Wyrok - I SA/Go 317/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę. podatek akcyzowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi C. [...] z siedzibą we [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzOddalono skargę. podatek akcyzowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi C. [...] z siedzibą we [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyz
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Przewodniczący
Alina Rzepecka
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji) z [...] lutego 2025 r. w sprawie odmowy C z siedzibą we [...] (dalej: skarżąca, strona, spółka) zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych.Z akt sprawy wynika, że:Pismem z [...] listopada 2024 r. skarżąca złożyła do organu I instancji wniosek o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 198.624 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych o wskazanych we wniosku numerach VIN. Do wniosku załączono:• pełnomocnictwo szczególne PPS-1 dla doradcy podatkowego;• wydruk z francuskiego rejestru handlowego;• dokumenty "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE";• faktury dokumentujące sprzedaż samochodów wystawione przez E. Sp. z o.o. dla C. z wykazaną kwotą akcyzy.W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, spółka w załączeniu do pisma z [...] grudnia 2024 r. przedłożyła:- faktury wystawione przez C. dokumentujące sprzedaż samochodów dla C.N.,- zeskanowane dostawy wewnątrzwspólnotowej "Potwierdzeniem wywozu towarówz Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE,- zeskanowane zbiorcze "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE".Decyzją z [...] lutego 2025 r., organ I instancji odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu deklarowanej przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Organ stwierdził, że wniosek o zwrot akcyzy jest niezasadny, albowiem nie spełniono warunków określonych w art. 107 ust. 1 i ust. 3-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r., poz. 126) – dalej: u.p.a.Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając w nim naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a., gdyż wywóz samochodów osobowych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w pełni wypełnia warunki umożliwiające ubieganie się o zwrot akcyzy.Decyzją z dnia [...] lipca 2025 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytaczając regulację art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 2019 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1891) wskazał, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, które muszą zostać łącznie spełnione, są:1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego,6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy.Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka nie spełniła warunku określonego w pkt 2. Zauważył, że ustawodawca w ustawie i rozporządzeniu wskazał, jakie dokumenty na potwierdzenie wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej należy przedłożyć. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora są nimi dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Natomiast, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, za taki dokument uznaje się pisemne oświadczenie złożone przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej eksportu samochodu osobowego, o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Dopiero w przypadku, jeśli oświadczenie, o którym mowa w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot może przedłożyć inne dokumenty potwierdzające jej wykonanie, np. korespondencję handlową, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub frachtu, potwierdzenie zapłaty za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową.Istotne jest to, że to organ podatkowy ocenia, czy przedłożone dokumenty potwierdzają wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez lub na rzecz podmiotu, który ubiega się o zwrot podatku akcyzowego. Podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy od samochodu osobowego zobowiązany jest do przedłożenia oryginałów dokumentów, ponieważ organ podatkowy, jeśli uwzględni wniosek o zwrot akcyzy, ma obowiązek ostemplować pieczęcią urzędu skarbowego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy. Ma to zapobiec ponownemu ich wykorzystaniu.W sprawie, na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów, przedłożono kserokopie dokumentów w zakresie środków transportu. Ustalono, że przewóz samochodów odbywał się środkami transportu o numerach rejestracyjnych[...] . Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że:• samochód o nr nadwozia [...] transportowany był środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...];• samochód o nr nadwozia [...] transportowany był środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...];• samochód o nr nadwozia [...] transportowany był środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]• samochód o nr nadwozia [...] transportowany był środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...];• samochód o nr nadwozia [...] transportowany był środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...];• samochód o nr nadwozia [...] transportowany był środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...];• samochód o nr nadwozia [...] transportowany był środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...].Organ podatkowy ustalił, że żaden z tych środków transportu nie jest własnością skarżącej. Z danych zgromadzonych w bazie CEPiK wynika, że:• pojazd o nr rejestracyjnym [...] należy do firmy V. Sp. z o.o.,• pojazd o numerze [...] należy do L.P., który zarejestrował go Starostwie Powiatowym w [...];• pojazd o numerze rejestracyjnym [...] nie figuruje w bazie CEPiK, co wskazuje na nieprawidłowość danych w dokumentach "Potwierdzenie wywozu(...)";• pojazd o numerze [...] należy S. S.A.Organ odwoławczy wskazał, że na żadnym etapie postępowania strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że właściciele ww. pojazdów wykonali usługę transportu samochodów będących przedmiotem postępowania na zlecenie i koszt skarżącej. Skarżąca nie wskazała także, że jest użytkownikiem pojazdu stanowiącego własność firmy leasingowej S. S.A. Czynność organizowania transportu na zlecenie skarżącej potwierdzałaby wystawiona przez przewoźnika faktura za wykonaną dla niej usługę przewozu pojazdów, zawierająca określony przez przewoźnika koszt transportu. Samo zaksięgowanie płatności za samochody na rachunku bankowym sprzedawcy samochodów, czyli firmy C., nie jest równoznaczne z potwierdzeniem dokonania przez skarżącą dostawy wewnątrzwspólnotowej zakupionych samochodów osobowych, ponieważ są to dwie różne czynności niezależne od siebie. Z przedłożonych przez skarżąca dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" wynika, że to firma C. dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. Dokumenty te zostały wystawione przez tę firmę. Państwo potwierdzili jedynie odbiór pojazdów pod wskazanym adresem, poprzez wpisanie daty odbioru pojazdów i złożenie podpisu na dokumentach. Także udostępniona przez Państwa korespondencja elektroniczna, z której wynika, że firma C. zamierza przedłożyć potwierdzenia polskim organom podatkowym, potwierdza te ustalenia. W zbiorczym "Potwierdzeniu wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" potwierdzili Państwo fakt dostarczenia samochodów przez C. do Państwa siedziby.Samo zaksięgowanie płatności za samochody na rachunku bankowym sprzedawcy samochodów, nie jest równoznaczne z potwierdzeniem dokonania przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej zakupionych samochodów osobowych, ponieważ są to dwie różne czynności niezależne od siebie.Sam fakt udowodnienia, że wyprodukowane w Polsce i niezarejestrowane na terytorium Polski sporne samochody zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do [...] (dostawa wewnątrzwspólnotową) nie oznacza, że to stronie należy się zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tych samochodów w Polsce.Organ odwoławczy nie zgodził się stanowiskiem, że warunkiem wystarczającym do uzyskania zwrotu akcyzy jest udowodnienie, że do dostawy wewnątrzwspólnotowej doszło, zaś bez znaczenia jest kto jej dokonał. Sam fakt uczestniczenia w łańcuchu obrotu danym pojazdem nie uprawnia do ubiegania się o zwrot akcyzy. Gdyby tak było, to wszystkie podmioty biorące udział w obrocie danym pojazdem, byłyby uprawnione do zwrotu akcyzy.Wskazywane przez spółkę okoliczności w postaci zaksięgowania płatności za wystawioną fakturę sprzedaży samochodu, czy też nabycie aut na warunkach ex works (odbiór w magazynie w Polsce) w ocenie organu nie stanowią potwierdzenia, że strona dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej lub że dokonał jej inny podmiot w jej imieniu.Tymczasem stosownie do art. 107 ust. 3 u.p.a., podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie przedłożono wymaganych dokumentów. Przedłożone przez dokumenty alternatywne, tj. kserokopie dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", zbiorczy dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" nie potwierdzają, że to spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej lub, że dokonał jej w jej imieniu inny podmiot. W dokumentach tych wskazano numery rejestracyjne środków transportu, którymi odbywał się przewóz zakupionych pojazdów i były to środki transportu zrejestrowany w Polsce. Nie jest więc on własnością strony.Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że właściciele tych pojazdów wykonali usługę transportu samochodów objętych postępowaniemna zlecenie strony i jej koszt.Tym samym, spółka nie złożyła dokumentów określonych w u.p.a., potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez nią lub w jej imieniu. Jest to jeden z warunków, które powinna spełnić, aby ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego, a nie jak twierdzi "przesłanka drugorzędna i marginalna".Wyjaśniono też, że ze względu na specyfikę postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, organ podatkowy jest uprawniony do żądania złożenia oryginałów dokumentów, przy czym spółka nie przedstawiła takich dokumentów na żadnym etapie postępowania, tym samym organ I instancji słusznie uznał, że nie spełniono wszystkich przesłanek warunkujących zwrot akcyzy.W skardze do sądu spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:(i) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez brak zastosowania skutkujący odmową zwrotu akcyzy spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE. tj. do [...];(ii) art. 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że to firma C. dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów, a w konsekwencji odmową zwrotu akcyzy Spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do [...] przez Spółkę lub w jej imieniu;(iii) art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. poprzez błędną interpretację przepisów co do wymogu dotyczącego dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, polegającą na przyjęciu, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać udowodnione jedynie za pomocą oryginałów dokumentacji przewozowej, podczas gdy przepis ten zawiera otwarty katalog dowodów i dopuszczalne jest przedłożenie dokumentów w postaci uwierzytelnionych kopii lub ich formy elektronicznej;(iv) zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), poprzez zastosowanie nadmiernie rygorystycznej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., skutkującej odmową zwrotu akcyzy Spółce, mimo że zostały spełnione wszystkie materialne przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności:- samochody osobowe, niezarejestrowane wcześniej na terytorium Polski, zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (tj. do Francji), co potwierdza sam organ podatkowy,- akcyza od tych samochodów została uprzednio zapłacona na terytorium Polski,- brak jest dowodów wskazujących, że Spółka działała w sposób zmierzającydo obejścia prawa lub naruszenia przepisów podatkowych;(v) art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie polegający na sporządzeniu uzasadnienia decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;(vi) art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie wskutek pominięcia dowodu w postaci odpisów dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika Skarżącej będącego doradcą podatkowym, podczas gdy wskazany przepis wprost dopuszcza posłużenie się odpisem dokumentu poświadczonym przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym.W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga jest niezasadna.Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., - dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny postępowania dowodowego związanego z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku akcyzowego, złożonego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a.Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłaconana terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.Dostawę wewnątrzwspólnotową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. i jest nią przemieszczanie między innymi samochodów osobowych z terytorium kraju (tj. Polski) na terytorium państwa członkowskiego.Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymisą w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ww. ustawy). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ww. ustawy).Z kolei w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1891) – zwanego dalej "rozporządzeniem", wydanego na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. wskazano, że warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust.1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2).Powyższe przepisy wskazują, że pozytywne rozpoznanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego zależy od łącznego spełnienia warunków dotyczących samochodu, podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i samego wniosku.Zwrot jest możliwy w wypadku samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrot przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania ww. pojazdem jak właściciel oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego pojazdu, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane. W końcu, zwrot może nastąpić jeżeli do wniosku załączone zostaną dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., tj. dowód zapłaty akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że katalog tych dokumentów jest otwarty. Wskazuje na to jednoznacznie użycie w treści art. 107 ust. 3 u.p.a. słowa "w szczególności" W sprawach prowadzonych na wniosek i jednocześnie z przypisanymi mu wymogami towarzyszącymi co do wykazania jego zasadności (okoliczności/warunków zwrotu), wszelkie powinności dokumentacyjne i dowodowe zasadniczo ciążą na podmiocie wnioskującym o zwrot akcyzy. Rola zaś organu podatkowego w aspekcie postępowania dowodowego sprowadza się głównie do sprawdzania, weryfikowania i formułowania oceny przedkładanych przez zainteresowany podmiot materiałów (dowodów, dokumentów, faktur itp.) z perspektywy ich użyteczności do wykazania przez ten podmiot w sposób niewątpliwy jego uprawnienia do domagania się zwrotu akcyzy. W ramach takich zaś aktywności, jeśli postępowanie dowodowe ujawni istotne wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności w obrębie okoliczności decydujących o zwrocie podatku akcyzowego w trybie wnioskowym, organ podatkowy winien o takim stanie rzeczy jedynie zakomunikować wnioskodawcy i oczekiwać jednoznacznego udowodnienia przez podmiot zainteresowany zwrotem, że ziściły się wszystkie przesłanki przewidziane jako warunki zwrotu. Natomiast brak usunięcia tychże wątpliwości/rozbieżności/dwuznaczności przez wnioskodawcę nie może być z założenia tłumaczony na jego korzyść, lecz oznacza, że w danym przypadku nie wykazał on spełnienia przesłanek statuujących zwrot akcyzy, a tym samym warunków koniecznych do uwzględnienia jego wniosku w tym przedmiocie (wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., I FSK 1753/23, wyrok ten jak i pozostałe orzeczenia wymienione w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).Po przyłożeniu powyższego wzorca do działań stron w kontrolowanym postępowaniu stwierdzić należy, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających jej uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego.Sąd podziela ocenę organów, że za dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie mogą zostać uznane "Potwierdzeni[a] wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE." (k. 101-107 akt podatkowych). Organ I instancji skutecznie podważył wiarygodność tych dokumentów za pomocą danych z bazy CEPiK. Ustalił bowiem, że auta wskazane jako własny środek transportu skarżącej nie są jej własnością. Skoro zatem skarżącą nie wywiozła towarów "własnym środkiem transportu" to jej oświadczenie w tym zakresie nie ma żadnej mocy dowodowej.Dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są również faktury wystawione przez C. na rzecz skarżącej (k. 61-100 k. akt podatkowych). Oznaczenie w nich warunków dostawy jako ex works nie jest bowiem dowodem na wywóz towaru z Polski przez skarżącą lub w jej imieniu.Zasada EXW - EX Works (z zakładu) jest jedną z reguł handlowych Incoterms (International Commercial Terms) opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową. Zasady te określają podział kosztów, ryzyka i odpowiedzialności między sprzedającym a kupującym w transakcjach handlowych. Reguła EXW oznacza, że sprzedający dostarcza towary do dyspozycji kupującego (na przykład w fabryce lub magazynie), przy czym miejsce dostarczenia nie musi być terenem sprzedającego. Zaleca się jednak, aby strony jak najdokładniej określiły konkretny punkt w obrębie wyznaczonego miejsca dostawy. Aby dostawa w tej regule miała miejsce, sprzedający nie musi załadowywać towarów na żaden odbierający pojazd ani nie musi odprawiać towarów w eksporcie, o ile taka odprawa ma zastosowanie (zob. biznes.gov.pl/pl/portal/00622).Reguła ta nie wymaga zatem aby miejscem odbioru było miejsce wyprodukowania pojazdu. Może to być inne miejsce, niekoniecznie teren sprzedającego. Oznacza to, że zgodnie z tą regułą pojazdy nie musiały zostać udostępnione kupującemu w granicach kraju tym bardziej, że spółka C. ma siedzibę w Niemczech. Oddanie towaru do dyspozycji kupującego wg. zasady ex works, mogło nastąpić poza granicami Polski a zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa mogła zostać zrealizowana na wcześniejszym etapie lub w imieniu C. To, że pojazdy zostały odebrane z placu magazynowego E. sp. z o.o. wynika wyłącznie z treści pism skarżącej i nie ma potwierdzenia w dokumentach związanych z transakcją.Nadmienić również należy, że zapis na fakturze sugerujący, że kupujący przejmuje całą odpowiedzialność i koszty związane z załadunkiem, transportem, ubezpieczeniem i formalnościami celnymi od momentu wydania towaru nie jest jednoznaczny z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w imieniu kupującego. Zobowiązanie do stosowania wspomnianej reguły nie jest równoznaczne z jej zastosowaniem. W okolicznościach niniejszej sprawy jest to tym bardziej istotne z uwagi na okoliczność, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. dla C. (k.3,5,8,10,13,15,17,19,22,24,27,29,30 akt podatkowych) również zawierają warunek dostawy ex works. Nie jest tym samym jasne kto odebrał towar u producenta i wywiózł poza granice kraju, a tym bardziej, że dokonał tego w imieniu skarżącej.Jak wyżej wspomniano przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawnia do zwrotu podatku, w szczególności jeżeli dostawa jest "realizowana" w imieniu dokonującego WDT. Przepis ten nie zawiera prawnej definicji "realizacji" dostawy, a zatem dla wyjaśnienia tego zwrotu sięgnąć należy do języka potocznego. Internetowy Słownik języka polskiego PWN "realizować" wyjaśnia jako "wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce". Wedle internetowego zestawu synonimów Synonimy NET najbardziej znane synonimy dla "realizować" to: ukonkretniać, organizować, doprowadzać coś do czegoś, urzeczywistniać, wprowadzać w czyn, doprowadzać do celu, wdrażać, wypełniać, osiągać, materializować. "Realizacja" dostawy odwołuje się więc do przejawów aktywności i zespołu działań faktycznych i prawnych ukierunkowanych na to, aby dostawa została uskuteczniona. Dla skuteczności wniosku o zwrot podatku istotne jest więc wykazanie, że to dostawca był podmiotem aktywnym w uskutecznieniu dostawy, a przewoźnik działał w jego imieniu (wyrok NSA z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1862/24).Zatem dla udowodnienia, że dostawa towaru została zrealizowana w imieniu skarżącej niezbędne było przedstawienie dokumentów, które wskazywałyby na jej relację z przewoźnikiem a nie tylko ze sprzedającym. Takich dokumentów skarżąca nie przedstawiła.Należy przyznać rację autorowi skargi, że organy nieprawidłowo zajęły stanowisko, zgodnie z którym podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi udostępnić organowi podatkowemu oryginały dokumentów. Art. 107 ust. 3 u.p.a. zawiera jedynie przykładowy katalog dokumentów, które maja potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Zarówno z treści art. 107 ust. 3 jak i ust. 4 tej ustawy nie sposób wywieść obowiązku przedłożenia oryginałów jakichkolwiek dokumentów. Należy zauważyć, że o ile ani ustawa o podatku akcyzowym, ani Ordynacja podatkowa nie zawierają definicji ustawowej słowa "dokument", to taka definicja znajduje się w art. 773 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, dokumentem jest nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią. Równocześnie zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem deprecjonowanie kserokopii, skanu lub dokumentu elektronicznego, czy też wręcz odmawianie im charakteru dowodu, jest nieuzasadnione.Art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dokument potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Przepisy te nie ograniczająw żaden sposób możliwości dokumentowania dokonania tych czynności. Takim też przepisem nie jest, także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie wydane na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. Przepis ten uprawnia bowiem do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunkówi trybu zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, minimalnej kwotę zwrotu akcyzy, wzoru wniosku o zwrot akcyzy oraz terminów zwrotu akcyzy, uwzględniając konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy oraz ekonomiczną opłacalność dokonania zwrotu akcyzy. Dokumenty, o których mowa zarówno w treści ustawy jak i wspomnianego rozporządzenia mogą stanowić tylko jeden z dowodów potwierdzających dokonanie dostawy czy eksportu, ale nie jedyny. W ocenie Sądu dokumenty te mogą mieć dowolną treść i formę o ile potwierdzają dokonanie dostawy lub eksportu. Zatem należy przyjąć, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy na podstawie ww. przepisów może złożyć kserokopię dokumentu, ewentualnie kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem, w sposób wymagany przez przepisy prawa (art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym – Dz. U. z 2021r., poz. 2117). Natomiast w wypadku określonych wątpliwości organ może zwrócić się o okazanie oryginału dokumentu. Podstawą do wzywania o oryginał dokumentu nie może być natomiast, konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów, wynikająca z treści § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Ostemplowanie i przedziurkowanie dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem (podobnie wyroki WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2988/14 oraz z 3 lutego 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2647/15).Powyższe uchybienie pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Żaden z przedłożonych w sprawie dokumentów, niezależnie od formy jego sporządzenia, nie potwierdza dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez skarżącą lub w jej imieniu.Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 4 O.p. Zawiera ona uzasadnienie faktyczne obejmujące wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jej uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie dostrzega sprzeczności w stanowisku organu odwoławczego, który stwierdza, że samochody zostały wywieziony z kraju i odmawia skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. Jak już wspomniano z żadnego wiarygodnego dokumentu przedstawionego przez skarżącą nie wynika kiedy, w jaki sposób, przez kogo lub w czyim imieniu, towary przekroczyły granicę kraju. Nie sposób zatem uznać, że skarżąca spełniła warunki zwrotu akcyzy.Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika również, że zdaniem organu odwoławczego wywozu towaru z Polski dokonała spółka C. W treści zaskarżonej decyzji wyjaśniono jedynie lakonicznie, że zgromadzone dokumenty "wskazują na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej" przez tę spółkę. W ocenie Sądu organ nie uznał tej okoliczności za udowodnioną. Skoncentrował się natomiast na wyjaśnieniu dlaczego w jego ocenie skarżąca nie spełniła warunku w postaci złożenia dokumentów potwierdzających dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej osobiście lub w jej imieniu.Z wszystkich wyżej opisanych powodów zaskarżona decyzja nie narusza również art. 2 ust. 1 pkt 8 oraz art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca bowiem nie spełniła omawianego wyżej warunku zwrotu akcyzy.Wbrew zarzutom skargi stanowisko organu nie stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Elementem tej zasady jest stosowanie tylko takich środków prawnych, za pomocą których można zrealizować zakładany przez prawo cel.Określone w art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym wymogi formalne, których spełnienie jest konieczne dla uzyskania zwroty podatku akcyzowego, mają m.in. na celu precyzyjne ustalenie podmiotu, któremu przysługiwać będzie zwrot podatku w sytuacji braku konsumpcji towaru w kraju. Równocześnie zapobiegają uzyskaniu zwrotu przez kilka podmiotów oraz nadużyciom polegającym na uzyskaniu zwrotu podatku przez podmioty nieuprawnione. Nie można zatem uznać, że wprowadzenie warunku zwrotu podatku w postaci przedstawienia odpowiednich dokumentów narusza zasadę proporcjonalności.Z kolei stanowisko organów mogłoby ją naruszać wyłącznie w sytuacji, gdybyw sprawie nie ulegało wątpliwości, że skarżąca nabyła prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (lub w jej imieniu dostawa ta była realizowana), a mimo to nie uzyskałaby zwrotu podatku. Podkreślić należy, że zwrot podatku akcyzowego nie jest możliwy do czasu jednoznacznego ustalenia kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, lub w czyim imieniu ta dostawa została zrealizowana. Ustalenie tej okoliczności ma na celu zapobieganie wspomnianym nadużyciom.Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.. skarga została oddalona.