Wyrok - III FSK 1292/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1027/23 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji SkarboOddalono skargę kasacyjną. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1027/23 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbo
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Kwota główna
2.851,20 zł · kwota żądania
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek
organ rentowy / ZUS
uczestnik postępowania
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Anna Dalkowska
Podstawa prawna
art. 98
kpc
art. 365
kpc
art. 174
ppsa
art. 145
ppsa
art. 141
ppsa
art. 134
ppsa
art. 151
ppsa
art. 3
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (3)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.1.1. Wyrokiem z 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1027/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi W.S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 września 2023 r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki.1.2. R. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") nie uiściła w całości ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 r., (wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 7 czerwca 2021 r.), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. W związku z przymusowym dochodzeniem tych należności powstały również koszty egzekucyjne.Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 2 marca 2023 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania w ww. zakresie ww. organ podatkowy decyzją z 22 maja 2023 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu solidarnie z ww. spółką i prezesem zarządu K.P., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w kwotach wymienionych w sentencji przedmiotowej decyzji.Skarżący w ustawowo przewidzianym terminie złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odwołanie. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 21 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji przytoczył, że skarżący konsekwentnie wskazywał, że 13 lutego 2017 roku skarżący dokonał rezygnacji ze sprawowanej przez niego funkcji członka zarządu w spółce. Zgodnie z brzmieniem § 13 ust. 3 umowy spółki z dnia 11 lutego 2016 roku "Mandat członka Zarządu wygasa z chwilą upływu kadencji, odwołania ze składu Zarządu, śmierci albo rezygnacji". Jak twierdzi - oświadczenie woli w zakresie jego rezygnacji zostało osobiście złożone w siedzibie spółki. Skarżący ponadto wskazał, że w połowie 2018 roku został zatrudniony w spółce na umowę o pracę, jednak nie pełnił już w tym czasie funkcji członka zarządu - gdyż jego kadencja wygasła w lutym 2017 roku wraz ze złożeniem rezygnacji.W przedmiotowym stanie faktycznym skarżący dostarczył organowi informację, że nie jest on członkiem zarządu spółki. oraz przedstawił dowody z dokumentów i wskazał świadków. Organ jednak wskazał, że skarżący odpowiada za zobowiązania spółki, pełniąc funkcję członka zarządu z racji podejmowanych działań faktycznych.Sąd pierwszej instancji uznał, że mając na uwadze twierdzenia strony co do kontynuacji relacji ze spółką na innej podstawie, uzupełnienie materiału dowodowego jest konieczne w celu ustalenia czy doszło do ustania odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu z powodu ewentualnego wygaśnięcia mandatu lub rezygnacji z funkcji, i tym samym - umożliwienie skarżącemu obrony jego praw poprzez obalenie dowodu z danych zawartych w KRS.1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).2. Skarga kasacyjna.2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł organ. Wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:a) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 123 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 o.p. polegające na dostrzeżeniu przez sąd błędów proceduralnych mogących mieć wpływ na wynik sprawy poprzez zdefiniowanie ich w ten sposób, iż "organ podjął zaskarżoną decyzję bez pełnego, skrupulatnego i wyczerpującego postępowania w jakim okresie skarżący sprawował funkcję członka zarządu,, w sytuacji w której tych błędów nie ma albowiem organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrał kompletny materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy, zapewniając skarżącemu czynny udział w postępowaniu podatkowym oraz następnie wszechstronnie i wnikliwie ocenił całokształt pozyskanych dowodów i na tej podstawie dokonał ustaleń faktycznych, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki a zarówno całokształt materiału dowodowego, jak i jego ocena, a zrekonstruowany stan faktyczny sprawy, w sposób jednoznaczny wskazuje, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu i nie zaprzestał prowadzenia spraw spółki z dniem rezygnacji (13 lutego 2017r.), a zatem ta kwestia nie wymaga wyjaśnienia,2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób przypisany prawem podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności powodów uznania przez sąd, iż skarga jest zasadna, gdyż "organ podjął zaskarżoną decyzję bez pełnego, skrupulatnego i wyczerpującego postępowania w zakresie w jakim okresie skarżący sprawował funkcję członka zarządu", pomimo że kwestia ta została wyjaśniona przez organ,3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób przypisany prawem podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności powodów uznania przez sąd co wynika z uzasadnienia , że postępowanie dowodowe ma być ograniczone jedynie do wybranych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, przez pryzmat utożsamienia pojęcia "obowiązków członka zarządu spółki" tylko i wyłącznie z wpisem do KRS pomijając faktyczne wykonywanie obowiązków skarżącego jako członka zarządu po jego rezygnacji. A tym samym treść uzasadnienia wyroku nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej albowiem brak jest możliwości dokonania jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia,4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób przypisany prawem podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności pominięcia przez sąd postanowienia z dnia 21 września 2023 roku, o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, zawartych w piśmie z dnia 19 czerwca 2023 roku, gdzie organ wskazał i uzasadnił, że dowody te nie mają znaczenia w sprawie,5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych;b) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono następujące naruszenia przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art.174 pkt 1 p.p.s.a.) tj:1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 2 o.p poprzez błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu pojęcia "obowiązków członka zarządu spółki" tylko i wyłącznie z wpisem do KRS albowiem pojęcie to zgodnie z wykładnią językową i celowościową należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu także po formalnej rezygnacji z tej funkcji,2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 2 o.p poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utożsamieniu pojęcia "obowiązków członka zarządu spółki" tylko i wyłącznie z wpisem do KRS albowiem pojęcie to zgodnie z wykładnią językową i celowościową należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu także po formalnej rezygnacji z tej funkcji, co w konsekwencji przyjętej przez sąd wykładni skutkowało niewłaściwym zastosowaniem błędnie wyłożonego przepisu, skutkiem czego była przedstawiona przez sąd błędna ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ, a zatem ograniczenia jedynie do wybranych dowodów, które mają być przeprowadzone w tym postępowaniu, przez pryzmat utożsamienia pojęcia "obowiązków członka zarządu spółki" tylko i wyłącznie z wpisem do KRS pomijając faktyczne wykonywanie obowiązków skarżącego jako członka zarządu po jego rezygnacji.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.3.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że istotą sporu w niniejszej sprawie było przesądzenie do kiedy skarżący, jako członek zarządu spółki, solidarnie ze spółką i prezesem zarządu K.P. odpowiadał za jej zobowiązania.Z akt sprawy wynika, że dnia 13 lutego 2017 roku skarżący dokonał rezygnacji ze sprawowanej przez niego funkcji członka zarządu w R. Sp. z o.o.. Zgodnie z brzmieniem § 13 ust. 3 umowy spółki z dnia 11 lutego 2016 roku "Mandat członka Zarządu wygasa z chwilą upływu kadencji, odwołania ze składu Zarządu, śmierci albo rezygnacji". Następnie w połowie 2018 roku został zatrudniony w spółce na umowę o pracę, jednak nie pełnił już w tym czasie funkcji członka zarządu - gdyż jego kadencja wygasła w lutym 2017 roku wraz ze złożeniem rezygnacji. Organ uznał natomiast, że nie udowodniono skutecznego odwołania z funkcji członka zarządu spółki, bowiem skarżący wskazany jest jako członek w rejestrze KRS spółki i wykonywał też określone czynności na rzecz spółki.W ocenie sądu pierwszej instancji kwestią zasadniczą, wymagającą ustalenia, jest stwierdzenie czy rezygnacja rzeczywiście nastąpiła oraz czy wykonywane przez skarżącego następnie czynności wchodziły w zakres jego obowiązków członka zarządu czy umowy o pracę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w celu ustalenia czy doszło do ustania odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu z powodu ewentualnego wygaśnięcia mandatu lub rezygnacji z funkcji, i tym samym - umożliwienie skarżącemu obrony jego praw poprzez obalenie dowodu z danych zawartych w KRS.3.4. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczących pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.3.5. Z akt sprawy wynika, że 11 lutego 2016 r. zawiązano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz powołano pierwszy zarząd, w skład którego został powołany: K.P. - na stanowisko prezesa zarządu oraz skarżący - na stanowisko członka zarządu. W umowie spółki z 11 lutego 2016 r. ustalono, że kadencja członka zarządu spółki wynosi 1 rok oraz że mandat członka zarządu wygasa m. in. z chwilą upływu kadencji albo rezygnacji. Powyższe w konsekwencji oznacza, że mandat członka zarządu ww. spółki wygasł na podstawie samej umowy spółki "z dniem 13 lutego 2017 r.". Dnia 13 lutego 2017 roku skarżący dokonał rezygnacji ze sprawowanej przez niego funkcji członka zarządu zgodnie z brzmieniem § 13 ust. 3 umowy spółki z dnia 11 lutego 2016 roku "Mandat członka zarządu wygasa z chwilą upływu kadencji, odwołania ze składu zarządu, śmierci albo rezygnacji". Oświadczenie woli w zakresie jego rezygnacji zostało osobiście złożone w siedzibie spółki. W połowie 2018 roku skarżący został zatrudniony w spółce na umowę o pracę, jednak nie pełnił już w tym czasie funkcji członka zarządu.Organ uznał natomiast, że nie udowodniono skutecznego odwołania z funkcji członka zarządu, bowiem skarżący wskazany jest jako członek w rejestrze KRS spółki, czy też wykonywał określone czynności na rzecz spółki. Natomiast skarżący podkreślał, że kontynuował relację ze spółką po rezygnacji, jednak na innej podstawie. W ocenie sądu pierwszej instancji, kwestią zasadniczą, wymagającą ustalenia, jest stwierdzenie czy rezygnacja rzeczywiście nastąpiła oraz czy wykonywane przez skarżącego następnie czynności wchodziły w zakres jego obowiązków członka zarządu czy umowy o pracę.3.6. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że istotną w sprawie okolicznością był fakt, że Sąd Okręgowy w G. VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, wyrokiem z 11 października 2023 r., sygn. akt [...] w sprawie W.S. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. o przeniesienie na członka zarządu odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu składek na skutek odwołania skarżącego od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. z dnia 7 grudnia 2021 r. zmienił częściowo zaskarżoną decyzję poprzez stwierdzenie, że W.S., jako były członek zarządu R. sp. z o.o. nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu składek powstałe w okresie od stycznia 2017 r. do stycznia 2019 r.Sąd Apelacyjny w G. – III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, wyrokiem z 5 czerwca 2025 r., sygn. akt [...], po rozpoznaniu sprawy W.S. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddziałowi w G. o przeniesienie na członka zarządu odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu składek na skutek apelacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w G. od wyroku Sądu Okręgowego w G. VII Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt [...] zmienił zaskarżony wyrok w punkcie 3 (trzecim) w ten sposób, że zasądził od W.S. na rzecz pozwanego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w G. kwotę 2.851,20 zł (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt jeden złotych 20/100) wraz z odsetkami, o których stanowi art. 98 § 1¹ k.p.c., tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, w dalszym zakresie oddalono apelację.3.7. Zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.Istota uregulowanej w art. 365 § 1 k.p.c. mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia polega na tym, że wymienione w nim podmioty powinny mieć na względzie fakt wydania prawomocnego orzeczenia i jego treść. Wynikający z niej stan związania ogranicza się jednak do sentencji orzeczenia i nie obejmuje motywów rozstrzygnięcia. Dlatego przyjmuje się, że sąd (organy administracji publicznej) nie jest związany ustaleniami i oceną dowodów, dokonanymi w innej sprawie. Podkreśla się tylko, że dokonując samodzielnych ustaleń, nie może ignorować stanowiska zajętego w innej sprawie, w której stan faktyczny był konstruowany na podstawie tego samego zdarzenia, lecz biorąc je pod uwagę, obowiązany jest dokonać własnych, wszechstronnych ustaleń i samodzielnych ocen, które w rezultacie mogą doprowadzić do odmiennych konkluzji (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt V CSK 197/17, LEX nr 2434726). Ponadto, związanie sądu w innej sprawie ustaleniami prawomocnego orzeczenia dotyczy tylko tego materiału procesowego, który odnosi się do podstawy faktycznej w zakresie hipotezy normy materialnoprawnej zastosowanej przez sąd, natomiast twierdzenia i dowody dotyczące innej podstawy prawej są dla konkretnej sprawy obojętne (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 22 października 2019 r., sygn. akt V AGa 413/18, LEX nr 3077428). O ile rozstrzygnięcie zawarte w wyroku sądu apelacyjnego może mieć merytoryczne znaczenie dla sprawy, o tyle zakres postępowania przed sądem powszechnym i w związku z tym wyroku tego sądu nie musi być tożsamy z zakresem postępowania administracyjnego. Inny jest bowiem cel postępowania cywilnego i inny postępowania administracyjnego.Podkreślić należy, że w realiach niniejszej sprawy brak jest tożsamości podmiotowej, albowiem w sprawie rozpoznawanej przez sąd powszechny stroną był Zakład Ubezpieczeń Społecznych, natomiast w postępowaniu administracyjnym oraz sądowoadministracyjnym występuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Nie sposób zatem mówić o pełnym związaniu sądu administracyjnego rozstrzygnięciem zapadłym w sprawie cywilnej. Jednakże należy zauważyć, że w obu postępowaniach występuje tożsama kwestia sporna, sprowadzająca się do ustalenia momentu, w którym skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki, co jednak nie znosi obowiązku samodzielnej oceny tej okoliczności przez sąd administracyjny w granicach rozpoznawanej sprawy.3.8. Sąd apelacyjny w uzasadnieniu swojego wyroku wskazał, że nie sposób przyjąć, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu po 13 lutego 2017 r. Wskazano, że doszło do konfliktu między udziałowcami co zgodnie przyznają zarówno skarżący jak i jego żona oraz drugi z udziałowców K.P. - prywatnie jego teść. W tych okolicznościach logicznym jest, że skarżący mimo iż był przekonany że zgodnie z umową spółki jego kadencja wygasła z dniem 11 lutego 2017 roku jednak złożył na piśmie na ręce drugiego z udziałowców swoją oficjalną rezygnację funkcji członka zarządu, by mieć pewność, że drugi z udziałowców będzie miał pewną świadomość, że nie uczestniczy on już w pracach spółki/zarządu/. Podkreślono, że skarżący w chwili zawiązywania spółki z teściem był osobą młodą niespełna 29 letnią. Był osobą bez doświadczenia jeżeli chodzi o zakładanie czy działanie w spółce, był mniejszościowym udziałowcem posiadał 30% udziałów a K.P. 70% udziałów.Sąd apelacyjny podkreślił, że skarżący faktycznie podpisał 3 (jeden w dwóch częściach) dokumenty na przestrzeni 2 lat. Uznano jednak, że z faktu tego nie można jednak wyciągnąć wniosków że dalej pełnił on funkcję członka zarządu. Po pierwsze funkcje członka zarządu co do zasady nie ograniczają się do podpisania bilansu na koniec roku obrachunkowego czy podpisania dokumentu finansowego na koniec roku. Tak było i w przypadku skarżącego, kiedy faktycznie wykonywał on czynności członka zarządu. Zajmował się i kontaktami z kontrahentami i zarządzaniem produkcją. By mówić o dalszym pełnieniu funkcji członka zarządu czy to po rezygnacji z tej funkcji czy po upływie kadencji trzeba wykonywać dalej zwykłe czynności członka zarządu. Trzeba mieć na uwadze, że podpisanie przez byłego członka zarządu, który zrzekł się funkcji członka zarządu, pojedynczego dokumentu czy podpisanie umowy w imieniu spółki, nie przesądza o nieważności zrzeczenia się z członkostwa w zarządzie spółki kapitałowej. Może bowiem świadczyć o działaniu za osobę prawną bez umocowania, z skutkami regulowanymi w Kodeksie cywilnym. Zwrócił na to uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z 3 grudnia 2013 r., I UK 213/13, OSNP 2015 Nr 3, poz. 41., wskazując, że wykonywanie obowiązków członka zarządu po zrzeczeniu się funkcji nie świadczy o nieważności rezygnacji, chyba że zostanie wykazane, że doszło do wady oświadczenia woli w postaci pozorności, a ta zachodzi, gdy dojdzie do porozumienia między członkiem zarządu a spółką (tak też SN w postanowieniu z dnia 5.06.2020 r. w sprawie I UK 189/19 LEX nr 3032468). Skarżący nie wrócił po 13 lutego 2017 r. do zarządzania spółką w sposób wcześniejszy. Po swojej rezygnacji, szukał pracy za granica, był skonfliktowany z większościowym udziałowcem.Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zarówno w postępowaniu cywilnym jak i postępowaniu sądowoadministracyjnym istota sporu sprowadzała się do ustalenia czy skarżący skutecznie zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu. Zważając na to, że sądy powszechne doszły do odmiennych konkluzji niż organy podatkowe w ocenie Naczelnego Sądu Administarcyjnego prawidłwowo sąd pierwszej instancji uznał, że organ drugiej instancji wydał swoją decyzję opierając ustalenia faktyczne o niepełny materiał dowodowy. Jak wskazano w zaskarżonym wyroku, zasada prawdy materialnej wymaga, by w toku postępowania organy je prowadzące podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy i dopuszczały jako dowód wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ winien w sposób merytoryczny odnieść się do przedstawionych przez skarżącego dowodów, a skoro twierdził, że nie doszło do odwołania z funkcji członka zarządu - powinien wykazać to bezspornie. Zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 123 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 o.p., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. są bezzasadne.3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że nie można utożsamiać pojęcia "obowiązków członka zarządu spółki" tylko i wyłącznie z wpisem do KRS albowiem pojęcie to zgodnie z wykładnią językową i celowościową należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że treść art. 116 o.p. w zakresie podmiotowym obejmuje nie tylko osoby piastujące funkcje członka zarządu w czasie skonkretyzowania się określonych w powyższej regulacji przesłanek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. np. wyrok NSA z 16 listopada 2022 r., III FSK 1106/21 oraz cytowane tam orzecznictwo). Odpowiedzialność solidarna członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. Zakres odpowiedzialności podatkowej jest szerszy o obejmuje również osoby faktycznie, nie tylko formalnie pełniące funkcje członka zarządu spółki.Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 979), domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jak wynika z uregulowań ustawy o KRS, ustanowione na podstawie powołanego przepisu domniemanie ma charakter domniemania formalnego, na podstawie którego przyjmuje się istnienie określonego stanu rzeczy, bez jakichkolwiek założeń. Dane wynikające z KRS korzystają z domniemania prawdziwości, lecz domniemanie to jest wzruszalne. Wzruszenie domniemania wiarygodności wpisów w urzędowych rejestrach jest możliwe (co jest istotą domniemania). Wpisy w KRS mają co prawda na ogół charakter jedynie deklaratoryjny, co odnosi się w szczególności do wpisów dotyczących składu organów podmiotów wpisanych do tego rejestru.Jednakże, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie utożsamiał pojęcia "obowiązków członka zarządu spółki" tylko i wyłącznie z wpisem do KRS. Zatem należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 2 o.p.3.10. Naruszenie art. 141 § 4 może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania, czy też prawa materialnego. Zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadne.3.11. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.Jacek Pruszyński Bogusław Woźniak Anna DalkowskaJacek Pruszyński Bogusław Woźniak Anna Dalkowska