Wyrok - III FSK 751/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Podatkowe postępowanie, podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 608/24 w sprawie ze skargi H. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 8 listopada 2024 r., nr SKO.4140.257.1461.Oddalono skargę kasacyjną. Podatkowe postępowanie, podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 608/24 w sprawie ze skargi H. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 8 listopada 2024 r., nr SKO.4140.257.1461.
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
posiedzenie niejawne
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Agnieszka Olesińska
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 608/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę H. N. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 8 listopada 2024 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2024 r.Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego opierała się na dokumentach urzędowych, w szczególności na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Jak wskazał Sąd, dane te, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm., dalej: p.g.k.), stanowią podstawę wymiaru podatków, a ich moc dowodowa wynika z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.). Sąd zaakcentował, że organy podatkowe są co do zasady związane informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i nie mogą samodzielnie dokonywać klasyfikacji nieruchomości, lecz powinny odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Sąd wskazał, że w sytuacjach wyjątkowych zasada bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi może zostać podważona, tj. gdy dane ewidencyjne pozostają w sprzeczności z innymi rejestrami publicznymi lub uniemożliwiają zastosowanie przepisów podatkowych w sposób prawidłowy. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się żadnej z tych szczególnych okoliczności. Następnie Sąd wskazał, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów podważających prawidłowość danych ewidencyjnych dotyczących klasyfikacji jej nieruchomości, mimo że jako na właścicielce, to na niej spoczywał obowiązek aktualizacji zapisów ewidencyjnych w sytuacji dokonania rozbiórki budynku. Jak podkreślił WSA w Rzeszowie, organy podatkowe dysponując dokumentacją urzędową i nie mając kompetencji do samodzielnego korygowania danych ewidencyjnych, były prawnie związane zapisami wskazującymi, że część działki oznaczona jest symbolem [...]. Sąd podkreślił, że sama rozbiórka budynku, niezgłoszona wraz z wymaganą dokumentacją geodezyjną właściwemu organowi ewidencyjnemu, nie wywołuje skutku w postaci automatycznej zmiany klasyfikacji użytku gruntowego. Sąd wskazał również, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a nie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1691), na który błędnie powołała się skarżąca. Zdaniem Sądu, organy w sposób wyczerpujący informowały stronę o jej obowiązkach, umożliwiały czynny udział w postępowaniu oraz dochowały zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. Sąd zauważył również, że choć wiek skarżącej i współwłaściciela nieruchomości może wpływać na praktyczną trudność wykonywania obowiązków administracyjnych, to organy państwowe zobowiązane są działać w ramach prawa, bez możliwości dokonywania odstępstw, co wynika wprost z art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości.Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię tj. art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707, dalej: u.p.o.l.) przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są w każdym przypadku bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego, w sytuacji gdy H. N. zgłaszała niezgodność danych ewidencji ze stanem faktycznym tj. rozbiórkę budynku, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna zostać dokonana w oparciu o wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady praworządności oraz zasadą materialnej prawdy obiektywnej, którą statuuje art. 120 O.p. jako mających nadrzędne znaczenie wobec będącej wyłącznie realizacją formalnoprawnej zasady prawdy obiektywnej zasady związania organów podatkowych treścią danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodejmowanie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podczas gdy skarżąca w szeregu pism wskazywała na sprzedaż działki oraz rozbiórkę budynku znajdującego się na jednej z nich, na podstawie czego ustalana jest stawka łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i podatku od nieruchomości, co w efekcie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na ustaleniu stawki łącznego zobowiązania podatkowego skarżącej w oparciu o dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji do oddalenia skargi,2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że Organ dokonał w sposób prawidłowy wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzył w sposób wszechstronny całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy podczas gdy organ w zupełności pominął twierdzenia skarżącej dotyczące zbycia części nieruchomości oraz dokonania rozbiórki budynku znajdującego się na działce podlegających opodatkowaniu i przyjęciu, że przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniają organy podatkowe z podejmowania we własnym zakresie czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistej wielkości należących do skarżącej, a podlegających opodatkowaniu nieruchomości oraz dokonania rozbiórki budynku posadowionego na jednej z nieruchomości od czego uzależniona jest stawka łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i podatku od nieruchomości co w efekcie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i ustaleniu stawki łącznego zobowiązania podatkowego skarżącej w oparciu o dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji do oddalenia skargi.Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o zmianę przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w całości, przez uchylenie postanowienia organu drugiej instancji i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2024 rok. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia sprawy, a w tym wynagrodzenia pełnomocnika (adwokata) skarżącej według norm prawem przepisanych. Oświadczył, że wnosi o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga kasacyjna nie jest zasadna.W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.Istota sporu dotyczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek pozwalających na odstąpienie od zasady związania organu podatkowego danymi tej ewidencji.Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię tj. art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą zdaniem skarżącej na przyjęciu bezwzględnego charakteru związania organu podatkowego danymi ewidencyjnymi, mimo zgłaszanej przez nią niezgodności tych danych ze stanem faktycznym.Zarzut ten jest chybiony. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że podstawowym dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego. Jak stanowi art. 21 ust. 1 p.g.k., dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Ewidencja ta obejmuje informacje dotyczące m.in. gruntów – ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty oraz budynków – ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 p.g.k.). Użyte w art. 21 ust. 1 p.g.k. wyrażenie "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego winny zostać uwzględnione elementy przedmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych, co do zasady, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołać przy tym należy m.in. uchwałę NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, z której wynika, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych wyjątkowych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13).W realiach rozpoznawanej sprawy bezsporne pozostaje, że grunty stanowiące własność skarżącej zostały w ewidencji gruntów i budynków oznaczone symbolami [...], a więc jako grunty rolne oraz tereny mieszkaniowe. Bezsporne jest również to, że w dacie wydania decyzji podatkowej oraz w dacie orzekania przez organy obu instancji dane te nie zostały zmienione w trybie przewidzianym przepisami ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Spór koncentruje się zatem wyłącznie na ocenie, czy sam fakt zgłoszenia przez skarżącą rozbiórki budynku oraz jej twierdzenia o nieaktualności zapisów ewidencyjnych były wystarczające do tego, aby organ podatkowy wbrew treści ewidencji ustalił podstawę opodatkowania w sposób odmienny. Dane ewidencyjne, jako pochodzące z rejestru publicznego prowadzonego na podstawie ustawy, korzystają z domniemania prawdziwości i mają moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Domniemanie to może zostać obalone jedynie w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 O.p., a więc poprzez przeprowadzenie skutecznego dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Jak już wskazano powyżej, organy podatkowe są co do zasady związane danymi ewidencji gruntów i budynków, a możliwość ich pominięcia w postępowaniu podatkowym ma charakter wyjątkowy i ograniczony do szczególnych, jasno określonych sytuacji. Przeprowadzenie przeciwdowodu (zgodnie z art. 194 § 3 O.p.) dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy (1) wpis w ewidencji gruntów i budynków jest niezgodny z treścią dokumentów, na podstawie których wpisu się dokonuje, (2) zachodzi sprzeczność z zapisami w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, (3) gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (por. wyrok NSA z 16 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 530/22). Żadna z tych okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiła.Skarżąca w istocie ograniczyła się do zakwestionowania aktualności zapisów ewidencji, powołując się na fakt rozbiórki budynku oraz na własne przekonanie, że grunt nie powinien być kwalifikowany jako teren mieszkaniowy. Twierdzenia te, nawet jeśli odpowiadają rzeczywistemu stanowi faktycznemu, nie mogą jednak same w sobie prowadzić do pominięcia danych ewidencyjnych w postępowaniu podatkowym. Jak słusznie podkreślił WSA w Rzeszowie, organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego dokonywania zmian w klasyfikacji gruntów ani do zastępowania organów właściwych w sprawach ewidencji gruntów i budynków. Danych tych nie można korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Dopiero skuteczna aktualizacja ewidencji może wywołać konsekwencje w sferze prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt. III FSK 2262/21). Uprawnienie organów podatkowych do podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających odnośnie do przedmiotu opodatkowania zachodzi wówczas, gdy zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego, tj. gdy wynikające z nich dane nie pozwalają na ustalenie podstaw opodatkowania.Podobnie jest w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1, musi zostać uznany za bezpodstawny. Należy również nie zgodzić się ze skarżącą, która przeciwstawia w pierwszym zarzucie zasadę związania danymi ewidencyjnymi zasadzie prawdy materialnej oraz zasadzie praworządności. W tym kontekście należy podkreślić, że również WSA nie przyjął koncepcji absolutnego i bezwarunkowego związania danymi ewidencyjnymi w każdej sytuacji, lecz trafnie wskazał, że odstępstwa od tej zasady są możliwe wyłącznie w granicach zakreślonych w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca nie wykazała jednak, aby w jej sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające zastosowanie takiego wyjątku.Odnosząc się zaś łącznie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., a także 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że WSA w Rzeszowie w sposób wyczerpujący odniósł się do przebiegu postępowania podatkowego i zasadnie uznał, że organy działały na podstawie i w granicach prawa. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organy podatkowe nie pominęły twierdzeń skarżącej dotyczących sprzedaży części nieruchomości oraz rozbiórki budynku. Okoliczności te były przedmiotem korespondencji pomiędzy skarżącą a organami, a ich znaczenie zostało prawidłowo ocenione z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Fakt zgłaszania przez skarżącą określonych zdarzeń nie oznacza bowiem automatycznie, że organy podatkowe były zobowiązane do przyjęcia ich skutków dla wymiaru podatku wbrew danym wynikającym z ewidencji gruntów i budynków. Organy te wyjaśniły skarżącej, że zarówno zbycie nieruchomości, jak i rozbiórka budynku mogą wywoływać skutki podatkowe dopiero po ich odzwierciedleniu w odpowiednich rejestrach publicznych, prowadzonych przez właściwe organy i po przedłożeniu stosownej dokumentacji. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w realiach niniejszej sprawy art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. nie nakładały na organy obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.g.k.Niezasadne są również twierdzenia dotyczące wadliwej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, materiał dowodowy w niniejszej sprawie był kompletny i wystarczający do wydania decyzji podatkowej, a jego ocena mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na dokumentach urzędowych, którym przysługuje szczególna moc dowodowa. Podkreślić ponownie należy, że postępowanie podatkowe nie jest właściwym trybem do rozstrzygania sporów co do aktualności danych ewidencyjnych ani do korygowania wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Skarżąca, mimo wielokrotnych pouczeń, nie doprowadziła do zmiany tych danych w przewidzianym prawem postępowaniu przed organem ewidencyjnym. W takiej sytuacji nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym, że niesłusznie oparły się na obowiązującym stanie prawnym i faktycznym ujawnionym w ewidencji gruntów i budynków.Ze wskazanych wyżej powodów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Stanisław Bogucki s. Bogusław Woźniaks. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Stanisław Bogucki s. Bogusław Woźniak