Wyrok - III SA/Wa 1875/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2025 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.432.2025.2.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE W dOddalono skargę. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2025 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.432.2025.2.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE W d
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Przewodniczący
Agnieszka Sułkowska
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
W dniu 17 kwietnia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") wpłynął wniosek wspólny (dalej "Wniosek") K.Z., posiadającego status zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca" lub "Zainteresowany") oraz A.Z. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Zainteresowana"), posiadającej w sprawie status zainteresowanej niebędącej stroną postępowania (dalej łącznie "Wnioskodawcy" lub "Zainteresowani") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych.Wnioskodawcy we Wniosku o interpretację indywidualną wskazali, że posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.").Zainteresowani zawarli umowę nr [...] o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych [...] waloryzowany kursem CHF w [...] Spółka Akcyjna (aktualnie funkcjonującym pod nazwą [...] S.A., dalej "Bank") z siedzibą w W., dnia 6 lipca 2008 r. celem:1) finansowania przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego numer [...] w budynku nr [...] oraz udziału w prawie do lokalu garażowego z którym związane będzie prawo do miejsca postojowego nr [...] w sekcji nr [...] w [...];2) refinansowania nakładów poniesionych na ww. inwestycję;3) sfinansowania kosztów prac wykończeniowych w przedmiotowym lokalu mieszkalnym;4) sfinansowanie kosztów związanych z udzieleniem kredytu.Dnia 18 czerwca 2008 r. został podpisany Aneks nr 1 zmieniając przeznaczenie kredytu na:1. Finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w [...] oraz udziału w prawie do lokalu garażowego, z którym związane będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [...] oraz pomieszczenia gospodarczego nr [...], położonego w [...];2. Refinansowanie nakładów poniesionych na ww. inwestycję;3. Sfinansowanie kosztów prac wykończeniowych w przedmiotowym lokalu mieszkalnym;4. Sfinansowanie kosztów związanych z udzieleniem kredytu.Prawnym zabezpieczeniem kredytu jest hipoteka kaucyjna ustanowiona na przedmiotowej nieruchomości.Kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej. Był to pierwszy i jedyny kredyt zaciągnięty przez Zainteresowanych. Przedmiotowa nieruchomość nie byłą wynajmowana, nie pełniła nigdy roli wirtualnego biura ani nie było na niej nigdy zarejestrowanej działalności. Kredyt był związany z realizacją potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych. Zainteresowani zamieszkują przedmiotową nieruchomość od zakupu i wyposażenia (ok. lipca 2007 r.) aż do dnia dzisiejszego.Zainteresowani korzystali z ulgi odsetkowej od 2007 do 2024 r. aż do momentu, w którym to Sąd wydał zabezpieczenie w postaci zamrożenia spłat dalszych rat, co miało miejsce w czerwcu 2024 r. Zainteresowani posiadają wspólność majątkową.Zainteresowani wytoczyli przeciwko Bankowi pozew indywidualny dotyczący stwierdzenia nieważności (trwałej bezskuteczności) Umowy. Postępowanie sądowe zainicjowane pozwem Zainteresowanych toczy się przed Sądem Apelacyjnym w W. (sygn. akt [...]).Bank wytoczył przeciwko Zainteresowanym pozew w sprawie o zapłatę kwoty 300.000,02 PLN, która odpowiada wypłaconemu przez Bank kapitałowi na podstawie Umowy. Postępowanie zainicjowane pozwem toczy się przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Cywilny (sygn. akt [...]).Zainteresowani podpisali ugodę z Bankiem dnia 4 kwietnia 2025 r. Podpisując ugodę Zainteresowani zaakceptowali następujące warunki:Strony potwierdzają, że Klientowi przysługują następujące roszczenia w stosunku do Banku wynikające ze świadczeń spełnionych w wykonaniu Umowy:‒ 127.709,44 PLN tytułem rat kapitałowo - odsetkowych;‒ 73.546,78 CHF tytułem rat kapitałowo – odsetkowych;‒ 4.634,47 PLN tytułem Ubezpieczenia Niskiego Wkładu Własnego;‒ 600,00 PLN tytułem składek na poczet ubezpieczenia;‒ 2.400,00 PLN tytułem opłaty i prowizje związane z kredytem;‒ 101.539,00 PLN tytułem ustalonych przez Strony części odsetek ustawowych za opóźnienie wyliczonych za okres od dnia wpływu pozwu do Banku (tj. 22 listopada 2017 r.) do dnia 21 lutego 2025 r., tym samym Klientowi przysługują w stosunku do Banku roszczenia o zapłatę w wysokości 236.882,91 PLN oraz 73.546,78 CHF, a więc łączne roszczenie o zapłatę w wysokości 562.790,76 PLN, przy czym spłaty dokonane w CHF zostały przeliczone na PLN po średnim kursie CHF z dnia 21 lutego 2025 r. według Tabeli kursów średnich walut obcych publikowanej przez Narodowy Bank Polski na stronie www.nbp.pl (dalej "Roszczenie klienta").Lokal mieszkalny wpisany został do [...], zaś garaż wielostanowiskowy i pomieszczenie gospodarcze wpisane są w [...], w której ustanowiony został udział Zainteresowanych przypisany do miejsca postojowego.Kredyt został przeznaczony na prace wykończeniowe obejmujące: materiały i wykonanie podłóg w pokojach (parkiet) oraz płytki ceramiczne (materiały i instalacja) - podłoga w przedpokoju, kuchnia i łazienka (glazura i terakota) a także drzwi wewnętrzne zakup i montaż (6 sztuk). Zakres prac podlegał kontroli banku łącznie z dokumentacją fotograficzną przed i po wykonaniu prac.W ramach kosztów związanych z udzieleniem Kredytu Zainteresowani poinformowali, że jednorazowo w dniu uruchomienia Kredytu pobrana została od Zainteresowanych prowizja w wysokości 0,80% kwoty Kredytu, tj. 2.400,00 zł oraz prowizja tytułem ubezpieczenia Kredytu w [...] S.A.: 0,20% kwoty Kredytu, tj. 600,00 zł.Koszty, o których mowa w pkt 4 wezwania na sfinansowanie kosztów związanych z udzieleniem kredytu to prowizja w wysokości 0,80% kwoty Kredytu, tj. 2.400,00 zł oraz prowizja tytułem ubezpieczenia Kredytu w [...] S. A.: 0,20% kwoty Kredytu tj. 600,00 zł.W zakresie kwoty umorzenia, Wnioskodawcy wskazali, że umorzona została kwota 300.000,02 PLN przysługująca Bankowi w stosunku do Zainteresowanych będąca wypłatą kapitału kredytu. Na kwotę kredytu składały się prowizje. W skład umorzenia nie wchodzą kwoty odsetek karnych. W skład umorzenia wchodzą koszty związane z udzieleniem kredytu.Wskazane we Wniosku przewalutowanie i umorzenie kredytu nie będzie miało jakiegokolwiek wpływu na wysokość zapłaconych przez Zainteresowanych w latach poprzednich odsetek od tego kredytu.Koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł zostały faktycznie przez Zainteresowanych poniesione. Bank dodatkowo w ramach Ugody zobowiązał się dokonać zwrotu na rzecz Klienta kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 10.800,00 PLN (100% stawki minimalnej). Faktyczne wynagrodzenie reprezentującej Zainteresowanych kancelarii znacznie przewyższało kwotę 10.800,00 PLN.Z uzupełnienia wynika, że przedmiotem zapytania Zainteresowanych jest również zwrot kwoty 262.790,74 zł.Tak jak zawarte w ugodzie, Zainteresowanym przysługują następujące roszczenia w stosunku do Banku wynikające ze świadczeń spełnionych w wykonaniu Umowy:‒ 127.709,44 PLN tytułem rat kapitałowo – odsetkowych;‒ 73.546,78 CHF tytułem rat kapitałowo – odsetkowych;‒ 4.634,47 PLN tytułem Ubezpieczenia Niskiego Wkładu Własnego;‒ 600,00 PLN tytułem składek na poczet ubezpieczenia;‒ 2.400,00 PLN tytułem opłaty i prowizje związane z kredytem;‒ 101.539,00 PLN tytułem ustalonych przez Strony części odsetek ustawowych za opóźnienie wyliczonych za okres od dnia wpływu pozwu do Banku (tj. 22 listopada 2017 r.) do dnia 21 lutego 2025 r., tym samym Zainteresowanych przysługują w stosunku do Banku roszczenia o zapłatę w wysokości 236.882,91 PLN oraz 73.546,78 CHF, a więc łączne roszczenie o zapłatę w wysokości 562.790,76 PLN, przy czym spłaty dokonane w CHF, zostały przeliczone na PLN po średnim kursie CHF z dnia 21 lutego 2025 r. według Tabeli kursów średnich walut obcych publikowanej przez Narodowy Bank Polski na stronie www.nbp.pl). Kwota 262.790,74 PLN jest potrąceniem roszczenia Zainteresowanych w wysokości 562.790,76 PLN z roszczeniem banku w wysokości 300.000,02 PLN, wobec czego tak jak kwota 562.790,76 PLN składa się z rat kapitałowo – odsetkowych; Ubezpieczenia Niskiego Wkładu Własnego; składek na poczet ubezpieczenia; opłat i prowizji związanych z kredytem; ustalonych przez Strony części odsetek ustawowych za opóźnienie.Zainteresowani poinformowali, że w kwocie zwrotu będą mieściły się również odsetki, które odliczali w ramach ulgi odsetkowej.W oparciu o powyższy stan faktyczny Wnioskodawcy sformułowali następujące pytania interpretacyjne:1) Czy roszczenia przysługujące Zainteresowanym wynikające ze świadczeń spełnionych w wykonaniu Umowy tytułem: rat kapitałowo – odsetkowych, Ubezpieczenia Niskiego Wkładu Własnego, składek na poczet ubezpieczenia, opłaty i prowizje związane z kredytem, część odsetek ustawowych za opóźnienie w przypadku kompensaty z roszczeniem banku stanowią przychód podatkowy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.?2) Czy Zainteresowanym przysługuje prawo do zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe uregulowanego w § 1, § 2 oraz § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w związku z art. 22 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm., dalej "O.p.")?3) Czy zwrot kosztów zastępstwa procesowego wypłacony przez Bank na rzecz Zainteresowanych stanowi przychód podatkowy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.?4) Czy ulga odsetkowa, z której korzystali Zainteresowani w ubiegłych latach wymaga skorygowania w rozumieniu art. 26b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.?Stanowisko Wnioskodawców w sprawie:Ad. 1. Zdaniem Zainteresowanych, roszczenia przysługujące Zainteresowanym wynikające ze świadczeń spełnionych w wykonaniu Umowy tytułem: rat kapitałowo – odsetkowych, Ubezpieczenia Niskiego Wkładu Własnego, składek na poczet ubezpieczenia, opłaty i prowizje związane z kredytem, część odsetek ustawowych za opóźnienie nie będą stanowić przychodu podatkowego, nie spowodują zwiększenia majątku Zainteresowanych, gdyż w pierwszej kolejności zostały sfinansowane z własnych środków Zainteresowanych. Roszczenia przysługujące Zainteresowanym są obojętne podatkowo, a ich kompensata z roszczeniem bankowym również, gdyż świadczenia te są równej wartości.Ad. 2. Zdaniem Zainteresowanych, spełniają oni wszystkie przesłanki do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.Ad. 3. Zdaniem Zainteresowanych, zwrot kosztów zastępstwa procesowego nie stanowi przysporzenia majątkowego i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w związku z dokonanym zwrotem kosztów nie wystąpiło po stronie Zainteresowanych realne przysporzenie majątkowe.Ad. 4. Zainteresowani uważają, że ulga odsetkowa z której korzystali Zainteresowani, nie wymaga skorygowania przy zawarciu ugody i umorzeniu wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.W wydanej 26 czerwca 2025 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, DKIS stwierdził, że stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku i skutków podatkowych zwrotu odsetek, które były odliczane w ramach ulgi odsetkowej oraz prawidłowe - w pozostałym zakresie.Dyrektor wskazał, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.).Zasady i skutki dokonywania kompensaty (potrącenia) reguluje przepis art. 498 k.c. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.Potrącenie wierzytelności - wywodził Dyrektor KIS - jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Instytucja potrącenia jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się z zobowiązania. W momencie potrącenia następuje faktyczne spełnienie świadczenia. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania; jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego, uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Przychód podatkowy wystąpiłby wówczas, gdy doszłoby do częściowej kompensaty wierzytelności, a wierzyciel zwolniłby dłużnika z pozostałej części długu. Skoro na podstawie ugody Strony potrącą wzajemne roszczenie z tytułu zawartej umowy kredytowej, które umarzają się nawzajem do wysokości niższej z tych wierzytelności, to przedmiotowe potrącenie nie będzie generowało powstania po stronie Wnioskodawców przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, roszczenia przysługujące Zainteresowanym, wynikające ze świadczeń spełnionych w wykonaniu Umowy tytułem: rat kapitałowo – odsetkowych, Ubezpieczenia Niskiego Wkładu Własnego, składek na poczet ubezpieczenia, opłaty i prowizje związane z kredytem, część odsetek ustawowych za opóźnienie w przypadku kompensaty z roszczeniem banku nie stanowią przychodu podatkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.Jednocześnie, w analizowanej sprawie po stronie Wnioskodawców nie dojdzie również do powstania przysporzenia majątkowego w przypadku zwrotu Zainteresowanym nadpłaty z Umowy Kredytu.W związku z zawarciem ugody Zainteresowani otrzymają zwrot środków pieniężnych, które wcześniej na mocy umowy Wnioskodawcy przekazali na rzecz banku z tytułu Umowy Kredytu. Zatem Wnioskodawcy otrzymają środki będące ekwiwalentem wydatków, które były uprzednio poniesione z własnych środków Zainteresowanych. Kwota zwrócona Wnioskodawcom nie spowoduje więc faktycznego przyrostu w majątku Zainteresowanych.W konsekwencji, w przypadku zwrotu przez Bank na rzecz Zainteresowanych pozostałej kwoty roszczenia, kwota ta nie stanowi dla Wnioskodawców przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zatem w tym zakresie Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawców za prawidłowe.Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania przez Wnioskodawców z zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe uregulowanego w Rozporządzeniu, Dyrektor KIS wskazał, że w przypadku umorzenia należności poprzez potrącenie wierzytelności oraz z tytułu zwrotu nadpłaty z umowy kredytu, nie wystąpił u Zainteresowanych przychód podatkowy. Bank nie zwolnił Wnioskodawców z długu z tytułu zaciągniętego kredytu na cele mieszkaniowe, a zatem do Ugody nie będą miały zastosowania przepisy Rozporządzenia. W związku z powyższym, DKIS nie zgodził się z Zainteresowany mi, że w ich sprawie ma zastosowanie Rozporządzenie. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawców Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.W odniesieniu natomiast do zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, DKIS stwierdził, że zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez Bank na rzecz Wnioskodawców, w ramach zawartej Ugody, nie spowoduje powstania u nich przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Środki te nie będą stanowiły przysporzenia po stronie Zainteresowanych i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w związku z dokonanym zwrotem ww. kosztów nie nastąpi realne przysporzenie majątkowe. Kwota ta będzie stanowiła jedynie zwrot poniesionych wcześniej przez Wnioskodawców wydatków - nie będzie więc przychodem podlegającym opodatkowaniu.W zakresie ulgi odsetkowej Dyrektor KIS wskazał, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zatem oceniając ciążące obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.W przypadku stosowania ulgi odsetkowej, jeśli kwota odsetek podlegała odliczeniu, a następnie weszłaby w skład umorzonej wierzytelności, oznaczałoby to dwukrotne skorzystanie z ulgi, raz poprzez odliczenie zapłaconych odsetek od dochodu w ramach ulgi odsetkowej, drugi raz poprzez niezapłacenie podatku od kwoty umorzonej wierzytelności, w skład której weszły te odsetki.W uzupełnieniu Wnioskodawcy wskazali - zauważył DKIS - że wskazane we Wniosku przewalutowanie i umorzenie kredytu nie będzie miało jakiegokolwiek wpływu na wysokość zapłaconych przez Zainteresowanych w latach poprzednich odsetek od tego kredytu. W kwocie 262.790,74 zł będzie mieścił się zwrot odsetek od kredytu, które Wnioskodawcy odliczali w ramach ulgi odsetkowej.Samo unieważnienie kredytu frankowego nie ma wpływu na rozmiar zobowiązania podatkowego w momencie składania wcześniejszych zeznań podatkowych. Dopiero wzajemne rozliczenia między bankiem i kredytobiorcą mogą mieć wpływ na zastosowanie ulgi odsetkowej.W przypadku zwrotu odsetek, ustawodawca przewidział rozwiązane dla tego rodzaju szczególnych sytuacji. Stosownie do art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.Z powyższego wynika - wywiódł Dyrektor KIS - że rozliczenie z tytułu zwrotu odsetek powinno być dokonane w zeznaniu składanym za ten rok, w którym dojdzie do zwrotu tych odsetek.Jeśli więc wynikiem wygrania procesu frankowego i zawarcia ugody był m.in. zwrot odliczonych wcześniej odsetek, to w zeznaniu rocznym za rok wypłaty tej należności trzeba będzie ją doliczyć do podstawy opodatkowania (dochodu).Zatem w sytuacji, gdy bank zwróci Wnioskodawcy część odsetek, w ramach których korzystali oni z ulgi odsetkowej, Zainteresowani będą zobowiązani do zwrotu ulgi odsetkowej.W związku z powyższym, ulga odsetkowa, z której Wnioskodawcy korzystali w ubiegłych latach, nie podlega skorygowaniu w składanych za tamte lata zeznaniach podatkowych. Dopiero w zeznaniu podatkowych składanym za rok, w którym nastąpi wypłata, Zainteresowani winni doliczyć wartość odliczonej w związku z tymi odsetkami ulgi odsetkowej, z której skorzystali we wszystkich latach. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawców w tej kwestii jest nieprawidłowe - podsumował swoją argumentację Dyrektor KIS.Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 26 czerwca 2025 r., zarzucając jej:- zgodnie z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie negatywnej decyzji;- brak urzeczywistniania zasady sprawiedliwości społecznej zawartej w art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej "Konstytucja RP"): “Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej";- art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady praworządności, tj. nie działaniu przez organ na podstawie i w granicach prawa;- art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, przez zignorowanie zasady proporcjonalności;- błędną wykładnię art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że Skarżący jest winny w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym nastąpiła wypłata, doliczyć wartość odliczonej w związku z tymi odsetkami ulgi odsetkowej, z której skorzystał Skarżący we wszystkich latach.Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o:1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części nieprawidłowej i zobowiązanie organu do zmiany wyrażonego stanowiska:a) stwierdzeniu braku konieczności skorygowania ulgi odsetkowej;b) w przypadku odrzucenia pierwszego stanowiska, stwierdzeniu o konieczności Skarżącego do skorygowania ulgi odsetkowej 5 lat wstecz;c) w przypadku odrzucenia dwóch pierwszych stanowisk, stwierdzeniu iż Skarżący winny jest skorygować ulgę odsetkową od 2011 r.,2) zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi.Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego.Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest konieczność doliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uprzednio odliczonych w ramach ulgi odsetkowej wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych, w sytuacji zwrotu uiszczanych odsetek przez bank. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, skarżący z żoną korzystał z ulgi odsetkowej od 2007 do 2024 r. Zdaniem skarżącego, ulga odsetkowa nie powinna w ogóle być korygowana w związku ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, ewentualnie powinna być korygowana tylko 5 lat wstecz, ewentualnie od 2011 r.Sąd poglądu tego nie podziela.Niewątpliwie z wniosku wynika, że skarżący z żoną korzystali z ulgi odsetkowej, która była uregulowana w art. 26b u.p.d.o.f. Przepis ten pozwalał na odliczenie od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.Jak stanowi art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.Do 31 grudnia 2010 r. przepis ten enumeratywnie wskazywał, zwroty jakich kwot powodowały konieczność doliczenia ich do dochodu bądź podatku. Nie było w tym wyliczeniu klauzuli generalnej i nie były nim objęte odsetki od kredytu.Natomiast od 1 stycznia 2011 r. regulację tę zastąpiono (również zawartą w art. 45 ust. 3a) generalną klauzulą, że otrzymanie zwrotu jakichkolwiek kwot wcześniej odliczonych bądź od dochodu, bądź od podatku powoduje konieczność doliczenia ich odpowiednio do dochodu bądź do podatku. Doliczenie to powinno następować w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym otrzymano zwrot.W ocenie Sądu, rację ma organ interpretacyjny, że obowiązek podatkowy z tytułu zwrotu odsetek od kredytu powstaje za rok podatkowy, w którym odsetki zostały zwrócone i nie ma związku z zobowiązaniem podatkowym za rok, w którym odsetki zostały zapłacone i odliczone od podstawy opodatkowania. Tym samym, zarówno fakt, że w latach 2007-2010 nie było w przepisach obowiązku uwzględnienia w rozliczeniu kwot zwróconych, a uprzednio uwzględnionych w ramach ulgi odsetkowej, jak i fakt, że doszło do przedawnienia części zobowiązań podatkowych, w których ulgę odsetkową uwzględniono, nie ma wpływu na wynik sprawy i obowiązek doliczenia do podstawy opodatkowania kwot rozliczonych w ramach ulgi odsetkowej. W ocenie Sądu, prawo nie działa na podstawie analizowanego przepisu wstecz, lecz jest stosowane do zdarzenia mającego miejsce obecnie, tj. zwrotu kwot odsetek przez bank, które w latach poprzednich rozliczono jako ulgę odsetkową.W ocenie Sądu, treść cytowanego wyżej przepisu jest jasna i nie może nasuwać żadnych wątpliwości interpretacyjnych, uzasadniających stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. W procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, szczególnie przepisów regulujących podatki niezharmonizowane, a takim jest podatek dochodowy od osób fizycznych, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa. Przepisy należy interpretować zgodnie z ich językowym brzmieniem i jeśli rezultaty tej wykładni nie pozostawiają żadnych wątpliwości, nie powinno się konstruować normy w oparciu o inne reguły interpretacyjne dla osiągnięcia odmiennego rezultatu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą nie rozciąga się kognicja sądów (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16).Jak trafnie zauważył organ, w interpretowanym przepisie ustawodawca połączył powstanie obowiązku doliczenia zwróconych odsetek do podstawy opodatkowania (a w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego), nie z przychodem lub podatkiem za rok podatkowy, w którym odsetki zostały zapłacone i odliczone pod podstawy obliczenia podatku, ale z rokiem podatkowym, w którym nastąpił ich zwrot, a zatem przysporzenie w postaci zwrotu odsetek. Zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego nie jest więc osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym odsetki zostały pierwotnie zapłacone i odliczone od podatku, ale zwrot tychże odsetek. Z tego powodu fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym ulgę rozliczono, nie ma wpływu na wykładnię analizowanego przepisu (por. wyrok NSA z 5 września 2013 r., II FSK 2531/11).Z uwagi na różny okres przedawnienia zobowiązań podatkowych i zwrotu nienależnie uiszczonych odsetek, konieczny był mechanizm łączący powstanie obowiązku podatkowego ze zwrotem tychże kwot. W przypadku, w którym w u.p.d.o.f. brak byłoby regulacji art. 45 ust. 3a, ewentualny zwrot odsetek skutkowałby koniecznością sporządzenia korekty deklaracji podatkowej za rok, w którym odsetki uiszczono, co jednocześnie, w razie zwrotu tychże kwot po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym odsetki uiszczono, oznaczałyby niemożność zmiany wysokości zobowiązania podatkowego.Organ interpretacyjny zasadnie wyjaśnił skarżącemu, że wzajemne rozliczenia między bankiem i kredytobiorcą na skutek zawartej ugody czy wyroku sądu mogą mieć wpływ na zastosowanie ulgi odsetkowej. Jeśli więc wynikiem wygrania procesu frankowego (ewentualnie zawartej ugody) był m.in. zwrot odliczonych wcześniej odsetek, to w zeznaniu rocznym za rok wypłaty tej należności trzeba ją doliczyć do podstawy opodatkowania (dochodu) i to bez ograniczeń czasowych.W ocenie Sądu, nie doszło w sprawie także do błędu wykładni polegającego na uznaniu, że art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. ma zastosowanie również do zdarzeń, które wystąpiły przed jego wejściem w życie. Wynika to z faktu, że zdarzeniem, które powoduje tu konieczność doliczenia kwot odsetek do dochodu, jest ich zwrot przez bank. Zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest bowiem zwrot odsetek przez bank, a nie osiągnięcie przychodu (modyfikacja rozliczenia) w roku, w którym odsetki rozliczono. Analizowany przepis nie jest zatem stosowany do zdarzeń z lat ubiegłych, tylko do zdarzeń obecnych, bowiem to z nimi wiąże obowiązek podatkowy. Należy zwrócić także uwagę na treść przepisów ustawy zmieniającej, w której wprowadzono ust. 3a do art. 45 u.p.d.o.f.: art. 13 ustawy zmieniającej stanowił, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r. (...). Niewątpliwie zwrot odsetek na rzecz skarżącego będzie miał dopiero miejsce, zatem nic nie stoi na przeszkodzie do zastosowania art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f.Należy podkreślić, że w stanach faktycznych, w których dochodzi do unieważnienia umowy kredytowej i zwrotu tego, co strony wzajemnie sobie świadczyły, nie dochodzi przecież do korygowania zobowiązań za lata ubiegłe i to właśnie z uwagi na różne terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych i zwrotu kwot uprzednio odliczonych ustawodawca zdecydował na wprowadzenie mechanizmu wiążącego powstanie obowiązku podatkowego ze zwrotem odliczonych kwot. Ani ustawodawca, ani organ w skarżonej interpretacji, nie przewidzieli ingerencji w rozliczenia za minione (i przedawnione) okresy rozliczeniowe, zaś nakazał doliczenie kwot zwróconych (a wcześniej odliczonych od podstawy opodatkowania) do rozliczeń roku, w którym nastąpił zwrot. W ocenie Sądu nie można zatem uznać, że dochodzi tu do działania prawa wstecz. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tego przepisu z uzyskaniem zwrotu kwot uprzednio odliczonych, to okoliczność, kiedy dokonano odliczenia, nie jest prawnie znacząca dla stosowania art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. Prawnie znaczący jest bowiem moment uzyskania zwrotu kwot uiszczonych dawniej tytułem odsetek.Powtórzyć należy, że analizowany przepis jest jasny językowo. Nie wprowadza on ograniczenia czasowego, a doszukiwanie się takich ograniczeń w konstrukcji przedawnienia zobowiązań za okresy, w których ulga odsetkowa została rozliczona, jest nieuprawnione. Zauważyć należy, że mechanizm przewidziany w art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. jest skutkiem zwrotu podatnikowi kwot, które podatnik wcześniej zapłacił, a zatem finalnie nie poniósł ostatecznie jakiegokolwiek ciężaru ekonomicznego tego wydatku. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Strony, jakoby wykładnia prezentowana przez Dyrektora KIS naruszała przepisy Konstytucji RP, w szczególności zasadę zaufania do państwa (art. 2 ww. ustawy), proporcjonalności czy zasadę równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Interpretacja proponowana przez Stronę prowadziłaby do naruszenia zasady równości, bowiem pomimo odpadnięcia okoliczności definiującej cechę relewantną dla korzystania z ulgi - tj. faktu uiszczania odsetek od kredytu zaciągniętego na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych - osoby takie nie musiałyby "zwrócić ulgi".Zauważyć należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, zaś w polskim porządku prawnym nie ma podmiotowego prawa do przedawnienia. Oznacza to, że ustawodawca w ramach przysługującego mu władztwa daninowego miał prawo uregulować w odmienny sposób skutki podatkowe otrzymania zwrotu kwot, których uiszczenie wcześniej, w poprzednich okresach rozliczeniowych, wykreowało (skutkowało powstaniem) prawa do ulgi.Mając na uwadze powyższe, Sąd nie uznał za zasadne zarzutów sformułowanych w skardze, w konsekwencji czego skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a..