Wyrok - I FSK 489/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. Interpretacje podatkowe, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 477/22 w sprawie ze skargi Gminy D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnUchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. Interpretacje podatkowe, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 477/22 w sprawie ze skargi Gminy D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Tematy
samorząd terytorialny
Role w sprawie
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Izabela Najda-Ossowska
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 477/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi Gminy D. (dalej: Gmina/Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 27 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 kwietnia 2022 r.2. Uzasadniając powyższy wyrok WSA wskazał, że sprawę rozpoznawał w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 609/19 (skarga kasacyjna Organu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 550/20), w którym zarzucono Organowi pomięcie okoliczności, że Spółdzielnia, która na bazie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, jest podmiotem niezależnym od Gminy, która nie posiada w swoich strukturach kadr i zasobów organizacyjnych (spółki komunalnej) do prowadzenia takiej działalności. Zawarta umowa dotyczy więc podmiotu zewnętrznego, działającego na zasadach wolnorynkowych, stąd ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Skarżącej za korzystanie z jej infrastruktury nie powinno być oceniane z perspektywy poniesionych przez Skarżącą nakładów inwestycyjnych, ale przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółdzielnia, świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków. Podkreślił, że ustalanie cen za wodę i ścieki nie zależy wyłącznie od woli Gminy i Spółdzielni, a zawarcie umowy zwalnia Skarżącą z szeregu obowiązków w zakresie świadczenia tych usług. Sąd zwrócił uwagę, że Organ nie odniósł się do kwestii zmiany wysokości wynagrodzenia, bowiem jak wynika z wniosku ustalenie poziomu wynagrodzenia jest analizowane; po pewnym okresie obowiązywania zostało zmienione, gdyż rozliczenie z jednej strony cen wody i ścieków a z drugiej wydatków na eksploatację i utrzymanie infrastruktury wykazało, że poziom przychodów uzyskiwanych przez Spółdzielnię z tytułu usług świadczonych z wykorzystaniem infrastruktury, po potrąceniu kosztów jej konserwacji i obsługi, nie zapewniłyby Spółdzielni odpowiedniej rentowności w przypadku obowiązku przekazywania ustalonego wcześniej wynagrodzenia.3. WSA w zaskarżonym wyroku wskazał, że Organ został zobowiązany do zwrócenia się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o wydanie opinii na potrzeby tej sprawy, jeżeli ponownie stwierdzi, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. dalej: O.p.) a jeżeli Organ uzna, że Gmina nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego, to winien wezwać ją do stosownego usunięcia braków wniosku.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Organ uzyskał od Szefa KAS opinię ze stanowiskiem, iż w okolicznościach opisanych przez Gminę we wniosku zachodzi uzasadnione przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm. dalej: u.p.t.u.). Jakkolwiek opinia ta nie została bezpośrednio sporządzona do niniejszej sprawy, to uznał, że dotyczyła tożsamych okoliczności faktycznych, dotyczących infrastruktury wodociągowej.5. WSA uznał, że aczkolwiek uzyskanie opinii realizowało wskazania wyroku w sprawie I SA/Lu 609/19, to jednak Organ w dalszym ciągu nie przeanalizował odrębności podmiotowej Spółdzielni i wpływu tej okoliczności na wniosek, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa przez Gminę. Organ pominął argumentację Gminy o braku w jej strukturach kadr i zasobów organizacyjnych (własnej spółki komunalnej) do samodzielnego wykonywania świadczeń powierzonych Spółdzielni. Organ ograniczył się do stwierdzenia, że Gmina nie wykazała, że samodzielne wykonywanie zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej jest nieopłacalne w porównaniu do opłacalności wykonywania tych zadań przez Spółdzielnię. Tymczasem skoro Skarżąca we wniosku wskazała, że nie ma w swoich strukturach odpowiednich kadr i zasobów organizacyjnych, to Organ obowiązany był to zaakceptować.6. Sąd pierwszej instancji zarzucił także, że Organ pominął, iż ustalanie cen za wodę i ścieki nie zależy wyłącznie od woli Skarżącej i Spółdzielni, ponieważ jest ustawowo limitowane. Gmina podnosiła, że Spółdzielnia jest podmiotem działającym na zasadach wolnorynkowych, w związku z czym ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Skarżącej za korzystanie z jej infrastruktury nie powinno być dokonywane z perspektywy poniesionych przez nią nakładów inwestycyjnych, lecz przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółdzielnia świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków oraz kosztów Spółdzielni ponoszonych w związku z tą działalnością. Organ nie odniósł się do tych elementów wniosku mogących wskazywać, że wartość świadczeń Spółdzielni na rzecz Gminy kalkulowana jest na poziomie wartości rynkowych a zawarcie umowy ze Spółdzielnią zwalnia Gminę z szeregu obowiązków obejmujących świadczenie usług dostarczania wody i odbioru ścieków, czy prawidłową eksploatację sieci. Podnoszony przez Organ argument braku ekwiwalentności pomiędzy poniesionymi przez Gminę kosztami inwestycji a wysokością wynagrodzenia nie uwzględnia powyższych okoliczności.7. WSA zarzucił, że cała argumentacja Organu koncentruje się na zagadnieniu rażąco niskiej kwoty wynagrodzenia płaconego przez Spółdzielnię na rzecz Gminy w porównaniu do wartości inwestycji. Uchybienie to skutkuje oceną braku realizacji w pełni wytycznych zawartych w wyroku w sprawie I SA/Lu 609/19. Nadto WSA stwierdził, że nie podziela argumentacji Organu, opartej na opinii Szefa KAS, sprowadzającej się w istocie do wniosku, że Gmina powinna przekazać infrastrukturę Spółdzielni za wynagrodzeniem umożliwiającym realny zwrot poniesionych nakładów w krótszym okresie, którego jednak Organ nie wskazuje.8. WSA podkreślił, że należy mieć na uwadze specyfikę takiego podatnika VAT, jakim jest jednostka samorządu terytorialnego, będąca podmiotem sektora publicznego realizującym w większości zadania o charakterze użyteczności publicznej, działającym w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych, a więc zobligowanym do efektywności w zarządzaniu finansami. Ocena wyborów gospodarczych Gminy musi uwzględniać, że podejmowane przez nią działania gospodarcze powinny być nakierowane na realizacji jej zadań publicznych, przy minimalizacji kosztów tych realizacji, w tym kosztów podatkowych, dla jak największego zabezpieczania środków finansowych służących zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej. Zdaniem WSA w tym kontekście musi być oceniana instytucja nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., dla zastosowania której wymagane jest wykazanie, że zakwestionowana transakcja, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.9. WSA stwierdził, że nie podziela argumentacji Organu jakoby umowa zawarta pomiędzy Gminą a Spółdzielnią wykazywała cechy sztuczności, by zasadniczym czy też podstawowym jej celem było osiągnięcie korzyści podatkowej. W sytuacji Gminy nie ma żadnych podstaw do kalkulowania wynagrodzenia w stosunku do Spółdzielni, na poziomie zapewniającym szybki zwrot nakładów, w sytuacji gdy wynagrodzenie to jest ustalane na poziomie rynkowym. Zauważyć przy tym należy, że dokonując inwestycji wodnokanalizacyjnej Gmina zasadniczo działa jako podatnik VAT a działalność ta jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Nie można przy tym zakładać, że odpłatne udostępnienie infrastruktury innemu podmiotowi przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją, gdy może być to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym. Odnosząc się do twierdzeń Organu, że wynagrodzenie za korzystanie z infrastruktury jest na rażąco niskim poziomie należy wskazać, że specyfika ustalania wysokości czynszu jest powiązana z ceną odbioru i oczyszczenia ścieków komunalnych, która jest ustawowo regulowana. Stanowisko Organu, że ustalenie wynagrodzenia na takim poziomie jest ekonomicznie nieuzasadnione, bo nie umożliwi zwrotu poniesionych wydatków w ramach inwestycji, nie uwzględnia specyfiki tego typu umów. Podnoszony przez Organ argument braku ekwiwalentności pomiędzy poniesionymi przez Gminę kosztami inwestycji, a wysokością wynagrodzenia nie uwzględnia powyższych uwag.10. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w oparciu o opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.11. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.12. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:13. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy. Zarzuty kasacyjne zawierały zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 14b § 5c O.p. w postaci błędnej ich wykładni i zastosowania wobec uznania, że w oparciu o opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.14. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. odmawia się w drodze postanowienia wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust 5 u.p.t.u. Z kolei z art. 14b § 5c O.p. wynika, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.15. Rozstrzygnięcie w sprawie zapadło na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, które stanowiło bazę do uznania przez Skarżącą, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków ponoszonych na realizację zadania inwestycyjnego o nazwie "Rozbudowa (przebudowa) oczyszczalni ścieków w m. T.". Gmina wskazała, że już na etapie przystąpienia do realizacji przedmiotowej inwestycji zaplanowano, że od momentu oddania jej do użytkowania stanie się ona przedmiotem umowy zawartej ze Spółdzielnią Kółek Rolniczych w D. (dalej: Spółdzielnia) w zakresie kompleksowej eksploatacji i konserwacji sieci wodociągowej wraz z urządzeniami wodociągowymi oraz obiektów oczyszczalni ścieków, pompowni ścieków i kanalizacji sanitarnej stanowiących własność Skarżącej. Rozliczenia pomiędzy Gminą a Spółdzielnią wynikają z umowy barteru usług, o której mowa wyżej, przy czym 30 grudnia 1999 r. została ona aneksowana w zakresie odpłatności i strony postanowiły, że Spółdzielnia z pobranych opłat za dostarczoną wodę i przyjęte ścieki będzie pokrywała wszelkie wydatki bieżące związane z dostarczeniem wody i odprowadzeniem ścieków, bez obowiązku świadczeń pieniężnych na rzecz Gminy, bowiem po rozliczeniu cen wody i ścieków z wydatkami na eksploatację i utrzymanie infrastruktury okazało się, że poziom przychodów uzyskiwanych przez Spółdzielnię z tytułu usług świadczonych z wykorzystaniem infrastruktury, po potrąceniu kosztów jej konserwacji i obsługi, nie zapewniłby Spółdzielni odpowiedniej rentowności w przypadku obowiązku przekazywania Gminie ustalonego wcześniej wynagrodzenia (wynoszącego 5 % ilości wyprodukowanej wody). W 2017 roku Spółdzielnia uzyskała przychody z tytułu odprowadzania ścieków w wysokości ok. 192.000 zł. Natomiast całkowita wartość wydatków inwestycyjnych ma wynieść 4.334.305 zł.16. We wniosku o interpretację Skarżąca podkreślała, że punktem wyjścia dla ustalenia ceny za korzystanie przez Spółdzielnię z infrastruktury jest oczekiwana wysokość przychodów, które Spółdzielnia, działając na zasadach w pełni rynkowych, może uzyskać świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków, oraz koszty Spółdzielni ponoszone w związku z jej działalnością (w tym w związku z konserwacją infrastruktury) zatem – w ocenie Gminy – wartość świadczeń Spółdzielni na rzecz Gminy kalkulowana jest na poziomie wartości rynkowych. Gmina podkreśliła przy tym, że Spółdzielnia jest wobec niej podmiotem niezależnym a wydatki ponoszone przez na przekazaną jej infrastrukturę (w tym inwestycję) dotyczą eksploatacji i konserwacji, czyli wydatków o charakterze bieżącego utrzymania infrastruktury, są one w sposób oczywisty mniejsze niż nakłady inwestycyjne na infrastrukturę wydatkowane przez Gminę. Wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę za korzystanie z jej infrastruktury, równe wartości świadczeń spółdzielni wynikających z umowy, nie pokrywa poniesionych przez Gminę kosztów inwestycyjnych w zakresie infrastruktury, w tym kosztów jej przebudowy i modernizacji. Wartość świadczenia usług przez spółdzielnię na rzecz Gminy wynosi obecnie kwartalnie 2.214 zł brutto, tj. miesięcznie wartość procentowa tego świadczenia w relacji do łącznych planowanych przez Gminę nakładów na budowę/rozbudowę infrastruktury objętych wnioskiem wynosi 0,02 %.; przewidywany okres zwrotu nakładów na inwestycję to ok. 489 lat.17. WSA zarzucił w zaskarżonym wyroku, że ocena wysokości czynszu, który płacić będzie Spółdzielnia powinna być oceniane przy uwzględnieniu przesłanek, którymi kierowała się Gmina zawierając umowę (brak własnej infrastruktury dla wykonywania samodzielnie zleconych Spółdzielni zadań, obowiązek zajmowania się działalnością, która mieści się w zadaniach własnych jednostki samorządu terytorialnego, limitowana ustawowo cena wody i ścieków).18. Odnosząc zarzuty skargi kasacyjnej do stanowiska Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wysokość czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, wbrew ocenie WSA, jest istotnym elementem przy ocenie charakteru umowy, która ma stanowić podstawę do wywodzenia prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków poniesionych przez Gminę. Problem ten był elementem rozważań w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019r., I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną, z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.19. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).20. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zagadnienie, które pozostawało sporne w niniejszej sprawie było wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi judykatury w sprawach interpretacyjnych innych gmin. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach: z 15 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1431/21; z 18 października 2024 r. sygn. akt I FSK 409/21; z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 1797/20; z 27 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1296/19; z 16 lutego 2023 r sygn. akt I FSK 1998/19; z 16 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1012/24; z 18 października 2024 r. sygn. akt I FSK 409/21; z 10 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 347/24; z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 36/23 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).21. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Organu, że we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła pewien schemat działania, który dawał Gminie możliwość uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wysokie nakłady, które Skarżąca musiała ponieść na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, objętej następnie umową dzierżawy zawartą ze Spółdzielnią. W zaskarżonym wyroku WSA akcentował rynkowe warunki analizowanej umowy wskazując, że rynkowość niskiego czynszu musi uwzględniać istniejące uwarunkowania: że ceny wody i ścieków mają regulowany ustawowo poziom a ich dostarczanie i odbiór mieszczą się w zadaniach własnych gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Akceptując wskazane uwarunkowania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku zabrakło refleksji, czy z tego tytułu w ogóle umożliwiają one uczynienie z przedmiotowych transakcji, transakcje gospodarcze spełniające rynkowe warunki. Przecież Skarżąca sama wskazała, że strony musiały zweryfikować (obniżyć) wysokość czynszu dzierżawnego, bo wpływy z dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie pokrywały kosztów wykonywanych wobec infrastruktury, wymienionych we wniosku, czynności przez Spółdzielnię.22. Dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej. Oznacza to, że Organ obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zagadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości, której efekty (powstała z infrastruktura) mają być przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono wynagrodzenie na bardzo niskim poziomie, bez związku z wysokością poniesionych nakładów na tę inwestycję. Taka symboliczna wysokość czynszu dzierżawy całej infrastruktury sugeruje, że faktyczną istotą czynności może nie być dzierżawa, lecz użyczenie czy inna forma nieodpłatnego używania. Ze stanu faktycznego wynika, że stosunek rocznej kwoty czynszu dzierżawnego inwestycji do całkowitych nakładów netto poniesionych na inwestycję wyniesie ok. 0,02%. Wysokość czynszu dzierżawnego inwestycji umożliwi Gminie zwrot całkowitych nakładów poniesionych na inwestycję w okresie ok. 489 lat. Działania Spółdzielni, jako alternatywy dla tworzenia własnych zasobów przez Gminę dla samodzielnego wykonywania czynności wykonywanych przez Spółdzielnię, nie wpływają na ocenę charakteru transakcji, która nie ma gospodarczego uzasadnienia. Wskazywanie na barterowy system rozliczeń wskazywać może na wykonywanie usług na rzecz Gminy zajmowania się przez Spółdzielnię bieżącą eksploatacją infrastruktury, które Skarżąca pokrywa wpływami ze sprzedaży usług wodnokanalizacyjnych, jednak konstrukcja dzierżawy całej infrastruktury dla osiągnięcia efektu bieżącego jej utrzymania budzi wątpliwości.23. Zasadnie Organ stwierdził, że z przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu, który jest składową umowy dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach inwestycji na tak niskim poziomie. Korzyścią z pewnością jest możliwość uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, jeśli analizowanym transakcjom przyznać przymiot działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego w podobnych sprawach, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję oraz – wynikające z tego - dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.24. Podkreślić należy, że ustawodawca nie wymaga od organu interpretacyjnego, by na jakimkolwiek etapie (czy to przed wystąpieniem do Szefa KAS, czy to wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej) przekonująco wykazał lub udowodnił istnienie po stronie podmiotu wnoszącego o wydanie interpretacji zamiaru nadużycia prawa. Wymagane jest jedynie uzasadnienie przypuszczenia co do możliwości powstania takiego nadużycia, w wyniku uwzględnienia stanowiska wyrażonego w tym wniosku. Wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 O.p. wymaga więc uprawdopodobnienia przez organ interpretacyjny, iż uwzględnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzić może, nie do ochrony praw podatnika, lecz do nadużycia przez niego prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1012/24).25. W niniejszej sprawie Organ, realizując obowiązek ocenienia wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego przez Gminę, pod kątem stwierdzenia ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. wystąpił do Szefa KAS o opinię dotyczącą okoliczności niniejszej sprawy. Szef KAS z kolei analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, podzielił ocenę Organu. Nie sposób zignorować stanowiska Szefa KAS wskazujące, że własna analiza sprawy dokonana przez Organ okazała się spójna z opinią Szefa KAS w tym zakresie.26. Szef KAS uznał, za uzasadnione przypuszczenie, że w przedstawionym stanie faktycznym są elementy stanowiące nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Gdyby wynik inwestycji nie stanowił dzierżawy, lecz został nieodpłatnie przekazany lub pozostawiony do zarządzania Gminie, nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu nakładów na inwestycję. Ponadto podany czynsz jest na tak niskim poziomie, że powstają uzasadnione wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności planowanej między Skarżącą a Spółdzielnią. Wskazano, że wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez gminę/miasto na inwestycję i brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla umowy pomijającej tak niską wartość dzierżawy. Nie można uznać, że czynsz dzierżawy ekonomicznie umożliwi zwrot wydatków poniesionych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, co sugeruje, że rzeczywistym zamiarem Gminy wcale nie jest osiągnięcie zysku ani nawet zwrot nakładów inwestycyjnych, ale faktycznie nieopłatne użyczenie, w ramach którego Spółdzielnia wykonuje poszczególne usługi obsługi infrastruktury na rzecz Gminy ale nie dzierżawi jej.27. Okoliczności te zasadnie wzbudziły wątpliwości Organu co do prawdziwej natury analizowanej umowy dzierżawy ze Spółdzielnią, bowiem gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy i byłaby wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania zadań własnych Gminy, nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Umowa dzierżawy, pomimo spełnienia warunków formalnych ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy wskazane we wniosku o interpretację indywidualną.28. Na ocenę Organu co do wysokości czynszu dzierżawnego nie może mieć wpływu argument Gminy, o rynkowym charakterze wysokości czynszu przy uwzględnieniu wskazanych wyżej ograniczeń co do swobody działania stron umowy w sferze będącej realizacją zadań ustawowych nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego. Stanowisko Skarżącej skonfrontowane z normami prawa podatkowego oraz orzecznictwem w tym zakresie prowadzi do wniosku, że głównym celem planowanej transakcji jest stworzenie warunków umożliwiających odzyskanie zapłaconego podatku przy wykonaniu inwestycji, a w konsekwencji faktyczne refinansowanie części jej kosztów obniżaniem powinności podatkowych w zakresie VAT - co jest sprzeczne z celem u.p.t.u.29. W świetle powyższych okoliczności przedmiotowa transakcja (dzierżawa inwestycji przez Spółdzielnię), pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zasługują na uwzględnienie. Wbrew temu co wywiedziono w skarżonym wyroku, Organ dokonał prawidłowej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., która to analiza znalazła wyraz w uprawnionym nieuwzględnieniu wniosku Gminy. Przypuszczenia Organu dotyczące możliwości nadużycia prawa przez Skarżącą wynikały bowiem z racjonalnych, ekonomicznych i jednoznacznych w tym względzie podstaw, odnoszących się do rażącej dysproporcji wskazanej we wniosku wysokości czynszu dzierżawnego wobec poczynionych nakładów Gminy na realizację inwestycji oraz szeregu elementów omawianych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Jak również wyjaśniono wyżej kompleksowe zestawienie poszczególnych elementów faktycznych i prawnych, wynikających z treści złożonego wniosku słusznie doprowadziło Organ do zastosowania się do opinii Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c u.p.t.u. i odmowy wydania Gminie żądanej przez nią interpretacji indywidualnej.30. W kontekście powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę Gminy przez jej oddalenie w oparciu o art. 151 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).