Wyrok - I FSK 2557/21 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 17 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 256/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu CelnoOddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 256/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
świadek
biegły
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
17 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Artur Mudrecki
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancjiWyrokiem z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 256/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Strona lub Skarżąca lub Spółka) na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik UCS) z 20 stycznia 2021 r., nr 408000-COP.4103.38.2020.2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy2.1. Zaskarżoną decyzją z 20 stycznia 2021 r. Naczelnik UCS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję własną z 10 lipca 2020 r. w przedmiocie określenia Spółce za poszczególne miesiące od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.2.2. W stosunku do Spółki przeprowadzono postępowanie kontrolne, w nim ustalono m.in., że Spółka ujęła w ewidencji zakupów za poszczególne miesiące 2014 r. faktury dokumentujące nabycie ręczników papierowych S. od J. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B."W ocenie organu wystawione faktury nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, ponieważ J. S. nie dostarczał ujętego w fakturach towaru, ani nie wystawił kwestionowanych faktur. Organ zauważył, że faktury o tych samych numerach, dokumentujące zakupy ręczników S. od J. S., okazywane do kontroli różnym organom w różnych postępowaniach (Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w postępowaniu wobec M. W. oraz Naczelnikowi Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w toku kontroli prowadzonej wobec J. S.) różniły się. Różnice polegały m.in. na rozbieżności w lokalizacji pieczęci wystawcy i jego podpisu, kwotach netto, VAT i brutto, sposobie zapisów nr NIP sprzedawcy i nabywcy oraz odręcznym dekrecie z numerem księgowym.Zdaniem Naczelnika UCS, Spółce zatem nie przysługiwało określone w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106; dalej: ustawa o VAT), prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w deklaracjach VAT-7 za okres czerwiec-grudzień 2014 r., ponieważ posługiwała się ona tzw. pustymi fakturami, którym nie towarzyszyły realne transakcje pomiędzy wskazanymi podmiotami, a w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.Zdaniem Naczelnika UCS, Spółka była świadoma swojego oszukańczego działania oraz nadużycia prawa. Świadczyły o tym następujące okoliczności: - realizacja płatności następowała w formie gotówkowej; - obieg dokumentów odbywał się wyłącznie w sposób papierowy nieodzwierciedlający faktycznych transakcji; - nie zawierano żadnych umów handlowych; - transakcje nie były objęte żadnymi zabezpieczeniami; - Spółka dysponowała dwoma różnymi oryginałami faktur VAT dokumentującymi tę samą dostawę; - J. S. zeznał, że faktury dokumentujące rzekome transakcje sprzedaży nie zostały wystawione przez niego. W 2014 r. posługiwał się pieczątką o innym kroju, a uwidocznione podpisy nie są jego. Numeracja faktur nie odpowiada kolejności sprzedaży jego firmy. Podkreślił, że w 2014 r. nie spotkał A. N. (byłego prezesa zarządu Spółki), nie wystawiał dla niego żadnych dokumentów, nie sprzedawał mu towarów, nie wydawał ich i nie otrzymywał od niego gotówki; - obecnie w Prokuraturze Rejonowej w Rzeszowie toczy się postępowanie zainicjowane zawiadomieniem złożonym przez pełnomocnika J. S. w sprawie wytworzenia w bliżej nieokreślonym miejscu i czasie dokumentów w postaci faktur VAT, na których widniały podpisy J.S., a następnie użycia ich jako autentycznych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika UCS; - Spółka w żaden sposób nie dążyła do wyjaśnienia powstałych wątpliwości związanych z okolicznościami nabycia ręczników S. od J. S.; - A. N. udzielał sprzecznych informacji, co do okoliczności zakupu ręczników od J. S.; - J. N., korzystając z przysługującego mu prawa, odmówił wyrażenia zgody na przesłuchanie; - Spółka nie ponosiła wydatków związanych z transportem towarów, ich ubezpieczeniem, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała powierzchni magazynowych przystosowanych do składowania i przeładunku towaru.3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił postawionych przez Skarżącą zarzutów.3.2. Oceniając całokształt okoliczności związanych z rozliczeniem VAT za okres od czerwca do grudnia 2014 r. Sąd uznał prawidłowość ustaleń i rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe, bowiem wykazały one w dostateczny sposób, że faktury, którymi dysponowała Spółka, nie dokumentowały czynności w ich rzeczywistym przebiegu.W świetle zebranego materiału dowodowego istniały podstawy do uznania, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach faktycznie nie miały miejsca, a w konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.W ocenie Sądu, organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. Prawidłowo przy tym dopuszczono jako dowód materiały zgromadzone w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec J.S. w zakresie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2014 r. J. S. był jedynym wskazanym przez Spółkę dostawcą ręczników papierowych, dlatego istotne znaczenie miały materiały dowodowe zgromadzone przez organy podatkowe w trakcie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec tego podatnika. Istotne dla sprawy ustalenia oparte zostały nie tylko na zeznaniach J.S., ale też na zeznaniach innych świadków. Żaden z nich nie potwierdził okoliczności wskazywanych przez A. N., w szczególności dotyczących nabycia i odbioru ręczników z magazynu w L., czy też realizacji dostaw pojazdem należącym do J. S.Reprezentujący Skarżącą J. N. (obecny prezes zarządu) odmówił złożenia zeznań, a wzywany kilkakrotnie w charakterze świadka A.N. (ówczesny prezes zarządu) nie stawił się na przesłuchanie, ani też nie złożył pisemnych wyjaśnień, unikając wyjaśnienia faktu funkcjonowania w obrocie prawnym różnych wersji faktur VAT o tych samych numerach. Takie zachowanie, aczkolwiek nie naruszające prawa, stoi w sprzeczności z deklaracjami Spółki co do chęci wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i czyni gołosłownymi zarzuty zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego.3.3. Wbrew zarzutom skargi, organ odniósł się do zeznań T. B., oceniając je jako zbyt ogólnikowe dla potwierdzenia faktu nabycia ręczników od J. S. Z zeznań tego świadka wynikało jedynie, że wraz z A. N. uczestniczył on w odbiorze ręczników i papieru toaletowego, ale nie pamiętał kiedy i gdzie, nie potrafił wskazać żadnych konkretnych okoliczności tego odbioru. Takie lakoniczne zeznania w żaden sposób nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie było kwestionowanie posiadanie przez Spółkę towaru, lecz nabycie go od J. S.4. Skarga kasacyjna Skarżącej4.1. Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez oddalenie skargi, mimo istnienia przesłanek do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.; w tym przez brak dokonania przez Sąd oceny, czy celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia;2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 art. 122 O.p. przez bezpodstawną odmowę uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 126, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 i art. 216 O.p. przez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego;4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ, a w konsekwencji zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta kontrolowanego, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia;5) art. 151 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne zastosowanie tego przepisu do transakcji, które w rzeczywistości nie wystąpiły.4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez oddalenie skargi, mimo istnienia przesłanek do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie mógł odnieść pożądanego skutku. Zarzut dotyczący przedawnienia został dopiero podniesiony na etapie postępowania kasacyjnego. Brak zarzutu w skardze kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji uniemożliwia jego skuteczne rozpoznanie.W wyroku z dnia 16 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 541/23 (LEX nr 3939309) NSA wskazał, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu.Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.W świetle cytowanego przepisu brak postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. uniemożliwia rozpoznanie zarzutu dotyczącego przedawnienia.5.2. Brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, że naruszono art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 123, art. 126, art. 192, art. 197 i art. 216 O.p.J. S., nie dostarczał ręczników papierowych Spółce, jak i w rzeczywistości kwestionowanych faktur nie wystawił. Potwierdziły to zeznania i oświadczenia J. S., że w badanym okresie nie handlował ze Skarżącą, nie prowadził sprzedaży ręczników S., a okazane mu faktury nie zostały wystawione i podpisane przez niego. W związku z tym nie było przesłanek do powołania dowodu z opinii biegłego dotyczące fałszerstwa faktur.Poza tym J.N. (obecny prezes zarządu) odmówił złożenia zeznań, a wzywany kilkakrotnie w charakterze świadka A.N. (ówczesny prezes zarządu) nie stawił się na przesłuchanie, ani też nie złożył pisemnych wyjaśnień, unikając wyjaśnienia faktu funkcjonowania w obrocie prawnym różnych wersji faktur VAT o tych samych numerach. Również dokonana ocena materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).5.3. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dające prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej" (nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie było potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi.W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.Decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że innymi dowodami nie można obalić ustalenia dotyczącego posługiwania się tzw. "pustą fakturą".W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur wykładni dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt C-459/17 (Przegląd Podatkowy 2018/9/570), w którym uznał, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - dalej szósta dyrektywa - zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z 16.12.1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo) - teza 35 wyroku. Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (teza 36 wyroku). W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo) – teza 37 wyroku. Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie 'dostawy towaru' w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Następnie, odnośnie do zasady neutralności podatkowej, która stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania, to wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione (zob. podobnie wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., LVK, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 55). Tymczasem podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji (teza 45 wyroku).W świetle dotychczasowych wywodów i niepodważonych okoliczności Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec pustych faktur, które nie odzwierciedlały transakcji i w sprawie nie zachodziła potrzeba badania dobrej wiary nabywcy.5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.s. NSA Z. Łoboda s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudreckis. NSA Z. Łoboda s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki