Wyrok - III FSK 1254/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną. podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 274/25 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 12Uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną. podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 274/25 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 12
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Typ sprawy
nieustalone
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
odwołujący
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bogusław Woźniak
Podstawa prawna
art. 141
ppsa
art. 190
ppsa
art. 177
ppsa
art. 174
ppsa
art. 151
ppsa
art. 145
ppsa
art. 188
ppsa
art. 146
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (3)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 8.07.2025 r. o sygn. I SA/Łd 274/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Łodzi z 12.03.2024 r., nr DFP-Fn-I.3120.9.9.2023, wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.2. Przebieg postępowania przed Prezydentem Miasta Łodzi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).2.1. Skarżąca przedstawiając we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe podała, że planuje lokalizować stacje ładowania pojazdów zarówno na gruntach stanowiących jego własność, jak również na gruntach stanowiących własność partnerów biznesowych, które to grunty będą przedmiotem umów dzierżawy. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności wyłącznie o stacje ładowania pojazdów: a) posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji, oraz b) przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego.Stacje ładowania będą mocowane do wskazanego fundamentu/powierzchni szpilkami fundamentowymi, na które po posadowieniu (wstawieniu w otwory montażowe stacji) zostaną nałożone nakrętki. Każda stacja ładowania pojazdów będzie spełniać warunki techniczne określone w ustawie z 11.01.2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1083, dalej: e.i.p.a.) oraz rozporządzeniu Ministra Energii z 26.06.2019 r. w sprawie wymagań technicznych dla stacji ładowania i punktów ładowania stanowiących element infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego (Dz.U. poz. 1316). Składać się będzie przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego. Planowany przez skarżącą model stacji ładowania umożliwi w dowolnym momencie przeniesienie jej do innej lokalizacji bez uszkodzenia płyty fundamentowej/powierzchni (np. z wykorzystaniem wózka widłowego).W oparciu o wskazane zdarzenie przyszłe, skarżąca zapytała, czy stacja ładowania pojazdów elektrycznych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.Zdaniem skarżącej, stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym). W jej ocenie, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r., P 33/09 (OTK-A 2011, nr 7, poz. 71), cytowany w orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z 22.11.2022 r., III FSK 257/22, czy uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 10.10.2022 r., III FPS 2/22, ONSAiWSA 2023, nr 2, poz. 16), opisana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stacja nie spełnia przesłanek uznania jej za urządzenie budowlane. Po pierwsze, stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wprost wskazane w art. 3 pkt 9 ustawy z 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682, dalej: u.p.b.). Po drugie, nie spełniają one funkcji służebnej w stosunku do obiektu budowlanego.Według skarżącej, nie sposób przyjąć, żeby to stacja ładowania składająca się z poszczególnych elementów technicznych miała zapewniać możliwość użytkowania fundamentu lub podobnej powierzchni (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym występujących jako obiekt budowlany) zgodnie z jego przeznaczeniem. Przeciwnie, to ten fundament ma zapewniać, żeby urządzenie techniczne w postaci stacji ładowania pojazdów mogło być używane zgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca zwróciła uwagę, że okoliczność, iż opisana przez skarżącą stacja ładowania nie stanowi urządzenia budowlanego w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane, została potwierdzona w otrzymanych przez skarżącą interpretacjach. Argumentacja ta, zdaniem skarżącej, znajduje również potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych (zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego).2.2. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, w interpretacji indywidualnej z 12.03.2024 r., nr DFP-Fn-I.3120.9.9.2023, Prezydent Miasta Łodzi stwierdził, że stacje ładowania pojazdów elektrycznych, o które spółka planuje rozszerzyć swoją działalność, będą stanowić wolnostojące obiekty budowlane z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania, o którym mowa w art. 2 pkt 27 pkt b e.i.p.a., a zatem należy traktować je jako wolno stojące urządzenia techniczne, które w świetle art. 3 pkt 3 u.p.b. należą do kategorii "budowle" i do których odnoszą się również przepisy art. 29 ust. 1 pkt 25, art. 29a i art. 43 u.p.b. Do kategorii budowli w świetle art. 3 pkt 3 u.p.b. należą również części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.Zdaniem Prezydenta Miasta Łodzi, stacje ładowania pojazdów elektrycznych oraz fundamenty, na których zostaną posadowione, stanowią zatem budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro art. 2 pkt 27 pkt b e.i.p.a., do którego wprost odsyłają przepisy ustawy - Prawo budowlane, stanowi, że stacja ładowania to wolnostojący obiekt budowlany. Zgodnie zaś z regulacją zawartą w art. 3 pkt 1 u.p.b. prawodawca wyróżnia trzy kategoria obiektów budowlanych, tj. budynek, budowlę i obiekt małej architektury, to stacja ładowania nie stanowi ani budynku ani obiektu małej architektury, zatem należy zakwalifikować ją jako budowlę.Z uwagi na to, że pytanie zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji ładowania pojazdów elektrycznych, czyli przedmiotu opodatkowania, interpretacja podatkowa, w ocenie organu, została wydana z uwzględnieniem art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z pominięciem art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dotyczącego podatnika oraz art. 4 ust. 3 u.p.o.l. dotyczącego podstawy opodatkowania dla budowli.3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.3.1. W skardze do WSA w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:a) art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 u.p.b. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że sposób posadowienia stacji ładowania będącej przedmiotem wniosku o interpretację pozwala na uznanie, że stanowi ona "wolno stojące urządzenie techniczne" wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. i w związku z tym stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podczas gdy z uwagi na posadowienie na fundamencie, na powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego, stacja ładowania nie może zostać uznana za obiekt "wolno stojący" i tym samym, nie może zostać uznana w całości za budowlę w rozumieniu tego przepisu;b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wskazana we wniosku o wydanie Interpretacji stacja ładowania stanowi w całości budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, podczas gdy stacja ładowania z uwagi na sposób posadowienia nie stanowi "wolno stojącego urządzenia technicznego" wskazanego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i konsekwentnie nie stanowi w całości budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym nie podlega opodatkowaniu w całości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 27 lit. b e.i.p.a. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście stacji ładowania pojazdów należy interpretować w oparciu o przepisy ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne definicje przedmiotów opodatkowania, w których odwołuje się wyłącznie do ustawy - Prawo budowlane, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisu w sprawie i uznania przez WSA w Łodzi, że stacja ładowania stanowi jako całość budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.3.2. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta Łodzi wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że sporne zagadnienie było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z 6.08.2024 r., I SA/Łd 292/24, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11.03.2025 r., III FSK 1300/24, wskazał (zarzucając temu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.), że Sąd pierwszej instancji w sprawie I SA/Łd 292/24 ograniczył swoją ocenę tego stanowiska w istocie do jednego zdania stwierdzając, że stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wymienione w treści art. 3 pkt 3 u.p.b., nie zostały również wskazane jako budowla w pozostałych przepisach tej ustawy czy też załącznikach.Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Łodzi skonstatował, że z uwagi na art. 190 p.p.s.a. wyrok NSA z 11.03.2025 r., III FSK 1300/24, zakreśla granice ponownego rozpoznania sprawy opodatkowania stacji ładowania pojazdów przez wojewódzki sąd administracyjny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, obecne granice rozpoznania skargi sprowadzały się do oceny prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, według którego wskazane w stanie faktycznym wniosku stacje ładowania pojazdów stanowią wolnostojące urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. i w konsekwencji budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.Sąd pierwszej instancji wyraził przekonanie, że dalsze rozważania należy ograniczyć, zgodnie z zaleceniami NSA z 11.03.2025 r., III FSK 1300/24, do oceny stacji ładowania jako wolnostojącego urządzenia technicznego, w oparciu o opis zdarzenia przyszłego i cechy podanych tam stacji ładowania, że będą one posiadały wszystkie cechy takiego urządzenia. Poszczególne stacje ładowania będą wyodrębnione z przestrzeni jako samodzielne obiekty budowlane (budowle), które będą stanowiły pewną funkcjonalno-użytkową całość, przeznaczoną do ładowania pojazdów elektrycznych. We wniosku sama skarżąca wskazała, że stacje ładowania będą spełniały warunki techniczne określone w ustawie o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz wykonawczym do niej rozporządzeniu, tym samym należy je uznać za urządzenie techniczne w rozumieniu tych przepisów. Zarazem stacje te będą stanowić pewną samodzielną funkcjonalno-użytkową całość. Będą one składać się, jak podała spółka we wniosku, z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów. W ich skład wchodzić będą różne elementy składowe, jak gniazdo ładowania AC, dotykowy wyświetlacz, przewody, czytnik RFID (technologia, która wykorzystuje fale radiowe do przesyłania danych oraz zasilania elektronicznego układu stanowiącego etykietę obiektu przez czytnik, w celu identyfikacji obiektu), obudowa ładowarki z blachy (ściany osłonowe, drzwi, dach urządzenia), w środku urządzenia – część energoelektroniki i rozdzielczo-zabezpieczeniowa, celem zapewnienia zasilania w stacji ładowania – przewody zasilające, przechodzące poprzez fundament/powierzchnię pod stacją ładowania. Jednocześnie stacje te będą posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji, przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego. Zostaną wyposażone w co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy (odpowiednio 60 kW/120 kW / 180 kW). W zależności od wybranej konfiguracji konkretna stacja ładowania może być przeznaczona do ładowania pojazdów elektrycznych wyposażonych w złącze ładowania Combo-2 (Type2/mode4), Combo-2 HPC (Type2/mode4), CHAdeMO, gniazdo AC (Type2/Mode3). Przyjęty model stacji ładowania umożliwi w dowolnym momencie przeniesienie jej do innej lokalizacji bez uszkodzenia płyty fundamentowej/powierzchni (np. z wykorzystaniem wózka widłowego).Według Sądu pierwszej instancji nie można podzielić stanowiska skarżącej, że w tej sprawie organ interpretacyjny ustalił przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie domniemania istnienia budowli, wbrew regulacji art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i to pomimo zamkniętego katalogu przedmiotów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości.Opierając się na przywołanych orzeczeniach, błędnie skarżąca przyjmuje, że w wyroku z 13.09.2011 r., P 33/09, Trybunał Konstytucyjny zawęził katalog budowli wyłącznie do wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. budowli. Pomija ona ten fragment stanowiska Trybunał Konstytucyjnego odwołującego się do innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane, a więc i tych przepisów ustawy – Prawo budowlane, które wymieniają stacje ładowania pojazdów. A następnie błędnie przyjmuje, że skoro stacja będzie przymocowana do fundamentu lub pływy fundamentowej, betonowej, to stanowi ona jej część, co ma w przekonaniu skarżącej wykluczać uznanie jej za obiekt wolnostojący, chociaż jednocześnie sama skarżąca przyznaje, że stacje tworzą pewną techniczną całość mająca na celu ładowanie pojazdów elektrycznych.Ponadto stacja ta na gruncie ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych nie tylko ma zapewniać możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowiąc jego element, np. budynku stanowiącego stacje ładowania pojazdów elektrycznych, lecz z jej definicji może sama stanowić odrębną i wolnostojącą budowlę (art. 2 pkt 27 e.i.p.a.). Wbrew twierdzeniom skargi, organ interpretacyjny nie przyjął, że pojęcie budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy interpretować w oparciu o przepisy ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych, a jedynie, stosownie do dyrektywy TK, dokonał kwalifikacji statusu opisanej we wniosku interpretacyjnym stacji ładowania w świetle jej ustawowej definicji, a więc czy może być ona uznana za wolnostojące urządzenie techniczne służące do ładowania pojazdów.5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która w oparciu o art. 173 § 1, art. 174, art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niesłuszne oddalenie i nieuwzględnienie skargi skarżącej na interpretację, pomimo iż interpretacja została wydana z naruszeniami przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), prowadzącymi do niezasadnego uznania, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości jako budowla określona w tych przepisach i tym samym do niezasadnego uznania przedstawionego we wniosku o interpretację stanowiska skarżącej za nieprawidłowe.Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że sposób posadowienia stacji ładowania będącej przedmiotem wniosku o interpretację pozwala na uznanie, że stanowi ona "wolno stojące urządzenie techniczne" wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. i w związku z tym stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podczas gdy z uwagi na posadowienie (na fundamencie, na powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego), stacja ładowania nie może zostać uznana za obiekt "wolno stojący" i tym samym, nie może zostać uznana w całości za budowlę w rozumieniu tego przepisu;2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 u.p.b., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wskazana we wniosku o wydanie interpretacji stacja ładowania stanowi w całości budowlę opodatkowaną podatku od nieruchomości, podczas gdy stacja ładowania z uwagi na sposób posadowienia nie stanowi "wolno stojącego urządzenia technicznego" wskazanego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i konsekwentnie nie stanowi w całości budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym nie podlega opodatkowaniu w całości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 27 lit. b e.i.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście stacji ładowania pojazdów należy interpretować w oparciu o przepisy ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne definicje przedmiotów opodatkowania, w których odwołuje się wyłącznie do ustawy - Prawo budowlane, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisu w sprawie i uznania przez WSA w Łodzi, że stacja ładowania stanowi jako całość budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatku od nieruchomości.5.2. Prezydent Miasta Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.6.1. Skarga kasacyjna skarżącej zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Łodzi nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a.6.2. W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie jednak rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż prawidłowa wykładnia tych przepisów rzutuje na ocenę stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy i kierunku rozstrzygnięcia. Przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. mają charakter wynikowy i określają wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju przepisu w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów postępowania lub prawa materialnego (co w przypadku rozpatrywanej skargi kasacyjnej zostało zrealizowane), których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo zinterpretował Sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści.6.2. Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem - oddalając skargę - orzekał będąc związany wyrokiem NSA z 11.03.2025 r., III FSK 1300/24, którym został uchylony wyrok WSA w Łodzi z 6.08.2024 r., I SA/Łd 292/24. Skarżąca w części wstępnej skargi kasacyjnej nie formułuje zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., nie mniej Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując obecnie wniesioną skargę kasacyjną ma na względzie, że stosownie do ww. przepisu Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie wyrokiem NSA z 11.03.2025 r., III FSK 1300/24.Podkreślenia przy tym wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11.03.2025 r., III FSK 1300/24, co trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, za zasadny uznał jedynie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Za wadę uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z 6.08.2024 r., I SA/Łd 292/24, Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozważania Sądu pierwszej instancji, które abstrahują od konkluzji, do której doszedł organ interpretacyjny, a którą jest stwierdzenie, że stacje ładowania pojazdów elektrycznych, o które skarżąca planuje rozszerzyć swoją działalność, należy traktować jako wolno stojące urządzenia techniczne, w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. i w konsekwencji jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. To uczyniło zasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu tego wyroku do sposobu kwalifikacji stacji ładowania pojazdów elektrycznych jako wolnostojących urządzeń technicznych, na czym organ interpretacyjny oparł uzasadnienie wydanej interpretacji. Ujawniona wada uzasadnienia wyroku uniemożliwiła kontrolę instancyjną tego orzeczenia w kontekście pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.6.3. Wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa nawiązują do tego samego zagadnienia, ponieważ spór w sprawie koncentruje się na zagadnieniu kwalifikacji prawnej stacji ładowania pojazdów elektrycznych w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności na rozstrzygnięciu, czy stacja ładowania pojazdów elektrycznych stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2024 r., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Konstrukcja definicyjna budowli i urządzeń budowlanych zawarta w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. ma charakter enumeratywny, a więc do tych kategorii mogą zostać zaliczone jedynie obiekty wskazane expressis verbis w tych przepisach.Budowlą w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy czym ilekroć w ustawie - Prawo budowlane jest mowa o urządzeniach budowlanych, należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.Nieuzasadnione było sięganie przez organ interpretacyjny, a także WSA w Łodzi do przepisów ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych w celu uzasadnienia tezy, że stacja ładowania stanowi budowlę (wprawdzie Sąd pierwszej instancji zastrzegł, że wbrew twierdzeniom skargi, organ interpretacyjny nie przyjął, że pojęcie budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy interpretować w oparciu o przepisy ustawy elektromobilności i paliwach alternatywnych, a jedynie, stosownie do dyrektywy zawartej w ww. wyroku TK, dokonał kwalifikacji statusu opisanej we wniosku interpretacyjnym stacji ładowania w świetle jej ustawowej definicji, a więc czy może być ona uznana za wolnostojące urządzenie techniczne służące do ładowania pojazdów).Zwrócić należy jednak uwagę, że zarówno organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji konkretnie powołały się na definicję legalną stacji ładowania zamieszczoną w art. 2 pkt 27 e.i.p.a., zgodnie z którą stacja ładowania to: a) urządzenie budowlane obejmujące co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub b) wolnostojący obiekt budowlany z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy - wyposażone w oprogramowanie wykorzystywane do świadczenia usługi ładowania, wraz ze stanowiskami postojowymi, których liczba odpowiada liczbie punktów ładowania umożliwiających jednoczesne świadczenie tej usługi, oraz, w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.), instalacją prowadzącą od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego.Podobny problem prawny rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach (zob. wyroki NSA: z 8.08.2025 r., III FSK 139/25 i III FSK 548/25, których argumentację częściowo tu wykorzystano). W ww. wyrokach, odwołując się do wyroku TK z 13.09.2011 r., P 33/09 (do którego odwołał się także WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób.W przypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają bowiem istotnemu wzmocnieniu ze względu na przepisy art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z nich wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny. W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników.W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny także stwierdził, że definicja wyrażenia "budowla", występująca w ustawie - Prawo budowlane ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli – jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści – wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.Zwrócić należy uwagę w szczególności na ten fragment wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, zawartego w uzasadnieniu ww. wyroku, gdzie stwierdzono, że zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli – jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści – wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez sformułowanie "obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie" w ustawie, należy rozumieć taki obiekt, który w ustawie został określony jako budowla lub jako niebędący budowlą. W każdym innym przypadku niedopuszczalne jest kwalifikowanie obiektu wymienionego w ustawie - Prawo budowlane jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowiłoby to odwołanie się do analogii z ustawy, podczas gdy wykładnia per analogiam na niekorzyść podatnika jest zakazana w świetle standardów konstytucyjnych (zob. również wyrok NSA z 2.02.2022 r., III FSK 274/21).Ponadto, jak wskazuje się w piśmiennictwie, definicje zamieszczone w aktach normatywnych należących do innych gałęzi prawa co do zasady nie mają mocy wiążącej przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Podstawą tego stanowiska jest przyjęty w teorii prawa pogląd, że definicje legalne konstruowane są na potrzeby określonej dziedziny prawa, a niekiedy nawet konkretnego aktu normatywnego. Ich funkcją jest bowiem zapewnienie odpowiedniej komunikatywności tekstu prawnego, w którym zostały umieszczone. Definicja nie stanowi więc "definicji uniwersalnej", lecz pełni ściśle określoną rolę w danym kontekście normatywnym. Poszczególne definicje tworzone są przy tym w oparciu o takie właściwości przedmiotu definiowanego, które pozostają relewantne z perspektywy danej gałęzi prawa. Brak obowiązku respektowania definicji pochodzących z innych dziedzin prawa nie jest konsekwencją ich zawarcia w akcie prawnym będącym poza systemem źródeł prawa podatkowego, lecz rezultatem tego, że zostały one skonstruowane na potrzeby odmiennych regulacji prawnych, realizujących funkcje inne niż te, które przypisane są prawu podatkowemu. W razie potrzeby ustawodawca niejednokrotnie formułuje w prawie podatkowym nowe definicje pojęć, które wcześniej były już zdefiniowane na użytek innych gałęzi prawa (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 73).Ustawa o elektromobilności i paliwach alternatywnych reguluje kwestie dotyczące stosowania pojazdów wyposażonych w napęd elektryczny, jak również odnosi się do problematyki wykorzystywania paliw alternatywnych. Tym samym przepisy te mają na celu stworzenie ram prawnych dla rozwoju i upowszechniania technologii transportowych opartych na źródłach energii innych niż tradycyjne nośniki energii. Nie sposób zatem przyjąć, aby definicja stacji ładowania zawarta w tej ustawie mogła kształtować zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości, który został ściśle określony w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przeciwnym razie doszłoby do niedopuszczalnego przenoszenia pojęć i konstrukcji prawnych między gałęziami prawa o odmiennych funkcjach normatywnych.Ponadto warto powołać się na wyrok NSA z 13.03.2024 r., III FSK 3953/21, w którym przesądzono, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć wyłącznie te urządzenia techniczne, które pozostają w bezpośrednim i koniecznym związku funkcjonalnym z budynkiem bądź budowlą, umożliwiając ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko, wskazując, że aby dane urządzenie mogło być uznane za urządzenie budowlane, nie wystarcza jedynie, że usprawnia ono eksploatację innego obiektu. Jest konieczne, aby związek funkcjonalny miał charakter służebny i niezbędny, tak aby bez urządzenia dany obiekt budowlany nie mógł być użytkowany zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie spełnia tej funkcji względem fundamentu bądź powierzchni, na której jest usadowiona – nie zapewnia bowiem użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, lecz pełni funkcję całkowicie odrębną, wynikającą z jej własnego przeznaczenia technicznego.Z powyższych względów należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji oraz organ interpretacyjny nieprawidłowo przyjął, iż stacja ładowania pojazdów elektrycznych może zostać uznana za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stacje te, jako urządzenia techniczne niewymienione expressis verbis w ustawie - Prawo budowlane, pozostają bowiem poza zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości (z zastrzeżeniem odnoszącym się do ewentualnego fundamentu lub innej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym).6.4. Wobec uznania zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania za zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniaksędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak