Wyrok - II GSK 2297/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Administracyjne postępowanie, Kara administracyjna. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Pleban po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. Sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2022 r. sygn. akt VI SA/Wa 2956/21 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby AdministracjiOddalono skargę kasacyjną. Administracyjne postępowanie, Kara administracyjna. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Pleban po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. Sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2022 r. sygn. akt VI SA/Wa 2956/21 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Andrzej Skoczylas
Podstawa prawna
art. 145
ppsa
art. 151
ppsa
art. 183
ppsa
art. 174
ppsa
art. 176
ppsa
art. 184
ppsa
art. 205
ppsa
art. 67
bordynacja podatkowa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (3)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt VI SA/Wa 2956/21 oddalił skargę P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca kasacyjnie", "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej .Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.Zarzuciła:I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), tj. przepisów:1. art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 i art. 10c ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020r. poz. 859, dalej: "ustawa SENT") przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą kary, mimo iż nie było ku temu podstaw;2. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez odmowę ich zastosowania, podczas gdy ziściły się wszystkie przesłanki do jego zastosowania, a organy kompletnie pominęły podnoszone fakty i okoliczności, które w jednoznaczny sposób potwierdzały, że zaistniała sytuacja nie miała wpływu na prawidłowość zgłoszenia, jak i nie pozwalała, że skarżąca nie dopełniła obowiązków wynikających z w/w ustawy;3. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości jakie w niniejszej sprawie zaistniały nie na korzyść podatnika, ale na korzyść organu;4. art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2019.1292 t.j.) przez dokonanie wykładni przepisów i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego jako przedsiębiorcy tak by nałożyć na niego możliwie wysoką karę;5. art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności -przejawiającym się niewspółmiemością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę;6. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej.II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 "p.p.s.a."), tj. przepisów:1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy administracji naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy:a) art. 187 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, o czym szczegółowo poniżej w uzasadnieniu niniejszej skargi;b) art. 120 i art. 122 O.p. przez całkowity brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, o czym świadczy chociażby fakt, iż skarżąca wykazała, że nadajnik GPS w przedmiotowym pojeździe miał włączony lokalizator i wysyłał dane do systemu;c) art. 121 O.p. przez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów Państwa, a które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy obu instancji naruszyły ww. przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;3) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem błędnego przyjęcia, iż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z w/w względów, jest odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić.W uzasadnieniu skarżąca wskazała argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.Na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., który przewiduje, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.Zwłaszcza, gdy - oraz niezależenie od oceny odnośnie do prawidłowości podejścia Sądu I instancji do istoty spornej w sprawie kwestii, o czym mowa dalej - podkreślić, że uwzględniając istotę oraz funkcje skargi kasacyjnej za uzasadnione należałoby uznać oczekiwanie odnośnie do czytelność komunikatu zawartego w skardze kasacyjnej, co jest istotne z tego powodu, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym jej wniesieniem (jak w przypadku skargi czy też zażalenia), ale także z jego treścią (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/17). W związku z tym, ocena zasadności, a co za tym idzie skuteczności zarzutów zmierzających do podważenia zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie można pomijać znaczenia konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. oraz określonych tymi przepisami prawa koniecznych wymogów, którym w relacji do celu, któremu mają służyć, powinny odpowiadać stawiane na ich podstawie zarzuty oraz korespondujące z nimi ich uzasadnienie (zob. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 28 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1925/21; 6 listopada 2020, sygn. akt II GSK 742/20; 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/15 oraz wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15 oraz wyroki NSA z dnia: 11 października 2022 r., sygn. akt II GSK 581/19; 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 187/20; 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09), a w tym kontekście znaczenia konsekwencji wynikających zasady dyspozycyjności, o której mowa była na wstępie (zob. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 1542/20; 29 października 2020 r. sygn. akt I GSK 285/18; 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 611/20; 4 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 2031/18; akt 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13).Z perspektywy przedstawionych uwag wprowadzających - których przypomnienie było konieczne - trzeba stwierdzić, że skarga kasacyjna oraz stawiane w niej zarzuty nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez skarżącą spółkę, a to wobec deficytów ich konstrukcji oraz uzasadnienia.Zgodności z prawem zaskarżonego wyroku z całą pewnością nie podważają bowiem zarzuty z pkt II. 2. - 3. petitum skargi kasacyjnej tj. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że wymienione przepisy prawa są tzw. przepisami wynikowymi, które regulują sposób rozstrzygnięcia sprawy, i które tym samym nie mogą stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (zob. w tej mierze np.: wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10; wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1925/12; wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2458/12.). Błędne oddalenie skargi, samo w sobie nie polega na błędnym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., a tym samym na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, albowiem stanowi skutek błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które wojewódzki sąd administracyjny stosował lub powinien był zastosować, jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu. Błędne rozstrzygnięcie, jest więc jedynie następstwem błędu zasadniczego polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej. W związku z tym, zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a. podobnie, jak i zarzucanemu naruszeniu art. 151 p.p.s.a., powinno towarzyszyć konieczne i niezbędne, w sytuacji jego postawienia, powiązanie z konkretnymi przepisami prawa materialnego lub procesowego, w odniesieniu do których zarzucane i wykazane ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny miałoby polegać na wadliwym przeprowadzeniu kontroli ich zastosowania lub kontroli ich wykładni przez organ administracji, który wydał zaskarżony akt.Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania - art. 122, art. 187, art. 191, a także art 120 i 121 O.p.Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Prawidłowe jest stanowisko WSA, że dokonanej przez organy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności.Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski organów są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione, przy czym zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, a przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, organy administracji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie naruszając art. 122 O.p.Zasadnie WSA wskazał, że sformułowanym przez organy wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny został należycie przedstawiony i oceniony w uzasadnieniu decyzji. Organy obu instancji, uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego ocena materiału dowodowego, mimo że niezgodna z oczekiwaniami strony skarżącej, nie może stanowić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów, czy też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący skutecznie nie wykazał, aby w sprawie doszło do naruszenia któregokolwiek z przywołanych przepisów regulujących postępowanie przed organem, zwłaszcza postępowanie dowodowe, a naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sporządzone zaś uzasadnienie wydanej decyzji organu odwoławczego zawiera wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia i poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej.Nie można również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać zasadności zarzutu odnoszącego się do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Należy nadmienić, że zgodnie z art. 2a O.p., na który wskazała strona skarżąca w skardze kasacyjnej, a zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, iż przepisy ustawy SENT nie są przepisami prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie i doktrynie, ustawa SENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21 oraz G. Musolf (w:) Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 1). Czynności przeprowadzone w niniejszej sprawie skutkujące ujawnieniem naruszenia, nie stanowiły zatem postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy ujawnione naruszenie nie zostało też stwierdzone podczas kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.Nieskuteczność zarzutów procesowych oznacza, że skarżąca spółka skutecznie nie podważyła ustalonego przez organy stanu faktycznego, z którego jednoznacznie wynika, że podczas kontroli przewozu objętego zgłoszeniem SENT o numerze: [...], stwierdzono brak włączonego geolokalizatora.Przypomnieć należy, iż w dniu 23 grudnia 2019 r. w Jabłonnej (DK 61 zatoczka kontrolna), funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie przeprowadzili kontrolę zatrzymanego kontrolnie pojazdu ciężarowego/cysterny marki DAF o nr rej. [...], którego kierowcą był M. W. Kontrolowanym pojazdem przewożono 1800 litrów oleju napędowego (CN 2710), który to przewóz zarejestrowany pod nr [...] podlegał systemowi monitorowania drogowego przewozu towarów. Podmiotem wysyłającym i jednocześnie przewoźnikiem było Spółka. Odbiorcą towaru była U. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. Natomiast miejscem dostarczenia towaru, była ul. [...]. Kontrolujący stwierdzili; brak danych z lokalizatora GPS dla wskazanego zgłoszenia przewozu nr [...] i lokalizatora [...]. Kierowca wyjaśnił, że rozpoczął przewóz towaru w B. ok. godz. 14.15. Wyjaśnił, że w samochodzie zainstalowany jest na stałe system lokalizacji GPS tzw. zewnętrzny system lokalizacji i on jako kierowca nie ma do niego dostępu, nie może go włączyć ani wyłączyć w związku z powyższym nie był w stanie stwierdzić czy system działa poprawnie. Z czynności kontrolnych funkcjonariusze sporządzili Protokół.Z akt sprawy wynika również, iż kontrolujący uzyskali informację, iż od dnia 23 grudnia 2019 r. do dnia 24 grudnia 2019 r. nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od operatorów ZSL oraz nie stwierdzono w Help Desk, aby przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu. Nadto brak przekazywania danych z ww. lokalizatora w przedmiotowym przedziale czasu potwierdza również wydruk wygenerowany na etapie postępowania przed organem I instancji do zgłoszenia [...] z platformy PUESC, System SENT-GEO - MONITOROWANIE LOKALIZACJI POJAZDÓW. Powyższy wydruk sporządzono wpisując w kryteriach wyszukiwania: numer referencyjny [...]. Po wygenerowaniu wydruku uzyskano dane: monitorowanie od 2019-12-23T00:00:00.000+01:00 do 2019-12-23T17:40:46.310+01:00; brak danych z lokalizatora GPS i kamer ANPRS dla wskazanego zgłoszenia przewozu/lokalizatora w podanym przedziale czasu.Nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, iż skarżąca wykazała, że nadajnik GPS w przedmiotowym pojeździe miał włączony lokalizator i wysyłał dane do systemu. W tym zakresie trafnie Sąd I instancji wskazał, że w kontekście wskazanych powyżej informacji, udokumentowanych wydrukiem z baz danych systemowych, brak jest potwierdzenia podnoszonych przez skarżącą twierdzeń.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy a za nimi WSA w Warszawie prawidłowo przyjęły, że Strona mimo obowiązku wynikającego z ustawy nie dopilnowała poprawności przekazywania danych zgodnie z wymaganiami ustawy SENT przed jego rozpoczęciem.Podkreślić należy, że ustawa SENT nakłada na przewoźnika obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem (art. 10a ust. 1) oraz obowiązek wyposażenia środka transportu w lokalizator (art. 10a ust. 2). W ustawie wskazuje się również na moment kiedy lokalizator ma zostać włączony oraz moment gdy kierowca lokalizator ów może wyłączyć (art. 10b). Powyższe oznacza, że zgodnie z art. 10a ustawy SENT, przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Dla prawidłowego wypełnienia tego obowiązku, tj. zgodnego z prawem przesyłania danych, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: przewoźnik musi podać nr GPS tego lokalizatora, aby był on identyfikowalny i geolokalizator musi być włączony. Zatem system lokalizacyjny wykazany w zgłoszeniu SENT winien być włączony i przekazywać informacje o położeniu pojazdu do rejestru SENT.Okoliczności faktyczne istotne dla sprawy wskazują, że skarżąca kasacyjnie nie wypełniła tego obowiązku tj. nie zapewniła na całej trasie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu przewożącego towar podlegający obowiązkowi zgłaszania w systemie SENT, czym naruszyła przepis art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Stwierdzenie niedopełnienia obowiązków z art. 10a ust. 1 ustawy SENT zobowiązuje organ do nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł.Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że skarżąca spółka nie podważyła skutecznie twierdzeń organu, że sygnał przekazujący aktualne dane geolokalizacyjne był dostępny. Stanowisko spółki, że wina leżała tylko i wyłącznie po stronie organu, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Skarżąca w żaden sposób nie wykazał podnoszonych przez siebie okoliczności negując jedynie ustalenia dokonane przez organy obu instancji. Jak już wskazano powyżej organ I instancji ustalił, że od dnia 23 grudnia 2019 r. do dnia 24 grudnia 2019 r. nie odnotowano utrudnień w dostępie do rejestru SENT, ani wadliwego działania systemu lokalizacji pojazdów SENTgeo. Nie doszło choćby do jednego skutecznego przekazania informacji o lokalizacji przewozu, choćby na początku, lub w którymkolwiek momencie trasy co potwierdzają pozyskane w toku postępowania administracyjnego informacje. Przeczy to twierdzeniu skarżącej jakoby fakt stwierdzenia niesprawności urządzenia poniżej godziny uzasadniał możliwość przedmiotowego przewozu w oparciu o treść art. 10c ust 1 ustawy SENT. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku stwierdzenia trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji kierujący pojazdem jest obowiązany do niezwłocznego zatrzymania pojazdu. Jednakże zgodnie z treścią art. 10b ustawy SENT przewoźnik winien przed rozpoczęciem przewozu towaru włączyć lokalizator, co jak wynika z akt sprawy nie zostało skutecznie uczynione.Niezasadny jest zatem zarzut dotyczący naruszenia przez organy obu instancji art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 oraz 10c ust. 1 ustawy SENT.Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty materialnoprawne oparte na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podniesione w petitum skargi kasacyjnej.Z treści zarzutu naruszenia art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT i jego uzasadnienia wnika, że skarżąca kasacyjnie uważa, iż organy niezasadnie odmówiły zastosowania ww. przepisów, a zostały spełnione przesłanki do ich zastosowania. Zaistniała sytuacja nie miała również wpływu na prawidłowość zgłoszenia, jak i nie pozwalała stwierdzić, że skarżąca kasacyjnie nie dopełniła obowiązków wynikających z ww. ustawy.Przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT przewiduje, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Stosownie do tego ostatniego przepisu organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.Kwestia klauzul generalnych zawartych w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT oraz stosowania tego przepisu, wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt II GSK 1541/23, z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 263/21 i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi wprawdzie problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin - Polonia Vol. LXIII, 2 - 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak "interes publiczny", organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Na organy stosujące prawo został zatem nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę "interesu publicznego".Zasadnie podnosi się, że szczególnie wnikliwego rozważenia wymaga sytuacja, gdy prawodawca określa sankcje w postaci administracyjnych kar pieniężnych w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności.Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego" użytemu w art. 22 ust. 3 ustawy SENT - jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej - powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności.Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych - jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego - w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127).Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością.Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i zachodzą uzasadnione podstawy, by odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Trafnie podkreśla się przy tym, że nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Jak już wskazano, rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego, jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Podkreślenia wymaga zatem, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r. sygn. akt II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 sygn. akt II GSK 145/21, sygn. akt II GSK 193/21). Ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT niewątpliwie nie może być dowolna. Ustawodawca, nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń, czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Rozważenia wymaga czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków.Wskazana wyżej wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należy dokonać i tym samym wskazuje, jakie okoliczności muszą być przedmiotem rozważań - aby prawidłowo ocenić, czy w konkretnej, indywidualnej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary.Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie podważa prawidłowości podejścia organów administracji publicznej oraz Sądu I instancji, ani do rozumienia art. 22 ust. 3 ustawy SENT, ani też jego zastosowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, jako wzorca kontroli legalności zaskarżonej decyzji.Jeżeli z konwencji językowej stosowanej dla potrzeb redakcji wypowiedzi normatywnej, zawartej w ust. 3 art. 22 przywołanej ustawy, wprost i jednoznacznie wynika, że ważny interes przewoźnika lub interes publiczny ma być rozpatrywany w relacji do danego przypadku, który musi być przy tym uzasadniony, a więc innymi słowy, że odstąpienie od nałożenia sankcji administracyjnej jest motywowane przypadkiem uzasadnionym jego okolicznościami oraz relacją, w jakiej pozostaje do ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, to za uprawniony należy uznać wniosek, że ocena odnośnie do zaktualizowania się przesłanki "przypadku uzasadnionego" (ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym), nie może pomijać tego koniecznego aspektu oceny, który wiąże się z potrzebą rozpoznawania omawianej przesłanki w relacji do celów ustawy SENT oraz - co trzeba podkreślić - w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.Wobec celów ustawy SENT, które ukierunkowane są na pełne monitorowanie przewozu towarów wrażliwych, błędne wykonanie przez przewoźnika adresowanego do niego obowiązku, o którym stanowi przepis art. 10a ust. 1 ustawy SENT polegającego na nie zapewnieniu na całej trasie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu przewożącego towar podlegający obowiązkowi zgłaszania w systemie SENT, z całą pewnością nie służy realizacji tych celów. Zwłaszcza, gdy w tej mierze odwołać się do znaczenia konsekwencji wynikających z przyjętych dla potrzeb stosowania wymienionej ustawy definicji pojęć "przewozu towarów", "środka transportu" oraz "zgłoszenia" (odpowiednio pkt 9, pkt 11, pkt 16a art. 2), zaś w relacji do celów wymienionej ustawy podkreślić, że potrzeba (stałego) identyfikowania środka transportu nie jest pozbawiona istotnego znaczenia. Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać, że nieprzekazanie aktualnych danych geolokalizacyjnych stanowi wyłącznie nieistotne uchybienie o charakterze formalnym.O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydują kryteria zobiektywizowane, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. W tej sprawie brak zaś było podstaw do odstąpienia od nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej. Dokonana przez organ i zaakceptowana przez Sąd ocena sytuacji osobistej, majątkowej i ekonomicznej skarżącej spółki potwierdziła nieistnienie po jego stronie "ważnego interesu strony", tj. szczególnych powodów, w konsekwencji których żądanie pełnej i terminowej zapłaty kary może zachwiać podstawami jego egzystencji i osób od niego zależnych. Skarżąca nie wykazała, by jednorazowe wywiązanie się z ciążącego obowiązku zapłaty kary pieniężnej nałożonej zaskarżoną decyzją nie leżało w jego możliwościach finansowych i zagroziło jego płynności finansowej.Odstąpienie w takich okolicznościach od wymierzenia kary pieniężnej nie byłoby też uzasadnione z powodu interesu publicznego. Stanowisko Sądu I instancji oraz obu organów o braku przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes publiczny jest prawidłowe. Trafnie bowiem uznano, że zachowanie strony naruszało podstawowe cele ustawy SENT. Skoro celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a obowiązek przewoźnika zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu towaru należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. System kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania powinny dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się wymierzając skarżącej spółce karę pieniężną za stwierdzone naruszenie i odstępując od nałożenia kary.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło również do naruszenia art. 10 i art. 11 Prawa przedsiębiorców. Z treści tych przepisów wynika, że organy kierują się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów, a w przypadku, gdy chodzi o nałożenie na przedsiębiorcę obowiązków lub ograniczeń albo odebranie praw, to wątpliwości co do stanu faktycznego należy rozstrzygać na korzyść przedsiębiorcy. Konsekwencją takiego działania organu ma być rozstrzyganie na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości co do treści normy prawnej leżącej u podstaw nałożenia obowiązków lub ograniczenia jego uprawnień. Kwestie powyższe zostały uregulowane w art. 10 i art. 11 Prawa przedsiębiorców. Przepisy te składają się z kilku norm, zatem poprawnie zbudowana skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretną normę objętą wskazanymi przepisami - normę, która została naruszona oraz powinna wyjaśniać istotę naruszenia. Rozpoznawana skarga kasacyjna tego nie czyni, bowiem nie uzasadnia naruszenia tych przepisów, co jest wadą formalną ograniczająca lub wręcz uniemożliwiającą kontrolę instancyjną.Niezależnie od tego NSA zauważa, że przepisy objęte rozpoznawanym zarzutem mogą mieć zastosowanie do stanów faktycznych i norm kształtujących status prawny przedsiębiorcy, a nie przepisów związanych z jego działalnością. Poza tym trudno byłoby uznać, że nałożenie kary z tytułu naruszenia przepisów regulujących działalność przedsiębiorcy jest nałożeniem obowiązków, o jakich stanowi art. 10 i art. 11 Prawa przedsiębiorców. Nakładanie kar administracyjnych wiąże się z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów, zatem w tym zakresie przedsiębiorca nie może mieć uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów, którym mogą być wymierzane tego rodzaju kary, bowiem takie rozróżnienie prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nałożenie kary pieniężnej w wysokości niewspółmiernej względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. Zasada proporcjonalności jest przede wszystkim adresowana do ustawodawcy, gdyż wysokość kar za naruszenie przepisów ustawy jest określona w sposób sztywny i organ nie ma możliwości jej miarkowania. Ustawodawca przewidział kary pieniężne w różnej wysokości w zależności od rodzaju popełnionego naruszenia opisanego w ustawie SENT. Tym samym ustawodawca uwzględnił zasadę proporcjonalności.Po wtóre NSA orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełniać swą rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (wyrok TK z dnia 26 marca 2002 r., SK 2/01, OTK ZU 2/A/2002, poz. 15 oraz wyrok NSA z 28 października 2021 r., sygn. akt II GSK 1362/21).Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 2 Konstytucji RP.Przepis art. 2 Konstytucji RP ustala konstytucyjną zasadę państwa prawa, jako jedną z zasad ustroju państwa. W zasadzie tej została wyrażona wola, aby państwem zarządzano zgodnie z prawem, by prawo stało ponad państwem, było wytyczną działania dla niego i dla społeczeństwa. A zatem jako norma ogólna winna zostać przez skarżącą kasacyjnie powiązana ze skonkretyzowanym zarzutem naruszenia stosownego przepisu prawa, które to naruszenie z kolei powodowało właśnie naruszenie tej normy konstytucyjnej. Samo zaś wskazanie w uzasadnieniu zarzutu, że "przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej", to za mało by skutecznie twierdzić o zaistnieniu naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa.Wobec powyższego, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej były niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Na wniosek złożony na rozprawie, o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a..