta Oleś
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 11 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 424/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi J. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 14 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 roku w pkt I) uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., w pkt II) w pozostałym zakresie oddalił skargę i w pkt III) zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, wywiodła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej P.p.s.a.), naruszenie:I. Prawa materialnego, tj.:1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 2006.347.1, dalej: Dyrektywa VAT) przez ich niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia krajowe, pomimo nieudowodnienia, że nie doszło do kwestionowanych transakcji, a Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że miało miejsce oszustwo na gruncie VAT;2) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. i w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że sprzedaż towarów będących przedmiotem zakwestionowanych przez WSA transakcji nie stanowiła czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że w ocenie WSA udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) nie miały miejsca, pomimo nieudowodnienia, że nie doszło do kwestionowanych transakcji, a Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że miało miejsce oszustwo na gruncie VAT;3) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia usług pośrednictwa wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową J., pomimo nieudowodnienia, że nie doszło do kwestionowanych transakcji, a Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że miało miejsce oszustwo na gruncie VAT.II. Przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z:1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. i w związku z art. 138 ust. 1 oraz art. 168 lit. a Dyrektywy VAT przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od lipca do listopada 2014 r., podczas gdy decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;2) art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.); w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nieuchylenie jej oraz nieumorzenie postępowania w części określającej zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od lipca do listopada 2014 r. pomimo wygaśnięcia tego zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia, z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i obejścia art. 70 § 1 O.p., w celu osiągnięcia przez organy podatkowe korzyści w postaci wydłużonego czasu rozpatrywania sprawy, nieograniczonego terminem przedawnienia;3) art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i uchylenie jej w części określającej zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2014 r., w miejsce wnioskowanego przez Spółkę uchylenia i umorzenia postępowania, pomimo wygaśnięcia tego zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia, z uwagi na fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i obejścia art. 70 § 1 O.p. w celu osiągnięcia przez organy podatkowe korzyści w postaci wydłużonego czasu rozpatrywania sprawy, nieograniczonego terminem przedawnienia;4) art. 127 O.p. przez nieuchylenie decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od lipca do grudnia 2014 r., podczas gdy była ona wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażającym się w:- nierozpatrzeniu przez Organ powtórnie sprawy pod względem merytorycznym, skonstruowaniu przez Organ decyzji przez powielenie ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika UCS oraz decyzji wydanej wobec innego, nieznanego Spółce podmiotu,- nieprzeprowadzeniu przez Organ samodzielnie oceny nowych okoliczności, które wynikały m.in. z postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z 18 grudnia 2020 r. o umorzeniu śledztwa, włączonego do akt postępowania odwoławczego,5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 129 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuchylenie decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od lipca do grudnia 2014 r., podczas gdy:a) postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone w sposób uzasadniający brak zaufania do organów podatkowych pod z góry przyjętą tezę,b) Spółce odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy,c) Organ ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie dowolnie i nielogicznie oraz wydał decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności:- nie zapewnił Spółce czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. w przeprowadzonym w trakcie postępowania kontrolnego przesłuchaniu świadka A. P.;- przerzucił na podatnika ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych towarów;- dokonał na podstawie tego samego materiału dowodowego sprzecznych ze sobą ocen, przez jednoczesne stwierdzenie, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz nie dochowała należytej staranności, podczas gdy są to alternatywne podstawy kwestionowania rozliczeń Spółki;- przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji wadliwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy przyjmując, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów i świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez Organ przestępstwo związane z rozliczeniem VAT;- wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy, z którym Spółka nie miała możliwości zapoznania się i odniesienia się do niego, w konsekwencji czego została pozbawiona prawa do obrony;- pozostawał bierny w swoich działaniach, pomimo trwającego 3 lata postępowania odwoławczego;6) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieuchylenie decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od lipca do grudnia 2014 roku pomimo:- sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, przez jednoczesne stwierdzenie, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz nie dochowała należytej staranności, podczas, gdy są to alternatywne podstawy kwestionowania rozliczeń Spółki;- oparcia treści uzasadnienia decyzji na nieumiejętnie skopiowanym uzasadnieniu decyzji Naczelnika UCS oraz fragmentach rozstrzygnięcia w sprawie innego, nieznanego Spółce podmiotu (M. sp. z o.o.), prowadzącego działalność w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym;- nieuzasadnionego przyjęcia, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu firm, których jedynym celem było oszustwo podatkowe, podczas gdy żaden dowód zebrany w sprawie nie potwierdza takiego stanu;- braku odniesienia się w decyzji do nowych dowodów i argumentów podniesionych przez Spółkę w trakcie postępowania odwoławczego.3. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie uchylenie wyroku i na podstawie art. 188 P.p.s.a. oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Zasadnicze znaczenie na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym miały zarzuty procesowe, albowiem w zarzutach skargi kasacyjnej Skarżąca podważała istotę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji tj. ustalenia skutkujące wnioskiem o nierzetelności wystawionych na jej rzecz faktur z tytułu nabycia hurtowych ilości kawy Jacobs Kronung, Dallmayr i kremu Nutella od S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., M. , S. Sp. z o.o., E., T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz towarzyszących tym nabyciom usług pośrednictwa J. G., Firma Handlowo-Usługowa J.. Za nierzetelne potraktowano także faktury wystawione przez Spółkę z tytułu WDT do firm: G. s.r.o., M. s.r.o. i T. s.r.o. w Czechach oraz do Słowacji S. s.r.o. W tym kontekście kwestionowane było zastosowanie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.6. Przed oceną powyższych zarzutów należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, zarzutu przedawnienia – w tym zakresie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. wskazując, że postępowanie karne skarbowe, które – zdaniem Organu – zawieszało bieg terminu przedawnienia zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Skarżąca zaskarżyła zarówno ocenę przez WSA problematyki przedawnienia w zakresie grudnia 2014 r., co do którego Sąd pierwszej instancji uznał ustalenia Organu za niewystarczające i wymagające uzupełnienia i uchylił zaskarżoną decyzję, jak i pozostałych miesięcy, od lipca do listopada 2014 r., co do których skarga została oddalona.7. Postępowanie dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 roku, których przedawnienie upływało z końcem 2019 roku (lipiec-listopad) i 2020 roku (grudzień). Zaskarżona decyzja wydana została w 2022 roku, stąd ocena działań wydłużających termin do wydania decyzji w sprawie miała istotne znaczenie. W tym zakresie niesporne było, że Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu (dalej: Naczelnik) na podstawie art. 70c O.p. pismami z 7 lutego 2018 r. zawiadomił Spółkę i jej pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 25 sierpnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia za okresy od lipca do listopada 2014 r. (doręczone 12 lutego 2018 r. Spółce, a 15 lutego 2018 r. pełnomocnikowi Spółki) a pismem z 28 listopada 2019 r. zawiadomił w trybie 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu za grudzień 2014 r. w związku ze wszczęciem śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w K. (13 grudnia 2019 r. doręczone pełnomocnikowi Spółki).8. Niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że 18 października 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wydał postanowienie o umorzeniu śledztwa w sprawie [...] w zakresie zdarzeń gospodarczych z udziałem Skarżącej w okresie od lipca do listopada 2014 r. Nie budziła wątpliwości także formalna prawidłowość podjętych przez Organ działań na rzecz zrealizowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Spór dotyczył oceny, czy działania Organu powołującego się na w.w. przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowiły nadużycia wykorzystania tej instytucji. W tym zakresie Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 P.p.s.a. domagając się umorzenia postępowania podatkowego za okresy od lipca do grudnia 2014 r. po uprzednim uchyleniu decyzji obu instancji.9. Zdaniem NSA prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – wszczęte zostało odpowiednio wcześniej, charakter stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki uzasadniał wszczęcie postępowania a Prokuratura od 25 sierpnia 2017 roku nadzorowała postępowanie dotyczące podejrzenia udziału Spółki w karuzeli podatkowej. Jakkolwiek 18 grudnia 2020 r. prokurator umorzył postępowanie w sprawie, to okoliczność ta nie determinuje oceny, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego trzy lata wcześniej miało instrumentalny charakter.10. Skarżąca w skardze kasacyjnej, kwestionując ustalenia i ocenę działań organów podatkowych w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem w sprawie odwołała się do stanowiska zawartego w uchwale w sprawie I FPS 1/21. W odniesieniu do rozstrzygnięcia za grudzień 2014 r. domagała się, mając na uwadze, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję nakładając na Organ obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego (brak dowodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie) także uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie tego postępowania, jak w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych.11. Skarżąca zarzucała, że od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do wydania decyzji upłynęło ponad pięć lat a postępowanie to nigdy nie wyszło z fazy in rem w fazę in personam i ostatecznie zostało umorzone. Powołując się na orzecznictwo sądowe podkreślała, że o instrumentalności postępowania karnego skarbowego może wskazywać brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W stanie faktycznym sprawy, według wiedzy Spółki organy takie nie podjęły żadnych działań poza zawiadomieniem pełnomocnika o wszczęciu postępowania.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty należało uznać za nieuzasadnione. Po pierwsze wskazać należy, że z woli ustawodawcy w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Instrumentalność takiego postępowania oceniana być musi na moment jego wszczęcia, w stanie faktycznym sprawy dotyczącym zobowiązań za lipiec – grudzień 2014 r., na dzień 25 sierpnia 2017 r. Ustalone podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym czynności wskazują, wbrew stanowisku Spółki, na dużą aktywność organów w ramach tego postępowania – przesłuchano wielu świadków – nie sposób uznać, że działania te podejmowane były w sposób instrumentalny. Także moment wszczęcia tego postępowania – blisko na dwa lata przed upływem terminu przedawnienia nie uzasadnia stanowiska, że uczyniono to tylko po to, by wydłużyć termin na wydanie decyzji. Niezależnie od powyższego trudno mówić, bez dodatkowych uzasadnionych argumentów, o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, gdy postępowanie to prowadzi niezależny organ, Prokuratura.13. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca do listopada 2014 r.14. Wobec przedstawionej wyżej oceny wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście instrumentalności, aktualizuje się stanowisko WSA co do konieczności ustalenia za grudzień 2014 r. momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego z wszystkimi wytycznymi, które w tym zakresie zawarte zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.15. Odnosząc się do zasadniczego sporu merytorycznego w sprawie, Skarżąca podniosła naruszenie szeregu przepisów postępowania: przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz przez Organ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 129 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. czego konsekwencją było, jej zadaniem, nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u.16. Uzasadniając zarzuty w tym zakresie Skarżąca podniosła, że odmówiono jej przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie była dowolna i nielogiczna. Organ powielił jedynie ustalenia organu I instancji pomijając wpływ na ich ocenę istotnych okoliczności faktycznych jak umorzenie postępowania karnego skarbowego przez Prokuraturę; Spółce nie zapewniono czynnego udziału w każdym stadium postępowania, przerzucono na Skarżącą ciężar dowodu wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych towarów. Zdaniem Skarżącej Organ na podstawie tego samego materiału dowodowego dokonał sprzecznych ze sobą ocen, przez jednoczesne stwierdzenie, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz nie dochowała należytej staranności, podczas gdy są to alternatywne podstawy kwestionowania rozliczeń Spółki; ostatecznie przekroczono granicę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji wadliwie oceniono zebrany w sprawie materiał dowodowy przyjmując, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów i świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu przestępstwo związane z rozliczeniem VAT. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie materiału dowodowego, z którym Spółka nie miała możliwości zapoznania się i odniesienia się do niego, co naruszało jej prawo do obrony.17. Skarżąca zarzuciła, że WSA bezpodstawnie zaakceptował, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu firm, których jedynym celem było oszustwo podatkowe, podczas gdy nie ma dowodów na potwierdzenie takiego stanu; Spółka wniosła o ponowne przesłuchanie J. G. świadczącego usługi pośrednictwa na rzecz Spółki wskazując na nieścisłości w jego zeznaniach a pismem z 24 października 2018 roku wniosła o weryfikację formularzy SCAC dotyczących zagranicznych odbiorców, co nie zostało uwzględnione stanowiąc naruszenie art. 188 O.p.18. Skarżąca uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej wskazała, że każdorazowo dokonywała prawidłowej weryfikacji swoich kontrahentów przy uwzględnieniu możliwości, jakie w tym zakresie stwarzały dostępne w 2014 roku instrumenty. Zarzucała, że świadomość udziału w oszukańczych transakcjach wyprowadzono z braku staranności, co nie było prawidłowe, stąd podważała stwierdzenie WSA, że "nie sposób stawiać ostrej granicy między świadomością podatnika a brakiem należytej staranności" (str. 13 skargi kasacyjnej). Zdaniem Skarżącej jej działania wyprzedziły te, na które wskazano w Metodyce opracowanej przez Ministerstwo Finansów. Powołała się na brak proporcjonalności w nakładanych na nią obowiązkach weryfikacyjnych, gdyż nie miała takich możliwości jak organy podatkowe. Spółka stała na stanowisku, że dokonała weryfikacji kontrahentów na miarę swoich możliwości, a czasami stosowała działania ponadnormatywne. Zarzuciła, że Organ nie ustalił wzorca należytej staranności.19. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuciła, że WSA nie odniósł się do przedstawionych przez nią okoliczności rozpoczęcia handlu kawą z podmiotami zagranicznymi. Jej zdaniem Organ powinien przeanalizować jakie mechanizmy rynkowe kształtowały ceny towaru, jaka była jego dostępność, jakie terminy realizacji zamówień oferowali dostawcy20. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. W sprawie nie były kwestionowane ustalenia dotyczące przebiegu obrotu towarem na wcześniejszych etapach dostaw albowiem Skarżąca akcentowała głównie brak świadomości nieprawidłowości u dostawców oraz swoje staranne działanie przy ich weryfikacji. Trafnie WSA w zaskarżonym wyroku ocenił, że organy podatkowe w sprawie wykazały co najmniej brak należytej staranności u Skarżącej, która zdecydowała się na udział w zakwestionowanych transakcjach. Jakkolwiek świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym stawia podatnika rzeczywiście w innej sytuacji niż ustalenie, że nie zachował on staranności w weryfikacji kontrahentów, to stanowisko o dychotomicznym rozróżnieniu tych sytuacji nie ma do końca uzasadnienia. Jeśli bowiem podatnik wykazuje brak staranności w weryfikowaniu transakcji i kontrahentów to jest to przesłanka do wniosku, że jego zachowanie wypełnia przesłanki, w których można obiektywnie uznać, że powinien mieć świadomość (nawet jeśli subiektywnie jej nie ma), że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. W przeciwnym przypadku lekkomyślna postawa podatnika, który ignorowałby sygnały wskazujące na nieprawidłowości w funkcjonowaniu kontrahentów lub przebiegu dostaw, z powodu subiektywnych ocen, skutkowałaby przypisaniem mu braku powinności posiadania świadomości tych nieprawidłowości.21. Trafnie WSA wskazał, że nie ma jednego obiektywnego miernika staranności, albowiem nie sposób skatalogować wszystkich przypadków, które mogą zaistnieć przy różnorodności życia gospodarczego. Jednakże wszystkie zasady współpracy i pozyskiwania kontrahentów kształtują zasady logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi przedsiębiorcy, którzy traktowani są jako profesjonaliści, samodzielnie dobierają sobie partnerów do współpracy co sprawia, że muszą odpowiadać za dokonane wybory. Wyjątkiem są przypadki, w których stosowana jakakolwiek staranność i tak nie mogłaby ujawnić nieprawidłowości z uwagi na postawę kontrahenta nastawionego na kamuflowanie oszukańczej działalności. W tym kontekście oczywistym jest dla każdego podmiotu gospodarczego, że weryfikacja Kontrahentów poprzez sprawdzenie, czy są oni zarejestrowani w ogólnych rejestrach podatników (VAT, VIES, KRS czy CEIDG) nie daje wskazań co do rzetelności funkcjonowania danego podmiotu, ponieważ procedura umieszczenia podmiotu w tych rejestrach nie przewiduje żadnej formy działań weryfikacyjnych w tym zakresie.22. W swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) podkreślał wielokrotnie, że transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i status podatnika działającego w takim charakterze to pojęcia obiektywne. Skutkuje to koniecznością rozpatrywania każdej transakcji per se a oszukańczy charakter innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej transakcji przez podatnika, wchodzącej w skład łańcucha transakcji o takim charakterze nie oznacza automatycznego wpływu na ocenę dokonania dostawy towarów przez samego podatnika (wyrok TSUE w sprawie [...] EU:C:2006:16, pkt 46 i 47).23. Oceniając zakwestionowane transakcje z takiej perspektywy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie wykazały co najmniej brak należytej staranności po stronie Skarżącej, która zdecydowała się na udział w zakwestionowanych transakcjach. Dokonywanie ustaleń w zakresie przesłanek do świadomości, czy też wiedzy podatnika o tym, że może uczestniczyć w oszukańczych transakcjach nie jest łatwe, gdyż łańcuch takich transakcji zachodzący pomiędzy uczestnikami najczęściej przyjmuje pozory legalności, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Z tego tytułu ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie (lub powinien mieć taką świadomość), należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia i sprzedaży przez Spółkę towaru w poszukiwaniu "anomalii" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku innych, typowych transakcji legalnych podatnika (zob. wyroki NSA z 11 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 950/21, z 23 lutego 2024 sygn. akt I FSK 527/20). W tym kontekście należy oceniać nie tylko akty staranności wykazywane przez podatnika (gdyż taką podmioty działające w łańcuchach transakcji o charakterze oszukańczym starają się zachować), lecz działania odbiegające od rynkowych standardów, w tym przeprowadzanych istotnie odmiennie w praktyce funkcjonowania danego podmiotu, co daje podstawę do stwierdzenia, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalały na wniosek, że uczestnik tych transakcji miał przesłanki do świadomości ich nielegalności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (zob. wyrok NSA z 28 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1637/19, wszystkie powołane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).24. Sąd pierwszej instancji, akceptując ustalenia Organu w zakresie braku staranności Skarżącej w weryfikowaniu kontrahentów, ocenił, że podjęte działania przez Spółkę były niewystarczające albowiem opierały się głównie na sprawdzeniu ich dokumentów a bezpośrednie wizytowanie u wybranych dostawców i odbiorców (poza spółką M.) nastąpiło w dniach 4 i 18 listopada 2014 r. czyli w okresie wygaszania współpracy lub nawet jej całkowitego zakończenia w odniesieniu do niektórych podmiotów.25. Nie była sporna okoliczność, że osobą decyzyjną w zakresie analizowanej współpracy ze strony Spółki była B.C., menadżer zarządzająca C., która przyznała, że procedura weryfikacji dostawców rozpoczynała się od pozyskaniu dokumentów rejestrowych, szczególnie numeru NIP, co pozwalało na wpisanie danych firmowych dostawcy do systemu komputerowego w C.. Deklarowała, że z dostawcami kawy Jacobs, Dallmayr i kremu Nutella kontaktowała się osobiście za pośrednictwem telefonu, e-maili, stron internetowych, na których dostawcy składali oferty sprzedaży artykułów spożywczych, w tym kawy czy kremu.26. Oceniając działania związane z wizytowaniem przez B. C. i S. G. w dniach 4 i 18 listopada 2014 r. dostawców, T. , S., P. i A., które odbyły się z inicjatywy S. G., trudno uznać, że służyły one weryfikowaniu dostawców w ramach ochrony przed udziałem w nielegalnych transakcjach, gdyż zasadniczo odbyły się już po zakończeniu dostaw i tylko u wybranych dostawców, nawet u tych, z którymi współpraca zakończyła się np. we wrześniu (dot. T.). Równie dobrze można uznać, że wizyty służyły aktywizacji wygasającej współpracy. Skarżąca nie podważyła tych ustaleń i nie wyjaśniła racjonalnie, jaki był cel wskazanych wizyt, które Organ potraktował jako pozorowanie staranności w doborze kontrahentów. Z pewnością nie ma podstaw do potraktowania ich jako aktów staranności przy weryfikowaniu kontrahentów.27. Istotnym argumentem przy ocenie charakteru spornych transakcji jest wniosek, że ustalony sposób ich finansowania czynił je atrakcyjnymi dla Skarżącej, gdyż nie niósł za sobą typowego ryzyka gospodarczego związanego z płatnościami. Wynikało to z obowiązujących zasad, w ramach których zagraniczny odbiorca towaru płacił Skarżącej należność, zanim ona zapłaciła swojemu dostawcy. W efekcie Spółka nie angażowała w taką transakcję własnych środków finansowych w sposób, który ograniczałby jej decyzje o możliwości zakupu, gdyż w istocie dostawcy płaciła pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu towar jest sprzedawany.28. Niewątpliwie atrakcyjną stroną przedmiotowych transakcji było dokonywanie hurtowej sprzedaży takiej samej ilości towaru jaka została nabyta, bez dzielenia towaru na mniejsze partie i poszukiwania dla nich nabywców. Faktury zakupu i sprzedaży wystawiane były z reguły w tym samym dniu albo w dniach następnych. Nie istniało zatem ryzyko zainwestowania w towar, którego nabywca nie był ustalony. Jakkolwiek nie budzi wątpliwości obiektywna atrakcyjność takiego przebiegu obrotu, to w warunkach rynkowych rzadko się go realizuje, szczególnie gdy tak funkcjonujący podmiot ma tylko pozycję kolejnego, pośredniczącego w obrocie danym towarem.29. Za szczególnie istotną cechę wskazującą na odmienność przedmiotowych transakcji od dotychczasowych dokonywanych w praktyce Spółki Naczelny Sąd Administracyjny potraktował stosunkowo szybki i płynny obrót towarami, które dotąd nie były w zasobach C. w takich ilościach, lecz stanowiły pewną nowość, na którą Spółka zdecydowała się dla zintensyfikowania obrotu.30. Odmienność analizowanych transakcji potwierdzili przesłuchani na tę okoliczność pracownicy C. (A. S., K.S., K. M., T. P., A. .P., T. M., D. O., M. G., B. J.), którzy opisując praktykę funkcjonowania C. wskazywali, że hurtowy handel kawą i kremem Nutella w systemie dostaw i nabyć w tak dużych ilościach nie był praktykowany przed okresem, w którym miały miejsce sporne transakcje. Organizacją i nadzorem zajmowała się wyłącznie B. C.. Pracownicy spójnie postrzegali transakcje, w ramach których towar przyjeżdżał tirami i od razu wyjeżdżał, jako istotną odmienność wobec dotychczasowej praktyki. Jakkolwiek Skarżąca kwestionowała doniosłość tych spostrzeżeń i oceny, to nie podważyła stanowiska o odmienności kwestionowanych transakcji w zestawieniu z dotychczasową praktyką gospodarczą, gdzie obrót w ilości całego tira dotyczył wody mineralnej, której Spółka była producentem.31. Powyższa ocena koresponduje z obiektywnymi danymi statystycznymi dotyczącymi struktury sprzedaży Spółki, która przed dokonaniem spornych transakcji dokonywała transakcji WDT jedynie na kwotę kilkudziesięciu tysięcy złotych. Organ ustalił, że w maju czerwcu i październiku 2013 roku transakcje WDT nie przekroczyły kwoty 50.000 zł w 2014 roku transakcje WDT przeprowadzone w poszczególnych miesiącach nie przekroczyła kwoty 40.000 zł. W 2013 roku Spółka dokonała eksportu jedynie w lipcu na wartość 10.000 zł. Zakwestionowana sprzedaż natomiast wygenerowała obrót na poziomie 15 mln zł w okresie 4 miesięcy. Pozwala to na wniosek że Skarżąca w latach 2013 – 2015 nie dokonywała obrotu międzynarodowego na tak szeroką skalę. Stąd wyjaśnienia B. C. dotyczące motywów zajęcia się obrotem spornym towarem jako chęć wykorzystania doświadczenia działu eksportu, który jako rozwinięta komórka Spółki potrafiła łatwo pozyskać kontrahentów, zasadnie uznano za nieprzekonywujący. Powoływanie się na "[...]" jako planowany rozwój w transakcje nie może być traktowane jako zwolnienie Spółki z czujności co do tego, w jakich warunkach podjęła się realizacji postanowień Strategii.32. Organy ustaliły także, że Skarżąca nie dokonywała sprawdzania numerów partii nabywanych hurtowo towarów (kawy Jacobs Kronung, Dallmayr i kremu Nutella), które są wyróżnikami dla każdego określonego produktu celem ustalenia legalności jego pochodzenia. Spółka zwracała uwagę na datę przydatności, nie sprawdzając numeru danej partii towarów. Nie zwracano nawet uwagi na uszkodzenia, co potwierdził pracownik K. S. stwierdzając, że "uszkodzenia były różne, czasem było to kilka kaw, a czasem były to dość spore ilości. Dodał, że tak uszkodzonego towaru jako pracownik C. nie wysłałby do odbiorcy. K. S. przyznał ponadto, iż pracownicy magazynu C. nie byli obciążani materialnie w przypadku wystąpienia uszkodzeń omawianych towarów (kawy Jacobs, Dallmayr i kremu Nutella). Zaznaczył natomiast, że w przypadku dostaw innych towarów do C. były sporządzane korekty faktur albo wymiana towarów." (str. 157 decyzji Organu).33. Organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wskazał, że ceny oferowane przez dostawców towaru w transakcjach ze Spółką odbiegały od cen rynkowych, które stosowane były przez głównego dystrybutora M. Sp. z o.o. (później J. Sp. z o.o.), co w całokształcie okoliczności także powinno wywołać u Skarżącej potrzebą staranniejszej weryfikacji dostawców. Skarżąca przedstawiła w postępowaniu obszerną argumentację w tym zakresie akcentując przede wszystkim okoliczność, że przedmiotem jej dostaw była kawa przeznaczona na rynek niemiecki a nie polski, który oferował oficjalny przedstawiciel. Niesporna była okoliczność, że ceny polskiego dystrybutora były wyższe od stosowanych przy nabyciu przez Spółkę.34. Dla oceny kwestii wysokości ceny w kontekście jej nierynkowego charakteru decydujące znaczenie powinno mieć ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania kontrahenta. Jeśli nowo powstały podmiot (a taki charakter miała większość dostawców) dostarcza towary w atrakcyjnej cenie w porównaniu do cen konkurentów, którzy działali na danym rynku przez wiele lat i mogli liczyć z tego tytułu na rabaty, racjonalnie działający przedsiębiorca powinien wyjaśnić podstawy oferowania atrakcyjnej ceny. Nie można zaakceptować stanowiska, że wystarczającym uzasadnieniem jest możliwość zarobku a wszelkie informacje dotyczące dostarczanego towaru stanowią tajemnicę handlową, bo konsekwencją takiej sytuacji jest uznanie, że przedsiębiorca akceptuje ryzyko udziału w transakcjach, które mogą naruszać prawo.35. Wymienione wyżej przesłanki dotyczące przebiegu transakcji z pewnością dawały Skarżącej racjonalny powód, by w przypadku tej grupy transakcji dokonać pogłębionej, a nie standardowej, analizy funkcjonowania kontrahentów. Tymczasem niekwestionowaną okolicznością było ustalenie, że S. Sp. z o.o. B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. posiadały siedziby pod adresami biur wirtualnych świadczących usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych, co niewątpliwie utrudniało kontakt z osobami bezpośrednio decydującymi o ich działalności czyniąc je anonimowymi. W przypadku C. Sp. z o.o. ustalono, że bezprawnie posługiwała się adresem, pod którym nigdy nie miała siedziby. Z kolei w przypadku firmy E., siedziba mieściła się w rodzinnym domu A. S., co nie było niczym wyjątkowym, jednak podczas przeprowadzenia czynności sprawdzających ustalono, że zamieszkuje tam matka A. S., która zaprzeczyła jakoby jej syn, A. S., prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą. Trudno uznać, że powyższe okoliczności sprawdzające były dla Spółki niemożliwe do ustalenia tudzież nadmiernie angażujące.36. Trafnie WSA wskazał też na ustalenie, że dostawcy, będący spółkami kapitałowymi (o minimalnym ustawowym kapitale zakładowym) lub jednoosobowymi działalnościami gospodarczymi funkcjonując na rynku nie były ani producentem (lub dystrybutorem) spornych towarów, ani znanymi na rynku, sprawdzonymi firmami handlowymi. Dostawcy w dominującej większości nie dysponowali własnym zapleczem organizacyjnym, majątkowym oraz zasobem kadrowym, umożliwiającym prowadzenie rzeczywistej działalności w zakresie hurtowego handlu artykułami spożywczymi. Akceptując nawet stanowisko Skarżącej, która dopuszczała możliwość, że jej dostawcy są wyłącznie podmiotami pośredniczącymi w dostawach towarów, czemu nie musi towarzyszyć posiadanie odpowiedniej infrastruktury do ich przechowywania, to nie zwalniało Spółki od obowiązku szczególnego zweryfikowania czy w nietypowych dla swojej praktyki transakcjach nie mieszczą się działania nielegalne. Zeznania S. P. z firmy P.Sp. z o.o., M. D. z firmy M., A.B. z B. Sp. z o.o. oraz M. D. z S. Sp. z o.o. pokazały, że ww. kontrahenci nie posiadali żadnego majątku trwałego i nie zatrudniali pracowników. Majątkiem tych podmiotów był np. samochód osobowy lub program do faktur. Skarżąca podnosiła, że niektóre z podmiotów posiadały taką infrastrukturę lub miały dłuższą historię funkcjonowania na rynku, jednak schemat przebiegu transakcji był taki sam (rodzaj towaru nieprzeznaczony na polski rynek, całoładunkowe dostawy, zasady płatności). Z przebiegu postępowania nie wynikało by z tytułu wskazanych cech Skarżąca wyróżniała takich dostawców, raczej wynikało, że ich nie różnicowała. Analiza co do posiadanego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej stała się aktualna na etapie prowadzonych postępowań przez organy podatkowe.37. Spółka deklarowała, że współpraca i kontakt z dostawcami opierały się z reguły wyłącznie w oparciu o rozmowy telefoniczne oraz maile. Jakkolwiek taka forma kontaktu nie jest czymś nietypowym, to nie w każdym przypadku może być oceniana za wystraczającą; podmiot sam musi ocenić, czy jest adekwatna przy współpracy z nowym, nieznanym dotąd kontrahentem. Nie ma bowiem wątpliwości, że niesie ona za sobą łatwość kontaktu ale również anonimowość. Wybór wyłącznie takiej formy kontaktu potwierdzał, że Spółka nie posiadała faktycznej wiedzy o podmiotach, od których kupowała hurtowe ilości kawy i kremu czekoladowego. Wiedza B.C., która reprezentowała Spółkę w kontaktach handlowych z dostawcami ww. towarów w przeważającej części ograniczona była do minimum informacji wynikających z dokumentów rejestrowych i korespondencji mailowej lub rozmów telefonicznych. Wyjaśnienia o osobistych kontaktach, jak zostało to opisane w decyzji i wyroku sądowym, są niespójne.38. Jako przykład braku wiedzy o działalności kontrahentów - dostawców ww. towarów wskazać należy firmę E. i S. Sp. z o.o. A. S. przyznał, że założył firmę E. na własne nazwisko za wynagrodzeniem. Osoba ta nie wiedziała czym zajmuje się jego firma, a jedyną czynnością jaką wykonywał było podpisywanie faktur. M. D. za namową A.B. założyła spółkę S.Sp. z o.o. Z tego tytułu uzyskiwała cykliczne korzyści finansowe. Ta osoba nigdy nie prowadziła spółki S. Sp. z o.o., a jej rola sprowadziła się jedynie do podpisywania faktur. W takich przypadkach osobisty kontakt zapewne pozwoliłby zidentyfikować pozorowaną działalność kontrahenta, bądź nabrać wątpliwości co do jej rzetelności.39. Zasadnie WSA ocenił, że sposób przeprowadzania spornych transakcji, w ramach których nabyciom towaru odpowiadała jego sprzedaż w tożsamym zakresie, była nietypowa. Szczególnie, że branża handlu kawą była nowością w praktyce Spółki. W tym kontekście zeznania Prezesa Zarządu, S. G., który pytany, czy Skarżąca prowadząc handel na tak szeroką skalę ww. towarami (kawą i kremem) reklamowała tą część swojej działalności stwierdził, że "Nie sądzę, żebyśmy prowadzili działalność reklamowo-promocyjną. Towar był sprowadzany pod konkretnego klienta. Było zamówienie więc pani B. sprowadzała towar. Fundusze, którymi pani B. dysponowała na działalność reklamowo-promocyjną, były kierowane na promocję naszej wody i innych towarów spożywczych na rynku detalicznym - krajowym.". Z powyższego wynikało, że w stosunku do obrotu własnymi produktami (wodą mineralną) przez Spółkę, jak i do obrotu artykułami spożywczymi w C. Skarżąca stosowała środki marketingowo-reklamowe a do spornych transakcji – nie. Przecież reklama mogłaby zwiększyć zakres tej działalności w przyszłości. Tymczasem Spółka ograniczyła się do handlu kawą dedykowaną na rynek niemiecki dostarczając ją podmiotom wskazanym jej m.in. przez G. K., jak twierdziła (czemu świadek ten zaprzeczył). Skarżąca nie wyjaśniła racjonalnie, dlaczego w taki sposób zawęziła swoje transakcje do nabywania od polskich pośredników kawy dla niemieckich konsumentów i dostarczała ją do odbiorców w Czechach i Słowacji. Nie uzasadniała także racjonalnie dlaczego, przy tak dużych ilościach towaru, którym obracała hurtowo, sama nie podjęła działań przez wystąpienie np. do niemieckich dystrybutorów o możliwość zakupu towaru. WSA słusznie wskazał, że te ilości były na tyle duże, że Skarżąca mogłaby zawalczyć o status dystrybutora. Skarżąca podważając zasadność zwrócenia się przez Organ do dystrybutora polskiego, który nie mógł mieć danych co do kawy niemieckiej, nie wykazała do jakiego dystrybutora sama się zgłaszała, by ustalić czy płacona przez nią cena jest adekwatna. Nie wiadomo, dlaczego towar na rynek niemiecki miał mieć niższą cenę mimo łańcucha pośredników (dostawca Spółki, Spółka, odbiorca).40. Nie bez znaczenia pozostaje niekwestionowane ustalenie, że Spółka, co przyznała B. C., nie występowała do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta, bo nie miała takiej praktyki. Niewątpliwie jeśli w inny sposób nie sprawdzała statusu kontrahentów, to należy takie postępowanie ocenić jako dopuszczenie ryzyka, że kontrahent nie będzie zarejestrowany co spowoduje problemy z rozliczeniem podatku. Nie praktykowano także zawierania pisemnych umów o współpracy handlowej, mimo dużych wartości transakcji. Nie były to jednak wiodące ustalenia dla oceny charakteru transakcji w sprawie.41. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej staranności Skarżącej nie dowodzi zamówiona prywatna opinia (raport) z 17 października 2014 r. sporządzona przez doradców podatkowych na okoliczność ustalenia ryzyka w transakcjach WDT, ponieważ przedmiotem opinii nie mogą być ustalenia faktyczne a to one decydują o ocenie, którą następczo przedstawiają autorzy opinii. Mając na uwadze datę sporządzenia opinii trudno uznać również, że miała ona ułatwić rozpoznanie ryzyka przy podejmowaniu decyzji o współpracy trwającej od lipca 2014 roku.42. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za uzasadniony zarzutu zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez Organ art. 188 O.p. wobec nieuwzględnienia wniosku złożonego jeszcze na etapie postępowania kontrolnego o ponowne przesłuchanie A. P., J. G. (Skarżąca chciała wyjaśnić rozbieżności wyjaśnień świadka z innymi zebranymi dowodami) oraz zwrócenie się do słowackiej administracji skarbowej o wyjaśnienie nieścisłości na formularzu SCAC albowiem dowody w tym zakresie zostały zgromadzone w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena wniosków przedstawiona na str. 100/101 uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie została podważona przez Skarżącą w skardze kasacyjnej; brak przedstawienia szczególnych okoliczności, które wskazywałyby na niezasadność tej oceny.43. W kwestii oceny odbiorców zarzuty skargi kasacyjnej opierały się zasadniczo na kwestionowaniu jakości informacji pozyskanych od zagranicznej administracji w ramach procedury SCAC oraz polemice z oceną ustaleń dotyczących zagranicznych kontrahentów, sposobu nawiązania współpracy, która często dokonywana była w oparciu o kontakty poprzez licznych znajomych, których danych osobowych potem nie pamiętano. Uwaga ta odnosi się głównie do wyjaśnień J. G..44. Odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie usług pośrednictwa w sprzedaży kawy świadczonych przez J. G. działającego pod firmą FHU J., w okresie od września do grudnia 2014 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaakceptowana przez WSA ocena była uzasadniona. Wystawione faktury dotyczyły wskazania odbiorców w postaci S. s.r.o. oraz M. s.r.o. Ustalono, że osoba ta posiłkowała się współpracą z firmą K. s.c. I., która wyszukiwała kontakty dla Skarżącej i której płacił połowę otrzymanej od Spółki należności. J. G. zeznał, że w istocie nie znał żadnej z w.w. firm ani w nich nie był. W zaskarżonej decyzji opisano szczegółowo ustalenia dotyczące czynności wykonanych przez J. G. (str.129-133) i zgromadzone w tym zakresie dowody, z których nie wynikało, by osoba ta rzeczywiście świadczyła usługi na rzecz Skarżącej. J. G. wykazywał się śladową wiedzą w zakresie usług, które miał zrealizować oraz podmiotów, których wskazanie miało być efektem tych usług. Nadto istniała duża rozbieżność pomiędzy zeznaniami B. C. na temat udziału tej osoby w transakcjach i pozostałymi dowodami, które takiego udziału nie potwierdziły. Nie jest to kwestia braku dostatecznego wyjaśnienia nawiązania współpracy ze spółką M. , lecz ocena zgromadzonych dowodów, które nie potwierdziły rzeczywistego wykonania usług.45. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja kwestionująca powyższą ocenę (art. 191 O.p.) stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem zaakceptowanym w zaskarżonym wyroku i nie podważa racjonalności przyjętego wnioskowania.46. Przedstawione wyżej stanowisko wskazuje na brak zasadności zarzutów kasacyjnych dotyczących przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 129, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 O.p. Należy wziąć pod uwagę, że skuteczność zarzutów procesowych skargi kasacyjnej oznacza, że spełniają one warunek z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca nie wykazała, że postępowanie dowodowe było niepełne i nie dawało podstaw do formułowania tez rozstrzygnięcia. Obszerne ustalenia faktyczne, w zakresie wywiedzionych z nich wniosków nie naruszały art. 191 O.p. W postępowaniu nie naruszono prawa strony odmawiając udostępnienia jej materiałów, które nie dotyczyły transakcji związanych ze Spółką. Skarżąca nie kwestionowała takiej odmowy w formalnej procedurze. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera jasne stanowisko Organu w sprawie, umorzenie postępowania karnego, z uwagi na charakter rozstrzygnięcia, nie przekładało się wprost na ustalenia w sprawie i nie wiadomo, w jakiej formie Skarżąca oczekiwała uwzględnienia tego dowodu w kontekście podjętego rozstrzygnięcia. Organ wskazał na okoliczność wydania postanowienia w tym przedmiocie.47. Mając na uwadze, że zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Spółka nie zdołała podważyć ustaleń faktycznych zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, dla oceny zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u. w powiazaniu z art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął ustalenia Sądu pierwszej instancji, że dostawy towarów dokonane przez wymienionych w decyzji dostawców nie dokumentowały rzeczywistych transakcji albowiem były częścią oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym, które nie stanowią działalności gospodarczej, która zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. oraz art. 7 ust 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu VAT. W tych kategoriach ocenić należało również dostawy WDT dokonywane do czeskich i słowackich podmiotów. Nie było również przesłanek dla uznania, że Skarżącą chroniła dobra wiara z jaką działała w zakwestionowanych transakcjach.48. Kiedy mowa o należytej staranności (tzw. dobrej wierze), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, [...]).49. Z powołanych orzeczeń wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W kwestii biernego uczestnictwa w oszustwie, w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, powinien zostać uznany dla celów Dyrektywy VAT za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskiwał on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służył pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., [...]C 281/20, EU:C:2021:910, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym nie mogło w tej sprawie dojść do naruszenia z art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 7 ust. 1 u.p.t.u.50. Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie zakwestionowanym transakcjom towarzyszyło przemieszczanie towarów do podmiotu zagranicznego, to w kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., [...], C-409/04; 27 września 2007 r., [...], C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., [...], C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., [...], C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., [...], C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., [...] C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. [...] C-576/15, EU:C:2016:740. Jak wskazuje TSUE w wyroku [...] C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie [...], C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych.51. Skoro zatem wykazano, że w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka jako dostawca nie działała z należytą starannością wymaganą w przypadku przezornego sprzedawcy, a dokonywane przez nią czynności prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, trafnie pozbawiona został uprawnień wynikających z prawa do stawki 0 % i nie naruszono art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 41 ust 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust 4 i 11 u.p.t.u.52. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach kasacyjnych orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm).Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)Danuta Oleś Jan Rudowski Izabela Najda-Ossowska. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm).Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)Danuta Oleś Jan Rudowski Izabela Najda-Ossowska